臺北高等行政法院判決

原告

幸昌貿易有限公司

代表人

甲○○（董事）

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部基隆關稅局

代表人

李榮達（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國94年4月14日台財訴字第09300586160號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告委由億興報關行於民國（以下同）92年1月8日至92年3月30日間向被告申報進口FILTER ELEMENTS 共計5批（報單號碼：第AA/92/0014/0006、AE/92/0028/0086、AA/92/0417/0504、AE/92/0532/0045及AA/92/1342/0027號）， 原列報商品標準分類號別8421.99.10.00-5，稅率3%。 案經被告事後稽核結果，以實到貨物為 OIL OR PETROL FILTERS，稅則號別應為8421.23.20號，稅率5%，遂認原告涉有虛報進口貨物名稱，偷漏關稅情事，乃依據行為時（以下同）海關緝私條例第37條第1項及同條例第44條規定， 除核定追徵所漏進口稅款計94,747元，並處所漏進口稅額2倍之罰鍰計180,466元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。叁、兩造爭點：原告向被告報運進口之系爭貨物，稅則號別究竟為被告改列之第8421.23.20號，稅率5%？抑或為原告申報之第8421.99.10號，稅率3%？

一、原告陳述：

㈠、事實上原告所進口之產品確為「FILTER ELEMENTS 過濾芯子（供立即使用者）」，並非「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，原告就此亦依法據實申報品名為「FILTER ELEM-ENTS」，是以依中華民國海關進口稅則之規定，自應歸列稅則第8421.99.10.00-5號，課稅稅率為3%，洵無不合。

㈡、原告係進口過濾芯子之專業廠商，經營系爭商品之進口業務已有多年之經營歷史，於業界頗富盛名，原告所經營之產品種類包括有：水用過濾芯子、金屬網過濾芯子、液壓油過濾芯子、油水分離芯子、冷卻水分離芯子、空氣過濾芯子、機油過濾芯子、柴油過濾芯子、工業用特殊過濾芯子，而前揭進口之各種過濾芯子零件應用範圍包括有：線切割機、放電加工機、車輛（轎車、巴士、卡車）、建設機械、農業機械、船舶、切削機械、油壓機、碎石粉機械、發電機、冷凍機、空調集塵、火車、吊車等相關產品上，合先敘明。

㈢、依中華民國海關進口稅則解釋準則一之規定，進口貨物分纇之核定應依稅則號別所列之名稱為之， 其中所謂 「FILTERELEMENTS」，係指過濾芯子（供立即使用者），其稅則號別編列為8421.99.10.00-5， 稅率則為3%，而原告長久以來所經營進口之貨物即為前揭所謂之 「FILTER ELEMENTS」過濾芯子，所據以登記報關之名稱亦為 「FILTER ELEMENTS」過濾芯子，其係為用於車輛上機油過濾器上可供立即使用之過濾芯子，供應於車輛保養廠或消費者，可為立即之更換使用，為汽車零件耗材之一種。因其使用便利，亦即僅須將原來之機油過濾器中之機油芯旋下，再將本件系爭之過濾芯子旋轉上去即可，是以，過濾芯子自為整組過濾器中之可替換之消耗品。又因時代之變遷，技術之進步、環保之需求，過濾芯子之演進順序可分為三代：⒈第一代為一種上下有鐵板，中間為過濾紙之產品。⒉第二代則演進為外部多一層鐵殼，以方便更換之用。⒊第三代則由於環保意識抬頭，將第一代之上下鐵板去除，為一種僅留下過濾紙之新產品，以方便廢棄物之處理。原告之產品即屬於第二代之產品，其仍屬過濾芯子之一種，並非被告所認定之機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器，該第二代附有鐵殼之過濾芯子產品，如前所述係可立即使用於車輛機油上之替換零組件，此二者差異甚大，原告所進口之過濾芯子產品係用於組成整組過濾器之零組件，並非被告誤認之整組過濾器本身，況且若欲完成整組之過濾器，除了需要原告所進口之過濾芯子零件外，尚須有其他零件底座方能完成一完整之過濾器，亦即該批過濾芯子零件尚須與其他零件底座具為組合後方得機油過濾器之作用。

㈣、依據經濟部工業局於92年7月21日所發，工金字第09200230010號函認為，原告所進口之前揭產品 「FILTER ELEMENTS」應屬於「過濾芯子」，而非機動車輛內燃用機油或汽油過濾器；另依台中縣及台中市之汽車材料商業同業工會、台北市汽車材料商業同業工會、台灣省汽車保養商業同業公會聯合會、台南市汽車修理材料商業同業公會及中華民國汽車材料保養商業交流協會所出具之證明，亦認定原告於本件系爭之進口「FILTER ELEMENTS」 產品確為過濾芯子；另修車廠於實際修車之應用亦將本件系爭產品認定為機油芯子，為過濾器之零組件之一。 除前述實務各界皆認同所謂之 「FILTERELEMENTS」即為「過濾芯子」（供立即使用者）外，於學術界上，由復文書局發行，作者汪國禎所編著之國內高中汽修科教科書「汽車學Ⅳ柴油引擎篇」乙書， 其中第218頁之機油濾清器分解圖可證明原告上開進口之貨物「FILTER ELEM-ENTS」確為過濾芯子，另外由全華科技圖書股份有限公司所出版，作者蔡欣正所編著之「汽車引擎的理論與技術」乙書第4之21頁中亦提到 「…需要在油路中加裝機油濾清器。濾清器芯子（filter element）要有足夠的面積，其前後壓力差約在…」。由原告提出之公司別廠商進出口產品及國家之查詢名單可得而知， 現今於市場上以稅則編號第8421.99號為申請之廠商所在多有，是以，原告進口「FILTER過濾芯子」之產品，自依法申報稅則編號為第8421.99.10號。又台灣鐵路局曾於柴油客車使用之芯子投標乙案，亦認定系爭產品為所謂之芯子，而非被告誤會之機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器。另原告將被告函請工業技術研究院鑑定貨名之相同貨樣型號00000 00U00， 另請國立台灣師範大學工業教育學系鑑認， 該學系於93年3月16日來函鑑認亦為「機油芯子」；另日本的日產汽車、日本五十鈴汽車及三菱汽車亦將本件系爭產品的內外包裝盒上之品名定為「ELEMENT」， 而工研院於93年6月15日以（93）工研院字第07544號函復稱：經查檢送之樣品（PART NUMBER 00000 00U 00），比對隨文附上之型錄，該零件明顯為適用於某款NISSAN汽車之"OIL FI-LTER"（中文直譯為"汽油過濾器"）。 然就其於引擎上之實際使用， 較合適之描述應為"附帶外殼及洩壓裝置之過濾芯子，須與引擎上之底座組合後，始構成完整之過濾器：該零件屬車輛定期或固定里程保養時需更換之消耗品，依其可供立即使用之特質，認為該零件之類別較偏向"過濾芯子"。

㈤、無論於實務界或學術界以及財政部所核可權威鑑定機構（即工業技術研究院機械工業研究所），均一致認為所謂之「F-ILTER ELEMENTS」即為過濾芯子（供立即使用者），是以，被告在毫不考慮各界通用見解之情況下，遽認定原告所進口之貨物應歸類為 OIL OR PETROL FILTERS，稅則號別應為第8421.23.20號，按稅率5%為課徵稅收，實令原告難以甘服，且有違反行政程序法第 9條規定之虞，所謂行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，是以，原告就機油過濾器中零件之一–過濾芯子為進口時，自始至終皆依法據實申報進口之貨物品名為 「FILTER ELEMENTS」，其稅則編號為8421.99.10.00-5， 課徵之稅率為3%，而依據海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本總說明五所謂「本書中英文對照，如解釋發生疑義時，應以中文為主」，且該稅則分類並無規定過濾芯子之形狀與外觀結構，故原告既申報進口貨物為FILTER ELEMENTS，而非OIL OR PETROL FI-LTERS FOR INTERNAL COMBUSTION ENGINEWS, FOR MOTOR V-EHICLES （即所謂之機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器），並清楚註明該進口貨物之計算單位為PC（即一件 PIECE），而非機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器所通用之計算單位–SET（即一組）。

㈥、不論依目前國際貿易實務或學界上之認定，原告既如被告所稱，從事國際貿易業務，具有專業知識，豈有可能不知道過濾芯子與機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器二者之不同，而過失申報進口貨物品名，自遭致處分？是以，原告既無任何故意或過失，為進口貨物之不實申報，自未有如被告所云有未主動查明貨名誠實申報，縱非故意，亦難謂無過失，而有虛報貨物名稱，逃避關稅違法之情事。

㈦、依行政程序法第6條規定： 「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，此即所謂之平等原則，而平等原則係直接自憲法第7條平等權之保障而來， 其係基於「事物本質」相同事件應為相同之處理，非有正當理由不得為差別待遇，亦稱為差別待遇禁止原則，即行政機關之行為除不得出於主觀上之恣意之外，亦禁止為任何客觀上違反憲法基本精神及事物本質之行為。 此有高雄高等行政法院91年11月5日91年訴字第599號判決可參。

㈧、財政部分別於92年12月12日、93年2月4日、93年2月9日、93年3月10日、93年3月29日、93年3月30日、93年3月31日、93年3月31日、93年3月31日、93年4月2日、 93年4月15日及93年7月8日所發台財訴字第0920064795號、台財訴字第0920074775號、台財訴字第0000000000號、台財訴字第0000000000號、台財訴字第0930000220號、台財訴字第0000000000號、台財訴字第0000000000號、台財訴字第0000000000號、台財訴字第0930007168號、台財訴字第0000000000號、台財訴字第0000000000號及台財訴字第0000000000號之訴願決定書之理由，均分別於其中第四點明白指出：「第查原處分機關以系爭來貨申報貨名OIL FILTERS，FUEL FILTERS， 而其他進口人進口相同貨物，前經原處分機關送請本部關稅總局稅則處釋示結果，亦核列相同之稅則第8421.23.20號，遂否准訴願人申請，固非無見；惟查訴願人訴願時出示經濟部工業局92年7月21日工金字第09200230010號函復其他進口人謂：『貴公司函詢所附照片之產品是否為過濾芯子一案，經洽國內機車製造廠認為應屬"過濾芯子"， 而非"機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器"； 如另有疑義，請逕洽本部國際貿易局貨品分類委員會』，則系爭來貨OIL FILTERS、FUEL FILTE-RS是否為該局所附照片之產品？倘確屬相同產品，本部關稅總局稅則處92年2月18日（92）基關字第010號稅則分類疑問及解答將之認定為：『機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器』，其根據為何，未見論明，爰將本件原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關查明後另為處分。」是以，就相同事件財政部已有明確之處分，此有各該訴願決定書影本12份可稽，以釐清並明原告之清白。此外，本院93年度訴字第2734號判決亦採相同見解。

㈨、原告行之多年之報關皆能以系爭產品之品名為通關，為何於此次被告卻另為完全不同之處分，且另對原告課處罰鍰，此舉顯有違反信賴保護原則之適用， 依行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」， 改制前行政法院52年第345號判決亦明確表示，誠信原則在公法上應有其類推適用，得為行政法之法源，而原告於本件中亦已具備所有值得保護之信賴要件，亦即所謂之

⒈信賴之基礎–必須有一足令人民產生信賴之國家行為存在，而且此一國家行為必須以有對外表現使人民得見之形式存在；

⒉信賴之表現–人民因信賴而展開具體之信賴行為，包括運用財產和其他處理行為。而且需因該信賴表現產生法律關係上之變動、該信賴行為與信賴基礎間有因果關係、該信賴行為必須是正常之善用行為；

⒊信賴值得保護–行政程序法第 119條就不值得信賴之情形有規定如下：

⑴以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。

⑵對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。

⑶明知行政處分違法或因重大過失而不知者。

㈩、所謂須相對人有信賴之事實必須行政處分之作成非因相對人使用詐術、脅迫、賄賂、提供不確實之資訊；行政處分之違法或不當須非相對人明知或因重大過失而不知者。此外，行政機關所制定之規章，其生效期間，本身亦應受規章之羈束，乃依法行政之當然法理，無關裁量權之行使，縱使與裁量有關，行政機關亦不得任意改變向來之行為方式，致有損人民之信任感，此與平等原則、比例原則或公正原則等，同屬裁量處分應遵守之基本法律原則，在信賴保護原則之前提下，不得對同一事件前後作出不同之決定，否則，原處分自難謂為適法。頃查被告就相同事件原已多次為原告適法之行政處分，卻於本件中為另為不利於原告之處分，核被告此一行為顯已違反行政程序法第6條之平等原則，及第8條信賴保護原則。

、關於本案之爭執點係在來貨之貨名認定問題：

１、本案來貨並非一完整之過濾器，只是過濾器之一部分，自應認定為過濾器之零件，即過濾芯子。

２、關於工業技術研究院兩次鑑定結果不同，原因在於被告第一次送鑑定時並未將本案貨物有可能歸列之兩個稅則號別之有關規定詳盡告知工業技術研究院，因而導致未符實際之鑑定結果。經該研究院第二次鑑定根據其答覆：「較合適之描述應為『附帶外殼及洩壓裝置之過濾芯子』需與引擎之底座組合後，始構成為完整之過濾器」，已明確指出本案來貨之貨名為「過濾芯子」。其又稱「該零件屬車輛定期或固定里程保養時需更換之消耗品」。亦已明確指出本案來貨為「零件」無訛，故本案來貨之貨名自應採第二次之鑑定結果。再依該院95年6月9日（95）工研轉字第07942號函復， 上開兩次鑑定結果不同，係因第一次僅能就海關附送之貨樣及型錄做比對，惟第二次鑑定時因附上較完整之全案緣由，考量該貨樣之機能並不足以構成完整之過濾器，且屬須定期更換之消耗品，故較適合名之為「過濾芯子」。

３、又貨名認定有爭議時，政府主管機關基於其對主管業務之意見當然可作為參考，畢竟主管機關對其主管業務的了解要比海關深入，依據經濟部工業局92年7月21日工金字第09200230010號函釋本案貨名為「過濾芯子」，而非「過濾器」，則本案貨物貨名為「過濾芯子」應無疑義。

４、更進一步來說，海關進口稅則的規定是要給所有進口業者來申報使用，並非僅供海關使用，海關絕不能僅憑自己的主觀意識否定進口業者及使用者之認定。本案貨物進口後，係供汽車修理業者來使用，故汽車修理業對本案貨名的認知應更具專業性。根據汽車修理材料商業公會的意見，也認定本案貨物的貨名確為過濾芯子。

５、從以上的說明，本案貨物的貨名應為過濾器零件的「過濾芯子」，而不是已具有整體組合的「過濾器」。被告主觀認定本案貨物非零件，非過濾芯子，顯然不足採信。

、其次就稅則分類來說：

１、稅則第8421節包括「離心分離機、包括離心式脫水機、液體或氣體過濾及淨化機具」。

２、其中液體過濾或淨化機是歸列稅則第8421.2目，共分為四目：

⑴、8421.21水過濾或淨化用者。

⑵、8421.22飲料（水除外）過濾或淨化用者。

⑶、8421.23內燃機用油或汽油過濾器。

⑷、8421.29其他。

３、另上開且貨物之零件歸列為8421.9目，共分為二目：

⑴、8421.91離心分離機，包括離心式脫水機用者。

⑵、8421.99其他。

４、上開零件的其他8421.99又分為

⑴、8421.99.10.00-5過濾芯子（供立即使用者）。

⑵、8421.99.90.00-8其他液體或氣體過濾及淨化機具之零件。５本案來貨之貨名確為過濾芯子：

⑴、依據海關進口稅則解釋準則之規定「其分類之核定，應依照各節之名稱及有關類或章註為之」，同準則三甲之規定：貨品表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理。稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般說明者為優先使用。

⑵、依據「國際商品統一分纇制度」註解第 9頁倒數第10行之說明：節別之優先適用視情況而定。一般而言：(a)對品名之說明較對種類之說明為詳盡。(b)對貨品分類說明較詳盡之節優於相對不完整說明之節。

⑶、本案貨物既經鑑定係屬「零件」，自應歸列第8421.9目，而非歸列第8421.2目。

⑷、又稅則表第8421.99.10號貨名「過濾芯子」（供立即使用者）係過濾芯子的專屬稅號，且對貨名的說明較詳盡比第8421.23.20號貨名「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」要具體而且明確。

、本案之重點在釐清過濾器與過濾芯子之區別，才能作較正確之稅則歸列，財政部於92年及93年台財訴字第0920064795號、0000000000號、0000000000號、0000000000號、0000000000號、0000000000號、0000000000號、0000000000號、0000000000號、0000000000號、0000000000號、0000000000號訴願決定理由已發現問題之癥結，並於其第四點指出：「本部關稅總局稅則處92年2月18日（92）基關字第010號稅則分類疑問及解答將之認定為「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，其根據為何，未見論明。」惜未再續予深入探究。按關稅總局稅則處主要係依據「國際商品統一分類制度註解」，對稅則第8421節之註解認定來貨為過濾器，被告屢引用為稅則歸列之主要依據，該號稅則疑問及解答之主要誤謬如下：

１、上開註解係對稅則歸屬第8421節之過濾器作總貨名之說明，並未對「過濾芯子（供立即使用者）」之貨名作任何說明，故其所提到者當然只是過濾器之說明，稅則處即據以援用，而未考慮過濾芯子之定義，顯屬率斷。

２、本案之重點在貨名認定問題，上開稅則疑問及解答於稅則處核定時，貨名尚未確定，該處即主觀認定來貨為過濾器，其核定之輕率顯而易見，嗣權威鑑定機關工研院，工業主管機關工業局，相關公會等均認定來貨為「過濾芯子」，上開疑問及解答已背離實質貨名之認定，顯再無適用之適當性。

３、稅則第8421.99.10號之貨名為「過濾芯子（供立即使用者）」，該號有註釋，註解並無規定過濾芯子之形狀與外觀結構，另案被告訴訟代理人即關稅總局稅則處尤逸崇卻供述所謂「可供立即使用」係指進口已打洞金屬板或紙板，業經裁切成「圓筒狀」之零件「可供立即使用」而言，惟該定義並未公開見諸於公告等文件，俾廠商得以遵循，顯已違反行政程序法行政公開之規定，又稅則處所引據「依照世界關務組織WCO H.S.案例…如果打孔的金屬板及芯子，則按照零件歸入8421.99 可以替換濾芯…之前69年有些廠商沒有摺的整捲，甚至整捲金屬片還沒有打洞，都想要走零件…」乙節，按稅則處前揭所述之貨物樣態均與本案貨物不同，自不得援引比附。又69年我國係採用布魯塞爾商品分類，至78年1月1日起我國始採用H.S.商品分類，且我國自91年1月1日起實施行政程序法，本案進口貨物自應適用H.S.之分類規定與行政程序法之規定，稅則處引用未再適用之舊解釋，且未依行政程序法規定辦理，除有欺瞞之嫌外，並顯屬違法。

、綜上所陳，被告之原處分實無理由，爰請判決如原告訴之聲明。

二、被告陳述：

㈠、按報運貨物進口而有虛報所運貨物之名稱、規格或其他違法行為並涉及偷漏進口稅者， 處所偷漏進口稅2倍之罰鍰，為海關緝私條例第37條第1項及第44條所明定。 本案原告涉有虛報貨物之名稱，偷漏關稅之情事，被告因據論處，於法洵無不合。

㈡、本案系爭貨物經被告事後稽核結果，實到貨物為OIL OR PE-TROL FILTERS，原告於稽核訪查時告稱來貨係由外殼、芯子、芯蓋及彈簧等零件組成，且鐵殼密封完整之貨品，貨上標示OIL FILTER之字樣， 又提供與原申報之型號相同之 BOSHINDUSTRIES LIMITED之型錄上均載明貨名為OIL FILTER等字樣；原告於92年1月28日報運進口相同貨物， 經被告查驗結果其上標示貨名為OIL FILTER， 嗣於92年2月18日以（92）基關字第 010號進口稅則分類疑問及解答函報財政部關稅總局稅則處，經解答宜歸列稅則號別為8421.23.20號，被告又於92年12月23日基普進字第0920110982號函詢財政部關稅總局稅則處，嗣經函復稱：查稅則第8421.23.20號為「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，稅則第8421.99.10號為「過濾芯子（供立即使用者）」，過濾芯子係指過濾器內部之芯子，為其零件，其分類參據WCO（WORLD CUSTOMS ORGANI-ZATION）之分類案例（HARMONIZED SYSTEM COMMODITY DATABASE）：⑴oil filters for auto vehicles歸列第8421.23目。⑵ replacement oil filter cartridges, consistingof a perforated metal or paper casing歸列第8421.99目，兩者不可混淆。次查該處對被告（92）基關字第 010號進口稅則分類疑問及解答函之核釋係根據該案報單（AA/92/0380/0005號） 記載經驗明之貨名為「MOTOR OIL FILTER USEFOR CAR」予以分類， 足見本案貨品分類上並無疑義。又查被告為慎重起見於92年9月4日以基普核密字第0920200429號函，檢送與系爭進口相同之貨樣，移請工業技術研究院機械工業研究所鑑定貨名， 該院於92年9月30日以（92）工研院技字第0012020號函復稱：檢送之樣品（PART NUMBER 0000000U00）為用於車輛內燃機引擎之機油過濾器（OIL FITER）。被告又於93年5月4日以基普核字第0930200203號函請該院說明，嗣於93年6月15日（93）工研院字第07544號函復稱：經查檢送之樣品（PART NUMBER 00000 00U00）， 比對隨文附上之型錄，該零件明顯為適用於某款 NISSAN汽車之「OILFILTER」（中文直譯為「機油過濾器」）。然就其於引擎上之實際使用狀況，較合適之描述應為「附帶外殼及洩壓裝置之過濾芯子」，須與引擎上之底座組合後，始構成完整之過濾器；該零件屬車輛定期或固定里程保養時須更換之消耗品，依其可供立即使用之特質，認為該零件之類別較偏向「過濾芯子」。惟參據正元圖書公司出版鄭少康編著之汽車學（汽油引擎篇）第121頁2-3節汽油濾清器的型式，有可分解能更換濾清的，有不可分解式，整體更換的（如圖2-11），則系爭貨品係為不可分解式，整體更換之汽油濾清器；因此，系爭貨品顯係屬機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器，非屬原申報稅則號別之 FILTER ELEMENTS「過濾芯子」（供立即使用者）。而原告為貨物進口人，且為過濾器之專業廠商，具有專業知識，進口時應依國外供應商型錄之舊名申報，原告顯然於進口時未主動查明貨名誠實申報，其虛報貨名涉及逃避管制之行為，原告應注意能注意而不注意，難謂無過失，依據司法院釋字第275號解釋， 自應受罰，從而被告原核定，自應予維持。

㈢、綜上所述，被告所為原處分及維持原處分之決定，認事用法，洵無不合，原告之訴，顯無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按「海關於進出口貨物放行之翌日起二年內，得對納稅義務人、貨物輸出人或其他關係人實施事後稽核。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。」為行為時（以下同）關稅法第10條第 1項所明定。次按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第1項及第44條所規定。 又海關進口稅則第8421.23.20號為：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，稅率5%；同稅則第8421.99.10號為：「過濾芯子（供立即使用者）」，稅率3%。

二、本件原告委由億興報關行於92年1月8日至92年 3月30日間向被告申報進口FILTER ELEMENTS 共計5批（報單號碼：第AA/92/0014/0006、AE/92/0028/0086、AA/92/0417/0504、AE/92/0532/0045及AA/92/1342/0027號），原列報商品標準分類號別8421.99.10.00-5，稅率3%。 案經被告事後稽核結果，以實到貨物為OIL OR PETROL FILTERS，稅則號別應為8421.23.20號， 稅率5%，遂認原告涉有虛報進口貨物名稱，偷漏關稅情事， 乃依據海關緝私條例第37條第1項及同條例第44條規定，除核定追徵所漏進口稅款計94,747元，並處所漏進口稅額2倍之罰鍰計180,466元。原告不服，循序起訴主張，系爭貨物之稅則號別為第8421.99目之FILTER ELEMENTS「過濾芯子」云云， 被告則以系爭貨物之稅則號別為第8421.23目之 OIL OR PETROL FILTERS「內燃機用油或汽油過濾器」等語置辯。本院以：

㈠、按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之。…」為海關進口稅則解釋準則第 1條所明定。我國海關自79年起對進口貨品之稅則分類， 即採行「世界關務組織」（WCO，關務合作理事會前身）編訂之「商品名稱及編號調和制度」（THE H-ARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM）中文名稱定為「國際商品統一分類制度」（簡稱H.S.註解），舉凡進口貨物之稅則分類悉參據該解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。次按海關進口稅則第8421.23.20號為：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，同稅則第8421.99.10號為：「過濾芯子（供立即使用者）」，經查內燃機、工具機等用之濾油器，依照H.S.註解第1118頁之詮釋，分為兩種類型：⑴含有過濾組成體，通常以層疊之毛氈、金屬網、鋼絲等製成者，⑵含有永久磁鐵或電磁鐵以抽除油中之鐵分子者； 至過濾芯子為我國在H.S.第8421.99目項下增訂之專號，核其立法意旨係為解決按材質分類或按本體零件分類之爭議，此有立法資料可參。

㈡、系爭貨物（即料號15208）在原廠型錄記載貨物名稱為「OILFILTER」，原告就此並不爭執，是原告主張本件來貨為「F-ILTER ELEMENTS」，即與原廠型錄所載名稱不符。再觀諸系爭貨物（即料號15208）， 其外觀係完整之鐵殼包裝，其上有螺牙（即以旋轉方式鎖上與引擎接合）、芯蓋、油封圈，其內則有芯子，徵之H.S.註解第1118頁內燃機、工具機等用之濾油器之釋示，較為相近； 且系爭貨物（即料號15208）乃專供裕隆公司勁旺CABSTAR型別913車輛過濾系統專用（原告並非裕隆公司之供應商）， 而經被告以95年3月22日基普進字第0951008806號函裕隆公司查詢結果， 該公司於95年4月13日出具說明書（包括背面1頁機油濾網及濾清器OIL ST-RAINER & HOUSE分解圖示及名稱說明）略稱其所出版CABST-AR型別913之第PUB NO.PC-0000-000頁OIL STRAINER & HOU-SE圖例中， PART CODE 15208（ELEMENT-OIL FLTR）屬於該過濾系統之主體過濾元件（Filter Element）等語，因原告主張該說明書所稱「主體過濾元件（Filter Element）」即係指料號15208為「FILTER ELEMENTS」，被告乃再洽詢裕隆公司，嗣裕隆公司於95年 4月27日再次出具說明書覆稱略以「…PART CODE 15208 ELEMENT-OIL FLTR濾芯，其品名全名應為機油濾清器。」等語，被告則認該說明書所載「機油濾清器」字樣即係「機油過濾器」，本院於另案（94年度訴字第1701號）為明事實暨免兩造各取有利於己之部分陳述據為主張而滋生爭議，乃通知裕隆公司派員於95年7月6日言詞辯論時到庭作證，經裕隆公司派請擔任技術中心引擎及底盤科設計工程師袁柏浩到庭作證，其就審判長訊以過濾器與過濾芯子如何區分時，具結證稱以渠等之認知，零件之全名係稱機油濾清器，至濾芯或濾材則係指其內之過濾材料，以車材而言，機油濾清器係指總成件，係由10個分件組合而成，濾材僅係其中之分件（並庭提機油濾清器圖示 1張附卷），過濾芯子以車材講法稱為濾材，而單獨之濾芯係無法直接裝置在汽車上，因濾材本身沒有固定之功用，必須有外殼及其他元件結合，才能裝置在車上，汽油之過濾均在其內完成者為濾清器，裕隆公司生產之所有車種（包括系爭勁旺 CABSTAR型別913車輛） 均係更換機油過濾器，不會單獨更換過濾芯子，車輛維護手冊上即係說明整個更換等語綦詳，嗣於審判長提示原告訴訟代理人當庭所提出該案（94年度訴字第1701號）進口報單第1項之貨物「MOTOR OIL FILTER 00000 00U00料號」（即料號15208）實物（灰色外殼）時，證人袁柏浩亦認係機油過濾器，並陳述該貨品包含過濾芯子、固定片等其他零件，目前過濾器之設計通常包括固定片、下蓋、接著劑、內網、濾材、外筒、上蓋、防逆片、厚薄板、迫緊等10個分件等語，更於原告訴訟代理人庭呈機座含黑色外殼之機座整組（原告訴訟代理人陳述：從裕隆汽車元件解說圖來看，整組稱為機油濾清器總成－機油與過濾芯子的完成品）時，亦陳稱以成車廠而言， 上開灰色外殼之00000 00U00係過濾器，如包含助件，則稱為過濾系統，原告訴代所提之圖解係以前之勝利車型，目前已停產等語明確，嗣於審判長提示原告訴訟代理人在95年6月5日於另案（94年度訴字第1706號）準備書狀之附件－裕隆說明書附具之圖樣並予以訊問與今日原告訴代所提之解說圖是否相同，證人袁柏浩復證稱：「卷附的圖解是我們生產的貨車，原告訴代庭提的圖解是以前的勝利車種。如果以卷附裕隆說明書附具之圖樣而言，整個圖解全部稱為過濾系統，機油過濾器只是其中的一個零件，原告剛才提出藍色的那個就是過濾器，如果連同鎖在上面的助件，就應該稱為過濾系統。」等語在卷，迨審判長命被告將當初送金屬中心鑑定之另案有關之貨樣（94年度訴字第1701號－料號編號為00000 00U00、00000-00000、MD069782、ME01 3343、RF66-14-V61V， 及94年度訴字第1698號－進口報單第2項之貨物OIL FILTER 000-000-0000）帶至庭前加以提示後，證人袁柏浩證述該等貨樣均屬機油過濾器甚明。綜上可知，系爭貨物係屬機油過濾器，苟原告所主張連接於過濾芯子（原告稱系爭貨物為過濾芯子）上之機座等件則屬過濾系統中之其他元件一節屬實，其過濾芯子既無固定片、下蓋、接著劑、內網、外筒、上蓋、防逆片、厚薄板、迫緊等其他分件，又何發揮過濾機油之功用，遑論單獨之濾芯係無法直接裝置在汽車上，足見系爭貨物確係過濾器無訛。工業技術研究院第二次鑑定認「需與引擎之底座組合後，始構成為完整之過濾器」，顯將過濾系統中之其他助件即其他元件與過濾器混為一談，委無可採，原告自不得引為有利之引據。故被告以系爭來貨係由外殼、芯子、芯蓋、油封圈等零件組成，外觀為鐵殼密封包裝，具有可連接之接頭之完整貨品，參據H.S.註解第1118頁之銓釋，將系爭來貨歸列稅則第8421.23.20：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」項下，自非無據。

㈢、原告主張系爭來貨並非一完整之過濾器，僅係過濾器之一部分，自應認定為過濾器之零件，即過濾芯子云云。惟自H.S.註解第16類類註4： 「機器（包括機器組合）具有個別之構件（不論單獨或以管線、傳動裝置、電纜或其他裝置連接者）供發揮顯明之功能者，按其功能歸入適當之節（第84章或85章）。」類註5： 「各註所稱『機器』指第84章或85章所列之機器、機械工廠、設備、器具或用具。」總則（Ⅱ）零件（類註2）： 「就大體而言，凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者（包括歸入第84.79或85.43節者），或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。…」（Ⅳ）不完整機器（見解釋準則2（a）：「凡本類所稱之機器或機具，不僅包括其完整者亦包括其非完整者（即各部分零件組合之程度已具有該機器之主要特性者）」（Ⅶ）功能單元（類註4） 機器（包括組合機器）：「由各別之組件所組成，而各該組件之設計係為共同達成第84章尤其第85章中各節所述之明定功能者，可適用本類註。此項整體機器應依其功能分類於適當之節，不論此等組件（為便利等理由）仍屬分開及僅以管路相聯者（輸送空氣、壓縮氣體，油等用）或以器械相聯以輸送動力者或以電纜相聯者。至於本類註要旨中，前述謂『係共同達成明定功能』乙節係僅包括對執行功能為必要之機器及組合機器，且該特定功能為一整體者，因此，其不包括以完成輔助性功能之機器或器具，亦不包括未能達成整體功能者。」之註解，可知該過濾器不僅包括其完整者亦包括其非完整者，即各部分零件組合之程度已具有該機器之主要特性者，系爭來貨係「由外殼、芯子、芯蓋及彈簧等零件組成，且鐵殼密封完整」之貨品，其作用方法係將機油由其外殼中間之大孔打入，再由外殼旁邊之小孔流出已過濾之機油，復為原告所不爭執，足見原告進口之上開貨品具有過濾器之主要特性及功能，而原告所稱「尚須有其他零件底座方能完成一完整之過濾器」之其他零件底座、打油幫浦、管路等僅係供為完成輔助性功能之機器或器具，就此等為完成輔助性功能之機器或器具，依H.S.註解，不得歸列為過濾器之稅則，故原告所稱需為包含其他零件之過濾器總成，方得歸列為過濾器云云，要無可取。

㈣、原告雖曾檢附照片向經濟部工業局函詢照片之產品是否為過濾芯子，該局並以於92年7月21日工金字第09200230010號函復略以經洽國內機車製造廠認為應屬「過濾芯子」，而非「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，如另有疑義請逕洽本部國際貿易局貨品分類委員會等語，然該函係以「經洽國內機車製造廠認為」為答覆，並非基於工業主管機關之專有知識提供意見，此係因工業局並非稅則之主管機關所致，上開覆函自不具鑑定力，原告亦不得資為何有利之證明。被告固於92年 8月20日以基普核密字第0920200394號函請經濟部工業局鑑認該項貨品之貨名， 該局於92年8月26日以工密金字第09209003570號函復略以， 貴局對該項貨品之貨名認定尚有疑義，可逕洽財團法人車輛研究測試中心或工業技術研究院機械工業研究所，就檢附樣品之貨名予以鑑認等語。被告乃檢送貨樣及型錄各一份，於92年9月4日以基普核密字第0920200429號函請工業技術研究院機械工業研究所鑑認貨名，該院於92年9月30日以（92）工研院技字第0012020號函復稱檢送之樣品為用於車輛內燃機引擎之機油過濾器（OIL F-ILTER）； 被告嗣又檢送貨樣及型錄各一份，於93年5月4日以基普核密字第0930200203號函請工研院鑑認貨名，該院於93年6月15日以（93）工研院字第07544號函復略稱，經查檢送之樣品（PART NUMBER 00000 00U00）， 比對隨文附上之型錄，該零件明顯為適用於某款NISSAN汽車之「OIL FILTER」（中文直譯為「機油過濾器」）。然就其於引擎上之實際使用狀況，較合適之描述應為「附帶外殼及洩壓裝置之過濾芯子」，須與引擎上之底座組合後，始構成完整之過濾器；該零件屬車輛定期或固定里程保養時須更換之消耗品，依其可供立即使用之特質，認為該零件之類別較偏向「過濾芯子」等語，足見工業技術研究院係以「依其可供立即使用之特質」認送鑑之貨物類別較偏向「過濾芯子」，惟查稅則第8421.99.10號為：「過濾芯子（供立即使用者）」固著重於「可供立即使用」之特質，然機油過濾器亦具「可供立即使用」之特質，以是否「可供立即使用」為區分過濾芯子或機油過濾器之標準殊屬謬誤，遑論過濾芯子僅為過濾器中之濾材元件，單獨之過濾芯子係無任何固定之功用（必須與其他元件結合），又如何放置於車輛中（姑且不論單獨之濾芯係無法直接裝置在汽車上）使用發揮過濾功能。又參以另案（94年度簡字第485號） 被告訴訟代理人尤逸祟（於稅則處任職）陳述：「目前的稅則是依照世界關務組織WCO所制定的H.S.案例，OIL FILETR應歸在8421.23，如果打孔的金屬板及芯子按照零件8421.99，可以替換過濾芯。 有打洞的金屬片或是紙摺成的單獨形狀出來，可以按照零件，之前在69年有些廠商，沒有摺的整卷，甚至整卷金屬片還沒有打洞，都想要走零件，但此種都不能歸列零件，才會增列目前之規定。即進口的時候雖要當作過濾器用，他還要經過裁切，所以才會增列這個號碼出來。」等情甚明在卷，是以所謂「可供立即使用」係指進口之已打洞之金屬板或紙板，業經裁切成「圓筒狀」之零件「可供立即使用」而言，殆無疑義。再工業技術研究院為工業機關，對於進口貨品之性質、使用方式、用途者，固可謂為專業，惟稅則之歸類並非其業務範圍，所為意見尚難作為稅則歸類之唯一依據，況其前後鑑定結果迥異，本院就其前後二次鑑定結果不同函查結果，工業技術研究院於95年6月9日以（95）工研轉字第07942號函稱： 「…第二次鑑定時，因同時附上較完整之全案緣由，茲考量該貨樣之機能並不足以構成完整之過濾器，且屬須定期更換之消耗品，故認為該貨品之性質較偏向為「過濾芯子」。…」等語，仍未就送鑑貨樣之機能並不足以構成完整之過濾器及前後鑑定差異性暨引據等節詳加說明，原告自不能資為有利之引據。至原告另所提各縣市汽車材料公會、汽車修理廠、台灣師範大學或相關書籍之名稱敘述及 REN鐵路局標購案之名稱、日產汽車等之包裝盒名稱等所謂各界通用見解，並非得作為稅則分類之依據，法院自不受其拘束。

㈤、包括和泰汽車股份有限公司等知名公司申報「OIL FILTER」、「OIL FILTER ELEMENT」時均知悉與原告相同或相類似有附帶外殼者申報為前者，無外殼者則申報為後者，亦經被告提出其他公司進口報單及其型號之型錄影本多份可資參照，以同身為業者之原告於另案（94年度訴字第1698號）同時申報進口「OIL FILTER」、「FILTER ELEMENTS」， 亦無混淆之情形，其於另案報單號碼：第AW/93/2208/0032及AW/93/3864/0155號進口報單， 亦同時申報「OIL FILTER」及「OILFILTER ELEMENT」二種貨物進口並分別申報貨物名稱，復經被告提出上開各該進口報單及型錄等影本在卷可佐，益徵原告對於「OIL FILTER」、「FILTER ELEMENTS」 之區別甚為明暸，所稱附帶外殼者各界均通稱為「OIL FILTER ELEMENT」云云，殊無可採。另原告曾先後於93年5月3日（報單號碼：AW/93/2208/0032）及93年 7月20日（AW/93/3864/0155）分別進口兩批OIL FILTER & FILTER ELEMENT， 均核列稅則號別8421.23.20.00-4及8421.99.10.00-5定案，原告並無異議； 且參據行政法院70年判字第629號判決所揭：「系爭貨品海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，或其他外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，既不在審究之列，原告自不能因海關本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤」之意旨，以往相同貨品，縱有不同分類，對本件稅則之核定亦無拘束力，原告所稱實無可取。本件經被告事後稽核結果，以實到貨物為OIL OR PETROL FILTERS， 稅則號別應為8421.23.20號，原告明知OIL FILTER與FILTER ELEMENT之區別所在，仍冀圖少繳關稅， 而將OIL FILTER、FUEL FILTER申報為FILTERELEMENT， 其縱無故意，亦難辭過失之責，被告認原告涉有虛報進口貨物名稱，偷漏關稅情事，乃依據海關緝私條例第37條第1項及同條例第44條規定， 除核定追徵所漏進口稅款計94,747元，並處所漏進口稅額2倍之罰鍰計180,466元之處分，依首揭規定說明，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

三、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。

第二庭審判長法 官 徐瑞晃

上為正本係照原本做成。