臺北高等行政法院判決

原告

優普恩國際有限公司

代表人

甲○○（董事）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月28日、29日台財訴字第09400008820號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定（案號：第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號），合併提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠原告民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損新臺幣（下同）632,902元，經被告依申報數核定，嗣查獲漏報營業收入5,653,509元，重行核定全年所得額5,020,607元，應補稅額1,245,151元，並處罰鍰996,100元，原告不服，申請復查，經被告以93年11月9日北區國稅法1字第0930032998號復查決定，變更核定全年所得額為1,393,443元，罰鍰為270,600元。

㈡原告86年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損801,417元，經被告核定虧損757,620元，嗣查獲漏報營業收入18,052,632元，重行核定全年所得額17,295,012元，應補稅額4,313,753元，並處罰鍰3,451,000元，原告不服，申請復查，經被告以93年11月9日北區國稅法1字第0930032999號復查決定，變更核定全年所得額為8,293,446元，罰鍰為1,650,600元。

㈢原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額169,178元，經被告核定2,296,329元，嗣查獲漏報營業收入23,519,888元，重行核定全年所得額4,177,920元，應補稅額281,426元，並處罰鍰376,300元，原告不服，申請復查，經被告以93年11月9日北區國稅1字第0930033000號，變更核定全年所得額為3,641,495元，罰鍰為269,000元。

㈣原告88年度營利事業所得稅決算申報，列報全年所得額虧損6,389,911元，經被告核定全年所得額1,907,729元，嗣查獲漏報營業收入21,754,477元，重行核定全年所得額3,648,087元，應補稅額435,090元，並處罰鍰348,000元，原告不服，申請復查，經被告以93年11月9日北區國稅法1字第0930033001號復查決定，變更核定全年所得額為2,515,489元，原處罰鍰註銷。原告對上開各復查決定均表不服，提起訴願，均遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告主張被告未慮及製筆業因競爭激烈，利潤微薄，帳冊、憑證都已遺失，被告逕行適用製造業同業高利潤稅率核課及裁罰，顯違實質課稅原則，是否可採？

㈠原告主張：

⒈原告經法務部調查局臺北市調查處（下稱台北市調查處）幹員突襲蒐證，又遭疲勞訊問，只好承認為迎合外國客戶節省進口貨物稅而高價低報之不當，至於以實際成本費用申報，則並未加以承認，被告認原告就此均已承認，與事實不符。

⒉被告核課86年度營利事業所得稅2,063,362 元，而86年度總營業收入只有29,514,963元，再扣減材料成本、協力廠商加工費用、管銷費用，加上中國大陸削價競爭，稅前淨利根本不及5%，故稅前淨利絕不可能超過150 萬元，被告卻核定超過稅前淨利之稅額，與李正藝會計師計算之逃漏86年度營所稅358,937 元（依同業利潤淨利8%，所得稅率25% 計算）相差1,704,452 元，幾乎相差6 倍，顯不合情理。

⒊原告乃傳統公寓式家庭代工，一切材料（筆管、筆芯、筆夾、傳動、車床零件、彈簧）均需外購，並委外加工電鍍、烤漆、雕刻，最後才由原告用桌上手壓台組合，利潤被層層剝削，客戶亦深受中國大陸低價傾銷影響，被告核定稅額之標準，並未慮及原告生存競爭之困境，仍適用施行20餘年之稅法，對漏稅問題全面推翻原告各年度申報模式，卻又單獨採納86年度會計錯誤成本費用申報模式來核課當年度稅額，顯有矛盾。且該重稅，幾乎是製筆同業利潤的6倍。

⒋被告既已將原告各年度申報模式加以推翻，即應依所得稅法第83條第1 項以及同法施行細則第81條規定，將85至88年度銷貨收入全部按照製筆同業利潤標準淨利率來核課營利事業所得稅，以維租稅公平原則及實質課稅之合理性。另已繳納的87年度及88年度營所稅，亦應一併扣減。

⒌原告之帳簿及稅務申報，係由原告代表人之前妻徐勛美主導，原告代表人並未全程參與，所有憑證帳冊都已遺失，銷貨收入請依同業利潤標準核課，以維公平、合理。

㈡被告主張：

⒈關於營利事業所得稅：

⑴85年度部分：查原告係經營文具用品製造銷售業，其主張應按一般出口貿易業之同業利潤標準核課較為妥適乙節。經查依原告自行申報之損益表所載，行業代號為3904-99，其他文具用品製造業；營業成本表所列示之成本明細，亦載明製造業之成本約為全部營業成本之百分之80【（4,443, 230+5,653,851）/12, 650,822】，依其申報資料顯示，原告屬製造業甚明；次查原告之負責人甲○○89年3 月28日於臺北市調查處之調查筆錄（下稱調查筆錄）坦承：「本公司83年迄今之所有進、銷貨成本、支出均已申報」，又被告原核定（第一次核定）營業成本、營業費用及損失總額均按原告自行申報數核認，嗣查獲漏（短）開發票後，原告坦承該部分之成本費用均已申報，且原告於復查時經通知未能提示相關帳冊憑證供核，乃核定查獲短漏開統一發票金額即為匿報之所得額，據以核算全年所得額，揆諸相關稅法規定，並無不當。

⑵86年度部分：經查依原告自行申報之損益表所載，行業代號為3904-99 ，其他文具用品製造業；營業成本表所列示之成本明細，亦載明製造業之成本約為全部營業成本之88﹪（14,147,095/16,136,786）， 依其申報資料顯示，原告屬製造業甚明；次查原告之負責人甲○○於上開調查筆錄坦承：「本公司83年迄今之所有進、銷貨成本、支出均已申報」，又被告原核定（第一次核定）營業成本及費用係按原告自行申報數核認，嗣查獲漏（短）開發票後，原告坦承該部分之成本費用均已申報，且原告於復查時經通知未能提示相關帳冊憑證供核，乃核定查獲短漏開統一發票金額即為匿報之所得額，據以核算全年所得額，亦無不妥。

⑶87年度部分：原告執詞主張應按一般出口貿易業之同業利潤標準核課較為妥適乙節。經查依原告自行申報之損益表所載，行業代號為3909-99 ，經被告核定為3999-99 （其他雜項工業），原告於89年5 月29日申請更正行業代號，經核准變更為3914-99 ，其他文具用品製造業；營業成本表所列示之成本明細，亦載明製造業之成本約為全部營業成本之66﹪（12, 064,547/18,294,768），依其申報資料顯示，原告屬製造業甚明；次查原告之負責人甲○○於上開調查筆錄坦承：「本公司83年迄今之所有進、銷貨成本、支出均已申報」，又原核定（第一次核定）係依該業同業利潤標準核定其營業淨利，嗣查獲漏（短）開統一發票後，就短漏開統一發票金額按該業同業利潤淨利率核定其匿報所得額，且原告於復查時經通知未能提示相關帳冊憑證供核，是原核定匿報所得額之計算，並無違誤。

⑷88年度部分：查依原告自行申報之損益表所載，行業代號為3914-99，其他文具用品製造業；營業成本表所列示之成本明細，亦載明製造業之成本約為全部營業成本之62﹪（15,993,202/25,720,515），依其申報資料顯示，原告屬製造業甚明；次查原告之負責人甲○○於上開調查筆錄坦承：「本公司83年迄今之所有進、銷貨成本、支出均已申報」，又原核定（第一次核定）係依該業同業利潤標準核定其營業淨利，嗣查獲漏（短）開統一發票後，就短漏開統一發票金額按同業利潤淨利率核定其匿報所得額，且原告於復查時經通知未能提示相關帳冊憑證供核，是原核定匿報所得額之計算，並無不當，均請維持。

⒉關於罰鍰：

⑴85年度部分：原告違章漏稅事證明確，其漏報營業收入既經變更核定2,026,345 元，原核定漏報所得額及漏稅額變更核定1,393,443 元及338,361 元，原按所漏稅額1,245,151 元處0.8 倍罰鍰996,100 元（計至百元止）應予追減725,500 元，變更核定270, 600元。揆諸相關規定，並無不妥。

⑵86年度部分：原告漏報營業收入既經變更核定9,051,066 元，原核定漏報所得額及漏稅額變更核定8,293,446 元及2,063,362 元，原按所漏稅額4,313,753 元處0.8 倍罰鍰3,451,000 元（計至百元止）應予追減1,800,400 元，變更核定1,650,600 元，亦無不妥。

⑶87年度部分：原告漏報營業收入既經變更核定16,814,569元，原核定漏報所得額及漏稅額變更核定1,345,166 元及336,291元，原按所漏稅額470,398 元處0.8 倍罰鍰376,300 元（計至百元止）應予追減107,300 元，變更核定269,000 元，並無違誤。

⑷88年度部分：原告漏報營業收入已如前述，本年度係原告之決算年度，依財政部函釋規定，原按所漏稅額435,090 元處0.8倍罰鍰348,000 元（計至百元止）應予註銷，並無不妥，均請予以維持。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項及行為時同法施行細則第81條所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「營利事業已依規定辦理決、清算申報，但對依法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，或營利事業未依規定辦理決、清算申報，經稽徵機關依查得資料核定其所得額，嗣後如經調查另行發現課稅資料者，除依法核定補徵應納稅額外，尚無所得稅法第110條第1項及第2項有關處罰規定之適用。」分別為財政部80年8月8日台財稅字第800695600號、69年4 月15日台財稅第33041 號及89年5 月8 日台財稅第089045 0921 號函所明釋。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。復按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」「經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿報所得額之事實，自應依所得稅法第110 條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率核計其匿報所得額。」。「營利事業已依規定辦理決、清算申報，但對依法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，或營利事業未依規定辦理決、清算申報，經稽徵機關依查得資料核定其所得額，嗣後如經調查另行發現課稅資料者，除依法核定補徵應納稅額外，尚無所得稅法第110 條第1 項及第2 項有關處罰規定之適用。」分別為財政部80年8 月8 日台財稅字第800695600 號、69年4 月15日台財稅第33041 號及89年5 月8 日台財稅第0890450921號函所明釋。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。

二、關於85年度部分：

㈠查原告85年度營利事業所得稅結算申報，列報行業代號：3904-99 ，全年所得額為虧損632,902 元，被告所屬台北縣分局依書面照申報數核定，並註明「在稅捐核課期間仍得依規定抽查」，嗣經台北市調查處查扣違章漏稅帳證乙批，原告代表人於89年3 月28日並在台北市調查處之調查筆錄承認有短漏報銷售額，經會同被告及台北縣稅捐稽徵處審理後，查獲原告本年度漏報營業收入5,653,509 元，被告乃重行核定全年所得額為5,020,607 元，應補稅額1,245,151 元 (見85 年 原處分卷59-1頁)原 告不服，申請復查，因同一漏稅事實之營業稅行政救濟漏報營業收入業經重核復查決定變更核定為2,026,345 元確定，營利事業所得稅部分，原告經過通知迄未提示帳證供核，復查決定乃追減全年所得額3,627,16 4 元 ，即變更核定全年所得額為1,393,443 元 (計算式：-6 32,902+2,026,345)，且原告起訴狀亦表示所有帳冊、憑證都已遺失，即無法提示供核，則其空言指稱被告之核稅不符實質課稅原則云云，洵不足採，被告上開復查決定，自無不合。

㈡罰鍰部分：如上所述，原告違章漏稅事證明確，被告初查按所得稅額1,245,151 元處0.8 倍罰鍰計996,100 元，復查決定因營業收入已變更核定2,026,345 元，漏稅額重新計算變更核定為338,361 元，並按漏稅額處0.8 倍罰鍰即變更為270,600 元，經核亦無不合。

三、關於86年度部分：

㈠查原告86年度營利事業所得稅結算申報，列表行業代號亦為：3904-99 ，全年所得額虧損801,417 元，被告所屬台北縣分局亦依書面審查核定虧損757,620 元，註明「在稅捐核課期間仍得依規定抽查」，嗣被查獲漏報營業收入過程同前述85年度所述，而86年度漏報營業收入18,052,632 元 ，被告重行核定全年所得額17,295,012元，應補稅額4,313,753 元(見86年原處分卷59頁)， 原告不服，申請復查，因同一漏稅事實之營業稅行政救濟漏報營業稅收入亦經重核復查決定變更核定為9,051, 066元確定，而營利事業所得稅部分，原告經通知迄未提示帳證供核，復查決定乃追減全年所得額9,001,566 元，即變更核定全年所得額為8,293,446 元 (計算式：-757620+9,001,556)，且原告於起訴狀亦表示所有帳冊、憑證都已遺失，即已無法提示供核，則其空言指稱被告之核定不合理云云，亦無足採，被告上開復查決定，核無不合。

㈡罰鍰部分：同前所述，原告違章漏稅事證明確，被告初查案所漏稅額4,313,753 元處0.8 倍罰鍰計3,451,000 元，復查決定因營業收入已變更核定為9,051,066 元，漏稅額亦隨之重新計算變更核定為2,063,362 元，並按漏稅額處0.8 倍罰鍰，即變更為1,650,600 元，經核並無不合。

四、關於87年度部分：

㈠查原告係經營文具用品製造銷售業，87年度營利營利事業所得稅結算申報，列表營業收入淨額25,196,292元，全年所得額為169,178 元，係加強抽查事件，經被告調帳查核，依行業標準代號3914-99 ，其他文具用品製造之同業利潤標準淨利率百分之8 核算營業淨利為2,015, 703元，加計非營業收入總額280,626 元，核定全年所得額為2,296,329 元，嗣被查獲漏報營業收入過程同前述85年度所述，而87年度漏報營業收入23,519,888元，被告乃重行核定營業收入淨額48,716,180 元 ，全年所得額4,177,920 元，應補稅額281,426 元，原告不服，申請復查，因同一漏稅事實之營業稅行政救濟漏報營業收入亦經重核復查決定變更核定為16,814,569元確定，而營利事業所得稅部分，原告經通知亦迄未提示帳證供核，復查決定乃追減全年所得額536,425 元，即變更全年所得額3,641,495 元 (計算式：42,010,861X8%+280, 626) ，且原告於起訴狀亦表示所有帳冊及稅務申報，均由原告代表人之前妻徐勛美主導，現憑證、帳冊都已遺失，無法提示供核，則其空言主張按3914-99 之行業代號同業利潤核算營業淨利不合理云云，洵無足採，被告上開復查決定，並無不合。

㈡罰鍰部分：同前所述，本件原告違章漏稅事證明確，被告初查按所漏稅額470,398 元處0.8 倍罰鍰計376, 300元，復查決定因營業收入已變更核定為16,814,569元，漏稅額亦隨之重新計算變更核定為336,291 元，並按所漏稅額處0.8 倍罰鍰即變更核定為269,000 元，經核並無不合。

五、關於88年度部分：

㈠查原告88年度 (訴願決定書事實欄誤載為87年度)營 利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額25,548,882元，全年所得額虧損6,389,911 元，係停歇業案件，經被告調帳查核，並依原告出具之承諾書，依行業標準代號3914-99 之同業之利潤標準淨利率百分之8 核算營業淨利2,043,910 元，加計非營業收入總額60,283元，減除非營業損失及費用總額196,464 元，核定全年所得額為1,907,729 元，嗣被查獲漏報營業收入過程同前述85年度所述，而88年度漏報營業收入21,754 ,477 元，全年所得額為3,648,087 元，應補稅額435, 090 元 ，原告不服，申請復查，因同一漏稅事實之營業稅行政救濟漏報營業收入亦經重核復查決定變更核定為7,596,998 元確定，而營利事業所得稅部分，原告經通知亦迄未提示帳證供核，復查決定乃追減全年所得額1,132,598元，變更核定所得額2,515,489 元 (計算式：7,596,998X8%+1,907 ,729) ， 且原告於起訴狀亦表示所有憑證、帳冊均已遺失，無法提示供核，則其指摘復查決定有誤，洵不足採，被告上開復查決定，核無不合。

㈡罰鍰部分：同前所述，本件原告違章漏報事證明確，惟原告於88年12月22日解散，並辦理決算，原按漏稅額43 5,090元處0.8 倍罰鍰348,000 元部份，依財政部89年5 月8 日台財稅第0890450921號函釋，復查決定予以註銷，自無不合。

六、綜上說明，本件被告就原告85、86、87、88年度營利事業所得稅之復查決定，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第32項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰