臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第01746號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 02 月 06 日
• 法官: 王立杰、周玫芳、劉錫賢
• 法定代理人: 凌忠嫄
• 原告: 甲○○
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局法人

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01746號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　劉祥墩　律師
複代理人　　張宸瑜　律師
朱家蓉　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
送達
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5 月4 日臺財訴字第09300598670 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告之配偶黃健隆係明星塑膠廠股份有限公司（下稱明星公司）股東，該公司利用民國（下同）86年度未分配盈餘於87年度轉增資，因不符緩課規定，經被告（所屬臺北縣分局）就黃建隆分配緩課股利併課追繳原告87年度綜合所得稅新臺幣（下同）4,700,819 元（含本稅3,766,850 元及利息933,969 元；執行中更正為4,285,503 元，含本稅3,434,050 元及利息851,453 元，下稱系爭綜合所得稅），原告不服，主張其長期居住國外，被告從未將核定稅額繳款書（下稱系爭繳款書）送達原告，其無從拒絕或受領，系爭繳款書寄存送達不合法，自不生效力，乃於93年5 月19日具狀申請更正註銷系爭綜合所得稅，經被告所屬臺北縣分局93年9 月13日北區國稅北縣二字第0931049950號函略以：「…本案於九十三年二月九日郵寄八十七年度綜合所得稅繳款書至臺端戶籍地『樹林市○○里○鄰○○街六十五巷二十五號』，郵件送達人員於信封上加註下列兩點：（一）『客戶要求招領』（二）『九十三年二月二十六日要求改投臺北市○○路六十之二號十七樓』，然該繳款書以『查無此人』（按為遷移新址不明之誤）退回，有樹林郵局九十三年二月二十六日第一三五七五四號掛號郵件為佐證；本分局另於九十三年三月十七日再改投臺端戶籍地，由戶籍所在地警衛代收並在回執聯上加蓋收件章，但該郵件於數日後再度退回，綜上所述，臺端明顯有拒絕收受之意。三、本分局遂於九十三年三月二十三日派員親至臺端之戶籍地址（樹林市○○里○鄰○○街六十五巷二十五號）辦理寄存送達。又據臺北縣警察局樹林分局三多派出所當日員警值班表得知，該繳款書係當日上午十時至十二時間寄存，因此符合稅捐稽徵法第十八條第一項規定。另依內政部警政署入出境管理局出入境紀錄顯示，臺端之配偶黃健隆君（與臺端同戶籍）係九十三年三月二十三日搭乘國泰航空CX451 班機出境，經函查香港商國泰航空股份有限公司臺灣分公司得知該班機係當日晚間八時十六分起飛。故本案應為合法送達，臺端所請礙難照准。…」（下稱系爭第0931049950號函）。原告不服，以其戶籍雖設於臺北縣樹林市○○街65巷25號，惟戶籍地為工廠並經火災，原告已無居住該地並移居南非多年，被告所稱「客戶要求招領」及「改投地點」等均非原告所為或知曉，被告僅因原告不在國內，即作出原告有拒絕收受系爭繳款書之臆測，有違最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）61年判字第70號判例，又黃健隆確於93年3 月14日回國，並於3 月23日出境，其間均忙於橡、塑膠機械展，未回工廠亦未收到系爭繳款書，且依稅捐稽徵法第1 條規定意旨，稅捐稽徵機關文書之送達，應依同法第18條規定，不得再援引行政程序法第73條及第74條規定辦理送達云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈請求確認被告對原告所核課系爭綜合所得稅稅捐債權不存在。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈原告已移居國外多年，國內住所現早已無居住，依法被告機關應將本件系爭稅額繳款書併同核定通知書為公示送達，方為適法之送達：
⑴按稅捐稽徵法第18條第2 項及第3 項規定：「應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力。」故如應受送達人行蹤不明時，應以公示送達之方式為送達，方屬適法妥適。
⑵次按財政部臺財稅字第09404508530 號函謂：「出境後應為送達之處所不明，符合應受送達人行蹤不明之要件，經依稅捐稽徵法第18條第2 項規定，對納稅義務人稽徵稅捐之文書辦理公示送達者，該公示送達自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。」故如應受送達人如屬出境之情況，應屬送達處所不明，而應以公示送達之方式為送達之。另按「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部79.01.10（72）臺財稅第三○一三八號函釋：『…在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內核課期間內將稅單合法送達者而言。」財政部75年3 月28日臺財稅字第7533353 號函釋意旨足參。是以，繳款書自應合法送達原告始生效力。
⑶查本件原告與其配偶均長年居住南非，雖仍設有戶籍，然該地原告已久無居住。因原告之配偶曾為明星塑膠公司之股東，故方借其地址設籍之，實則於該址並無法與原告會晤，而該公司之一般員工亦均不知曉原告戶籍設於該址之相關訊息。
⑷次查被告亦曾數次親自該址送達，皆無法會晤原告，而該址明星公司之警衛亦不知原告之行蹤，無法代為收受該繳款書。後經被告人員再次至該公司不斷要求該公司之警衛收受，該警衛僅得暫時代為保管，並查詢是否有無與原告相關之人可收受之；然經查並無法聯絡到原告及與原告相關之人，故方將系爭繳款書退回被告。而該警衛之處理上開系爭繳款書方式，本即符合一般警衛或收發室收受郵件之一般狀況，並無異常之處。
⑸因此，系爭繳款書於被告之人員親送時，實則根本無法送達應送達人，因原告當時身處國外，而其配偶雖有短暫回臺，然來去倉促，該公司之警衛應無法得知其在臺灣，自無法聯絡之。既原告久居國外，且被告數次均無法送達原告或其代理人等，依上開法令解釋，其自應屬「應送受達人行蹤不明」之狀況，而應依稅捐稽徵法第18條之規定，以公示送達之方式為之，方屬允當。
⑹然，本案被告並未依法為公示送達，反在不符合寄存送達要件之情況下，據以辦理寄存送達，顯屬違法，應不生送達之效力；故本件系爭繳款書迄今實從未合法送達於原告。
⒉次查，被告所為之寄存送達並不符合寄存送達之要件，應不合法，故實際上系爭解繳款書並未合法送達之：
⑴按稅捐稽徵法第18條第1 項規定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」因此，得辦理寄存送達者，應在應受送達人拒絕收受之情況下，方得為之；而所謂拒絕收受，係指應受送達人無法律上之正當理由拒絕收取或領受而言。
⑵被告曾於93年2 月26日以郵寄方式將該繳款書寄送原告，後以查無此人退回；被告又於同年3 月11日派員親送至原告戶籍所在地址，當時即經該地址公司之警衛表明不知原告未於何處，且無權代為收受之，此均經被告承認送達不合法。後被告又於同月17日至同址不斷要求警衛簽收之，該警衛因屢受要求，僅得同意暫時代為保管並查詢是否有與原告相關之人可收受，然經查詢後卻無可代為收受之人，故方依正常程序退回該繳款書。
⑶自始至終，原告均無從知曉有系爭繳款書之存在，更無拒絕收受或領收之情事。事實上，原告係於93年5 月17日方輾轉從配偶處得知有系爭繳款書之存在，惟當時並未收到核定通知書，並不知正確稅額資料；而原告之配偶則是在明星公司不斷試圖聯絡其在南非之客戶，經由該客戶之聯絡下方得知者。原告知曉此事後，並即於93年5 月19日委託他人提起更正註銷之申請，此由本件卷內更正註銷申請書上，原告有載明「依據明星塑膠廠股份有限公司九十三年五月十七日通知辦理」之字樣可知。因此，依上開法令解釋，被告本不得逕行辦理寄存送達，故本件送達應屬不合法。
⒊另查，曾代為保管系爭繳款書之警衛，並非原告之代理人或受僱人，依法其亦非本件之應受送達人。被告以明星塑膠公司之警衛已收受系爭繳款書後又退回之，認定原告有明顯拒收之意，並據以辦理寄存送達，此顯屬錯誤：
⑴按財政部臺財稅字第09404524570 號函釋謂：「…三、稅捐稽徵文書之送達，遭應受送達人拒絕收受時，應依稅捐稽徵法第18條第1 項規定辦理寄存送達，尚不得援引行政程序法第73條第3 項及同法第74條之規定，辦理送達。」亦即，有關稅稽徵文書之寄存送達，應依照捐稽徵法第18條第1 項之規定為之，而不得再行適用行政程序法之相關規定，此核先敘明。
⑵次依稅捐稽徵法第19條第1 項之規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，…」亦即，所謂之應受送達人，僅包含納稅義務人及其代理人、代表人、經理人或管理人在內。
⑶查被告據以指稱收受系爭繳款書之警衛，實係承攬明星塑膠公司保全業務之天威保全股份有限公司職員，並非原告之受僱人。而雖被告提出天威保全股份有限公司之駐警保全服務契約書，稱該保全公司之警衛確有代收信件之行為，然其僅針對明星公司而言，與原告完全無關。
⑷另被告稱原告直至93年尚有領取明星公司之薪資，經查此係原告因居住南非之便，故於南非當地幫忙推廣明星塑膠廠公司之外國業務，從而明星塑膠廠公司並給予相當之報酬。然原告並未於明星塑膠廠公司之該址工作，亦非該址公司之職員，因此，縱該址之警衛卻可代為收受信件，其得代收之權利亦僅止於明星塑膠廠公司及於該址工作之相關員工，而與遠處南非之原告毫無關係。換言之，該警衛並非原告之代理人，亦不可能為原告之代表人、經理人或管理人，依法根本並非應受送達之人，向其送達本即不生送達之效力。又訴願決定以「該公司警衛拒絕收受繳款書，亦不願告知訴願人之行蹤。被告另於93年3 月17日再投遞訴願人戶籍地，由戶籍地警衛代收並在回執聯上加蓋收件章，但該郵件於數日後再度退回」等理由，認原告明顯有拒絕收受之故意。惟該警衛並非受雇於明星公司，更非受雇於原告，係天威公司保全人員，天威公司承攬明星公司保全業務，與原告間並無任何代理、僱傭或類此之關係，亦未居住該處，自無權收受繳款書，原告亦未授予其收受任何文件之權限，故並非為「代理原告之意思而拒絕」，被告逕以明星公司警衛未能收受之事實等同原告拒絕收受，顯非適法。並有違最高行政法院61年判字第70號判例所宣示之：「認定事實，需憑證據，須憑證據，不得出於臆測」之相關意旨。
⑸訴願決定復以行政程序法第73條第1 項「於應受送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應受送達處所之接收郵件人員」至於不獲會晤原因則在所不問等理由駁斥。但本案之寄存送達，並非被告所屬臺北縣分局將繳款書付與同居人、受僱人或應受送達處所之接收郵件人員，且依稅捐稽徵法第1 條之規定「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定」；故有關稅捐繳款書之送達，當優先適用依據稅捐稽徵法第18、19條規定辦理，該法第18條既已明白規定應受送達人拒絕收受始得辦理寄存送達，不獲會晤而行蹤不明者應辦理公示送達；被告所屬臺北縣分局並未依法辦理公示送達，又因原告從未有拒絕收受之意思表示，故其寄存送達當為不合法送達。且按「…三、至於為送達遭拒絕收領時，稅捐稽徵法第18條第1 項既已另訂有寄存送達規定，且該寄存送達規定之內容與行政程序法第74條寄存送達規定不同，尚不得再援引行政程序法第73條第3 項及第74條規定辦理送達。」此有財政部90年3 月12日臺財稅字第0900008994號函釋內容可佐，雖前揭函釋於財政部94年4 月13日臺財稅字第09404524570 號函釋發布後不再適用，然財政部94年4 月13日臺財稅字第09404524570 號函釋亦指明「…三、稅捐稽徵文書之送達，遭應受送達人拒絕收受時，應依稅捐稽徵法第18條第1 項規定辦理寄存送達，尚不得援引行政程序法第73 條 第3 項及同法第74條之規定，辦理送達。…」二函釋就依據稅捐稽徵法第18條第1 項辦理寄存送達，應符合「遭應受送達人拒絕收受時」之要件，並無二致，併予指明。
⑹至被告稱原告之配偶黃健隆當時身在國內，姑且不論收受該繳款書之警衛是否知曉或認識黃健隆，黃健隆係於93年3 月14日因公回國，於同月23日出境返回南非，其在國內期間不足10日，且忙碌於公事，根本無從查詢或得知相關訊息，事實上其亦未受任何人告知有系爭繳款書之存在。縱被告有於93年3 月23日至明星公司辦理寄存送達，然當日黃健隆即已出境，根本無可能得知此事。原告與原告配偶設籍地址之房屋為明星公司作為公司使用，並非住家，原告與原告配偶並未實際居住該處，已為被告所明知，姑不論寄存送達之辦理與原告配偶黃健隆搭機出境根本係同一日，時間密接，實則，原告配偶黃健隆在臺期間，並未返回該處居住，不知有寄存送達情事，亦屬合情合理，況縱或黃健隆於被告辦理寄存送達期間確在臺灣，被告亦不能在未符合寄存送達之要件下逕為寄存送達，洵屬無疑。
⒋被告要求明星公司填報系爭股利之各類所得扣繳既免扣繳憑單，所要求填報之金額為「新臺幣9,561,500 元」，並非被告發予原告甲○○87年度申報核定之綜合所得稅核定通知書所載「新臺幣10,393,500元」：原告之配偶黃健隆係明星公司之股東，因公司利用86年度未分配盈餘於87年度轉增資，然不符緩課規定，經被告就黃健隆所配得之股利（股利給付總額即所得額為10,393,500元）強制歸戶予黃健隆並追繳其配偶即原告甲○○系爭綜合所得稅4,700,819 元（含本稅3,766,850 元、利息933,969 元），被告發予原告甲○○87年度申報核定之綜合所得稅核定通知書中，載明原告之配偶黃健隆就明星公司之系爭營利所得額（即股利）為「新臺幣10,393,500元」，先予陳明。惟查，明星公司於93年5 月間經被告稅務人員電話通知應填報系爭股利之扣繳憑單，並於93年5 月11日至被告辦理，依被告稅務人員所告知之金額「新臺幣9,561,500 元」填具扣繳憑單予原告之配偶黃健隆，與被告原強制歸戶之金額「新臺幣10,393,500元」差距832,000 元，係因本件股利並非全部不符緩課規定，倘依綜合所得稅之稅率40% 計算，稅額差距即高達約332,800 元，是以，系爭股利之所得額實有予以究明之必要。由上可知，明星公司遲至93年5
月11日始至被告辦理填具扣繳憑單，依一般稅務作業，應由公司開具扣繳憑單交由納稅義務人申報所得稅，公司尚未依法開立扣繳憑單之前，股東並無從得知應繳納之稅額，尤其，本件係86年度盈餘轉增資之股利，明星公司原依促進產業升級條例辦理緩課程序中，被告既至93年5 月間始要求明星公司填具扣繳憑單，原告實無法得知，併予陳明。
⒌又本案於訴願期間，財政部及被告就訴願所提出答辯書之答辯理由，並未依據訴願法第58條第4 項規定，將答辯書抄送原告，訴願機關亦未能給予原告就被告之答辯陳述意見之機會，致未能就其答辯理由一一論述。
⒍綜上所述，系爭第0931049950號函及訴願決定確有違誤，系爭繳款書實未曾合法送達，應不生效力。
（二）被告主張之理由：
⒈按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應交送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。」為稅捐稽徵法第1 條、第18條第1 項及第19條第1 項前段所明定。次按「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」為行政程序法第73條第1 項所規定。又「由自己之行為表示以代理權授與他人，或知他人表示為其代理人而不為反對之表示者，對於第三人應負授權人之責任。」「夫妻於日常家務，互為代理人。」民法第169 條前段及第1003條第1 項復規定甚明。
⒉本件原告之配偶黃健隆於87年度取得明星公司以86年度未分配盈餘轉增資分配之股票股利10,393,500元，因不符緩課規定，經被告就該股票股利併課追繳原告系爭綜合所得稅4,700,819 元。原告不服，主張其長期居住國外，被告從未將繳款書送達原告，其無從拒絕或受領，該繳款書寄存送達不合法，自不生效力，請更正註銷87年度綜合所得稅云云，經被告所屬臺北縣分局以系爭第0931049950 號
函認原告顯有拒絕收受之意，又據臺北縣警察局樹林分局三多派出所員警值班表，系爭繳款書係93年3 月23日上午10時至12時間寄存，且依內政部警政署入出境管理局出入境紀錄及國泰航空公司93年8 月19日（93）國運字第018
號函復，原告之配偶黃健隆（與原告同戶籍）係於93年3
月23日晚間8 時16分搭機出境，是以本案已合法送達，遂否准其所請。
⒊原告訴願時並稱其戶籍雖設於樹林市○○街65巷25號，惟原告已無居住該地並移居南非多年，被告僅因原告不在國內，系爭繳款書未送達原告，即作出原告有拒絕收受之臆測，有違最高行政法院61年判字第70號判例，又原告之配偶黃健隆確於93年3 月14日回國，並於3 月23日出境，並未回工廠亦未收到任何繳款書，且依稅捐稽徵法第1 條規定意旨，稅捐稽徵機關文書之送達，應依同法第18條規定，不得再援引行政程序法第73條及第74條規定辦理送達云云，資為爭議。經訴願決定以：原告明顯有拒絕收受之故意，且被告辦理寄存送達期間，原告之配偶黃健隆君確係在國內，其公司警衛應善盡轉知之責任，故原告所言不屬實等予以訴願駁回。
⒋茲原告除復執前詞爭執外，並訴稱具與配偶黃健隆長期居住南非，並不認識公司警衛，公司警衛僅能代理「公司」，非受僱於原告，原告亦未授權代理。且被告送繳款書時，原告當時身在南非，而原告僅將戶籍地遷入明星塑膠公司相同之地址，公司警衛並不知曉，亦不知黃健隆於繳款書寄存期間返國，況黃健隆並未會晤送達之人，更無從拒絕，故據此推論原告有拒絕收受之故意，僅止於臆測，有違證據法則。又有關稅捐繳款書之送達，當優先適用稅捐稽徵法第18條及第19條規定，前揭法條已明文規定應受送達人拒絕收受始得辦理寄存送達，不獲會晤而行蹤不明者應辦理公示送達；因此本案縱使被告因原告長期居住國外行蹤不明，亦應將繳款書公示送達，而非辦理寄存送達云云，資為爭議。本案原告之戶籍地址與明星公司地址相同，該公司負責人張寶珠為原告配偶黃健隆之母親，原告及配偶於87年度均領有該公司之薪資所得，且明星公司係屬「家族企業」型態，該公司股東僅有6 人，其中持股最大股東含黃健隆在內計有3 人，均為兄弟。次查系爭繳款書於93年2 月9 日按原告戶籍地址郵寄時，郵件送達人員額已接獲公司警衛傳遞「要求招領」及「要求改投地點」之訊息，乃據以註記於信封上，足證公司警衛確具有相當之代理權；被告所屬臺北縣分局指派兩名稅務員於93年3 月11日至原告戶籍地親自送達繳款書時，該公司警衛拒絕收受，甚且，被告所屬臺北縣分局於93年3 月17日再接原告戶籍地郵遞繳款書時，由公司警衛代收，當時原告之配偶黃健隆君確保在國內，惟該郵件於數日後再度退回。綜上，原告顯有拒絕收受之故意，其稱不認識公司警衛及黃健隆於3 月14日回國，並於3 月23日出境，其間僅數日忙於橡、塑膠機械展未回工廠等云云，顯不屬實；被告辦理寄存送達，揆諸首揭規定，並無不合。且本案經寄存送達繳款書，已生送達效力，至於原告有無向警察機關領取繳款書則在所不問，況黃健隆於當時並未向警察機關領取繳款書，其拒絕收受繳款書之事證更臻明確。又原告係居住國外且有公司警衛可代收郵件，並非行蹤不明，其主張應公示送達繳款書一節，核與首揭規定不合。另原告訴稱被告未依訴願法第58條第4 項規定將訴願答辯書抄送原告一節，按該法條係屬訓示規定，因本案業經財政部訴願決定駁回，原告不服已提起行政訴訟，對於行政救濟程序並無影響，併予陳明。
⒌原告提起訴願及行政訴訟時，均僅主張核定通知書及系爭繳款書送達不合法，就課稅實體並無異議，惟其於行政訟訴重行準備程序時，始另為主張課稅實體亦有誤云云。經被告所屬臺北縣分局查明後，已本諸職權辦理更正系爭營利所得為9,561,500 元，更正後訴訟標的金額或價額為4,285,503 元（含本稅3,434,050 元及利息851,453 元），並已函請法務部行政執行署板橋行政執行處更正執行金額。
⒍另原告主張其得知須補繳綜合所得稅一事，係經由明星塑膠公司會計人員請明星公司之南非客戶轉知原告之配偶健隆君云云。惟查黃健隆係明星公司股東之一，其公司會計人員既可透過在南非的客戶與黃健隆聯縏，足證原告及配偶黃健隆雖稱長居南非，顯係與明星公司之業務有關，且有原告戶籍地之公司警衛可代收郵件，並非行蹤不明，其主張應公示送達繳款書一節，核與規定不合。
⒎綜上論述，系爭第0931049950號函及所為訴願決定並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111 條第1 項定有明文。本件原告不服系爭繳款書，主張該繳款書以寄存方式送達並不合法，對原告不生效力，乃於93 年5月19日具狀申請更正註銷系爭綜合所得稅，但經被告（所屬臺北縣分局）以系爭第0931049950號函駁回在案；原告不服，另對上開函提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，訴之聲明為「⒈訴願決定及原處分（即系爭第0931 049950 號函）均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。」茲因原告起訴未敘明其申請更正註銷系爭綜合所得稅之法律關係，且依其起訴聲明所載，其訴訟種類為撤銷訴訟，亦與本件係基於申請案件而來，存有訴訟種類選擇之疑義，經本院審判長行使闡明權後原告變更訴之聲明為「⒈請求確認被告對原告所核課系爭綜合所得稅稅捐債權不存在。⒉訴訟費用由被告負擔。」經核其後聲明與前聲明所依存之基礎事實同一，且後聲明始能達成原告起訴之目的，故基於訴訟經濟之原則，本院認原告上開變更為適當，應予准許，合先敘明。
三、原告主張：原告已移居國外多年，國內住所現早已無居住，依法被告機關應將本件系爭稅額繳款書併同核定通知書為公示送達，方為適法之送達。又辦理寄存送達者，應在應受送達人拒絕收受之情況下，方得為之；而所謂拒絕收受，係指應受送達人無法律上之正當理由拒絕收取或領受而言，但原告自始至終均無從知曉有系爭繳款書之存在，更無拒絕收受或領收之情事。被告所為之寄存送達並不符合寄存送達之要件，應不合法，故實際上系爭解繳款書並未合法送達之。另曾代為保管系爭繳款書之警衛，並非原告之代理人或受僱人，依法其亦非本件之應受送達人。被告以明星公司之警衛已收受系爭繳款書後又退回之，認定原告有明顯拒收之意，並據以辦理寄存送達，此顯屬錯誤被告要求明星公司填報系爭股利之各類所得扣繳既免扣繳憑單，所要求填報之金額為「新臺幣9,561,500 元」，並非被告發予原告甲○○87年度申報核定之綜合所得稅核定通知書所載「新臺幣10,393,500元」。系爭繳款書實未曾合法送達，應不生效力，且已逾核課期間而消滅，惟被告仍認為系爭綜合所得稅債權存在。為此，原告自有提起確認訴訟之必要，爰依據行政訴訟法第6 條第1 項規定提起本件確認公法關係不存在訴訟，求為判決如聲明所示。
四、被告則以：本案原告之戶籍地址與明星公司地址相同，該公司負責人張寶珠為原告配偶黃健隆之母親，原告及配偶於87年度均領有該公司之薪資所得，且明星公司係屬「家族企業」型態，該公司股東僅有6 人，其中持股最大股東含黃健隆在內計有3 人，均為兄弟。次查系爭繳款書於93年2 月9 日按原告戶籍地址郵寄時，郵件送達人員額已接獲公司警衛傳遞「要求招領」及「要求改投地點」之訊息，乃據以註記於信封上，足證公司警衛確具有相當之代理權；被告所屬臺北縣分局指派兩名稅務員於93年3 月11日至原告戶籍地親自送達繳款書時，該公司警衛拒絕收受，甚且，被告所屬臺北縣分局於93年3 月17日再接原告戶籍地郵遞繳款書時，由公司警衛代收，當時原告之配偶黃健隆君確保在國內，惟該郵件於數日後再度退回。綜上，原告顯有拒絕收受之故意，其稱不認識公司警衛及黃健隆於3 月14日回國，並於3 月23日出境，其間僅數日忙於橡、塑膠機械展未回工廠等云云，顯不屬實，被告辦理寄存送達，揆諸首揭規定，並無不合。且本案經寄存送達繳款書，已生送達效力，至於原告有無向警察機關領取繳款書則在所不問，況黃健隆於當時並未向警察機關領取繳款書，其拒絕收受繳款書之事證更臻明確。又原告係居住國外且有公司警衛可代收郵件，並非行蹤不明，其主張應公示送達繳款書一節，核與首揭規定不合。原告提起訴願及行政訴訟時，均僅主張核定通知書及系爭繳款書送達不合法，就課稅實體並無異議，惟其於行政訟訴重行準備程序時，始另為主張課稅實體亦有誤。然經被告所屬臺北縣分局查明後，已本諸職權辦理更正系爭營利所得為9,561,500 元，更正後訴訟標的金額或價額為4,285,503 元（含本稅3,434,050 元及利息851,453 元），並已函請法務部行政執行署板橋行政執行處更正執行金額。綜上論述，系爭綜合所得稅業經合法送達，原告迄未提起復查申請而告確定，且該稅款尚未繳納，此稅捐債權仍存在，原告之訴並無理由等語，資為抗辯。
五、上開事實概要欄所述之事實，除「系爭繳款書是否合法送達」外，其餘為兩造所不爭執，並有系爭第0931049950號函書、更正註銷申請書、徵銷明細檔查詢、臺北縣政府警察局樹林分局三多派出所23人勤務分配表、國泰航空公司93年8 月19日93國運字第018 號函、被告所屬臺北縣分局93年3 月22日北區國稅縣二字第0930011963號函（含張貼門首照片、寄存送達通知書、稅務員個人出差紀錄一覽表）、93年2 月2
日北區國稅北縣二字第0930011002號函、系爭繳款書寄存送達通知書、系爭繳款書投遞信件封面、被告所屬臺北縣分局個人出差紀錄一覽表、全戶戶籍資料查詢清單、內政部警政署入出境管理局出入境紀錄、87年度綜合所得稅核定稅額繳款書、核定通知書、明星公司87年度分配盈餘緩課股票股利明細表、87年度綜合所得稅結算申報書；各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被告所屬臺北縣分局95年4 月14日北區國稅北縣四字第0950042744號函、93年7 月27日北區國稅北縣二字第0930014019號函、綜合所得稅徵銷明細檔查詢更正、87年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書、被告93年3 月19日北區國稅審二字第0930001264號函、90年度及91年度、93年度綜合所得稅結算申報書、駐警保全服務契約書、88年度至94年度綜合所得稅各類所得資料清單及財產歸屬資料清單（以上附本院卷）等件分別附系爭第0931049950號函卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件系爭繳款書是否已合法送達原告？應以公示送達或寄存送達方式始為適法？警衛是否可視為系爭繳款書之收受代理人？警衛退回文件之表示可否認定原告有拒收之意？原告配偶於被告辦理寄存送達期間是否在國內？是否得知系爭繳款書存在相關訊息並有拒絕收受之意？被告就明星公司股票股利併課追繳原告87年度綜合所得稅部分，有無違誤？本件於訴願期間之被告答辯書是否未抄送原告？是否致原告無法陳述意見？茲分述如下：
（一）按稅捐稽徵法第18條第1 項規定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」其送達方式雖名曰「寄存」送達，但依該條立法理由：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應於送達後使發生效力。為防止納稅義務人拒絕收受，以阻礙其發生效力起見，本條特參照民事訴訟法第138 條之規定，得為留置送達。」並參酌行政程序法第73條第3 項規定：「應受送達人或其同居人、受僱人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達。」可知稅捐稽徵法第18條第1項
應屬留置送達之性質，容與行政程序法第74條第1 項規定：「送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。」係限定在「於應受送達人之住居所、事務所、營業所或會晤處所為之」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員」、「應受送達人或其同居人、受僱人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所」等以外情形之寄存送達不同，合先敘明。
（二）本件被告就原告之配偶黃建隆分配緩課股利併課追繳系爭綜合所得稅之繳款書，原於93年2 月9 日郵寄繳款書至原告戶籍地臺北縣樹林市○○里○ 鄰○○街65巷25號，郵件
送達人員於信封上加註：「（一）客戶要求招領（二）93年2 月26日要求改投臺北市○○路60之2 號17樓」，嗣後該繳款書以遷移新址不明退回；被告另於93年3 月17日再改投原告戶籍地，由戶籍地警衛代收並在回執聯上加蓋收件章，但該郵件於數日後再度退回，被告遂於93年3 月23日派員親至原告之戶籍地址辦理寄存送達等情，為本院所確認之事實，已如前述。雖原告主張其長期居住國外，被告從未將繳款書送達原告，其無從拒絕或受領，該繳款書寄存送達不合法，自不生效力云云。但查：
⒈按「因特定行為選定居所者，關於其行為，視為住所。」民法第23條定有明文。原告於本件繳款書送達時，其與配偶黃健隆之戶籍地即設在明星公司之營業地臺北縣樹林市○○里○ 鄰○○街65巷25號，為原告所自承在卷，並有其
全戶及個人戶籍資料查詢清單附系爭第0931049950號函卷及本院卷可參；另原告及其配偶87、90、91、92、93年度綜合所得稅結算申報書內有關「申報時戶籍地」、「退補稅通知送達處」等欄位均記載上開戶籍地址，有該等申報書分別附系爭第0931049950號函卷及本院卷可稽，足見原告及其配偶雖居住國外，但仍以該址為國內之住居所無疑，尤其是有關退補稅通知事務，揆諸上開規定，更有以之為聯絡及送達處所之意甚明。
⒉又原告及其配偶雖居住國外，但亦經常返回國內，原告在83年至93年期間，平均每年返國1 至2 次，每次停留約1
週至半年（近年來約停留1 個月左右）不等；其配偶在87年至93年期間，平均每年返國4 至5 次，每次停留約1 週至10數日不等，此觀2 人附於系爭第0931049950號函卷及本院卷之出入境紀錄即可知；另明星公司為原告之家族企業，該公司之代表人張寶珠為原告配偶黃健隆之母親，原告及配偶於87年至94年間均領有該公司之薪資所得，公司股東僅有6 人，其中持股最大股東黃健隆、黃清隆及黃志隆3 人為兄弟，分別有明星公司87年度分配盈餘緩課股票股利明細表、原告87年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、全戶戶籍資料查詢清單、原告及其配偶88年至94年之各類所得資料清單等件附原處分卷及本院卷可考；再者，本件繳款書送達期間，明星公司之警衛室係由天威保全股份有限公司所負責，依雙方所簽訂駐警保全服務契約書第2 條附件之警衛室注意事項第7 點規定：「公司掛號信件登記，私人信件則放於外面信箱」，分別有該契約書、警衛室注意事項及合約變更清單附本院卷足憑，已課予明星公司警衛室之保全人員收受所有來信之責，縱使為私人信件亦應受領後放置在信箱之內。
⒊原告及其配偶既然將有關退補稅通知之送達處所設於明星公司內，雖未實際居住該地，然原告或其配偶經常返國，未與國內完全斷訊，且該地為其家族所開設之公司，原告及其配偶均領有該公司之薪資，原告之配偶更為該公司之股東，原告及其配偶與上開送達處所間具有一定之關聯性，況上開送達處所平日亦留有駐守之警衛可受領來信或為一定訊息之聯絡，可見明星公司確有代收原告及其配偶信件之權限甚明，而本件亦有送達本人之可能性，被告對此處送達並無不妥。茲本件被告有多次對上開地址送達，但因有「客戶要求招領」、「改投臺北市○○路60之2 號17樓遭以遷移新址不明退回」或「警衛代收並在回執聯上加蓋收件章，但該郵件於數日後再度退回」等送達不遂之情事，已如前述；甚且，被告所屬臺北縣分局指派兩名稅務員於93年3 月11日至原告戶籍地親自送達繳款書時，所在地之明星公司警衛拒絕收受，亦有被告所屬臺北縣分局稅務員個人出差紀錄一覽表附系爭第0931049950號函卷足參，復為原告所不爭執。雖原告主張天威保全股份有限公司係承攬明星公司之保全業務，並非原告之受僱人，該保全公司之警衛確有代收信件之權，但僅針對明星公司而言，與原告完全無關云云。然原告此部分主張顯與上開明星公司與天威保全股份有限公司所簽訂之契約書及其附件之警衛室注意事項規定不合；縱認該保全人員無代收原告之系爭繳款書之權，但依上開確有「警衛代收並在回執聯上加蓋收件章，但該郵件於數日後再度退回」之情事發生而言，該保全人員亦應係在經明星公司指示拒收始退回，依上開原告及其配偶有意將明星公司地址作為其有關退補稅通知事務之擬制住所，及渠等與明星公司有密切關聯性等說明而言，明星公司應已徵詢原告及其配偶之意見後始退回，較符常情；況觀諸原告配偶黃健隆之出入境紀錄，彼於93年3 月14日入境，同月23日離境，顯見被告於93年3 月17日及23日送達時，原告之配偶黃健隆均在國內，明星公司之人員當能告知被告送達系爭繳款書之事，縱無法當面告知，明星公司為原告及其配偶之家族企業，必然知悉原告及其配偶之行蹤及聯絡方式，當能即時通知，尤以被告從同年2 月9 日起，已多次送達系爭繳款書至明星公司均遭退回，由於事關渠等稅賦權益甚鉅，明星公司更無不告知原告或其配偶黃健隆之理。基於上開種種跡證，足認原告及其配偶有拒絕收受系爭繳款書之故意甚明。從而，本件被告採依上開稅捐稽徵法第18第1 項所定之寄存方式送達（其本質為留置送達），經核即無不合。
⒋本件被告基於原告及其配偶有拒絕收受系爭繳款書之故意，遂於93年3 月23日派員親至原告之戶籍地址（即明星公司）辦理稅捐稽徵法第18第1 項所定之寄存送達，除將系爭繳款書寄存送達地之臺北縣警察局樹林分局三多派出所，並作送達通知書，黏貼於原告上開應送達處所門首；又依臺北縣警察局樹林分局三多派出所員警值班表，系爭繳款書係當日上午10時至12時間寄存，而原告之配偶黃健隆（與原告同戶籍）則係於93年3 月23日晚間8 時16分搭機出境，仍有送達可能性，分別有臺北縣政府警察局樹林分局三多派出所23人勤務分配表、國泰航空公司93年8 月19日93國運字第018 號函、被告所屬臺北縣分局93年3 月22日北區國稅縣二字第0930011963號函（含張貼門首照片、寄存送達通知書、稅務員個人出差紀錄一覽表）等件附訴願卷可稽。本件被告既已踐行稅捐稽徵法第18第1 項寄存送達之法定程序，則其送達自屬合法，並已發生送達之效力。至於原告有無向警察機關領取繳款書或於何時領取，均不影響其已合法送達之效力。從而，原告上節有關其長期居住國外，被告從未將繳款書送達原告，其無從拒絕或受領，該繳款書寄存送達不合法，自不生效力等主張，即非可採。又原告雖係居住國外，但既將有關退補稅通知之送達處所設於明星公司內，以之為該事務之擬制住所，且與其配偶經常返國，又其配偶擔任明星公司之股東，且兩人均領有該公司之薪資，必然與該公司有一定之聯繫，即非屬行蹤不明，則其主張本件應公示送達系爭繳款書乙節，核與稅捐稽徵法第18條第2 項規定不合，亦非可採。
（三）另按「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」行政訴訟法第6 條第3 項定有明文。本條項規定，包含確認公法上法律關係存在或不存在之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，亦不得提起之。由以上規定可知，確認公法上法律關係成立或不成立（存在或不存在）之訴訟，僅具有補充性，蓋公法上法律關係多因行政處分而生，其因行政處分而生之公法上法律關係之爭議，自應就爭執行政處分之適法性，提起撤銷訴訟，非任由當事人就其認為違法之行政處分所生之各權利義務，另為提起確認訴訟，以免浪費行政訴訟資源，並避免行政法院對同一行政處分是否違法作成歧異之裁判。易言之，提起確認公法上法律關係成立或不成立（存在或不存在）之訴訟，以該公法上法律關係非由行政處分所生者（亦即非以行政處分有效存在）為限，若行政處分已生效力，自可針對該行政處分違法性提起撤銷訴訟，斷無提起確認訴訟之必要。本件原告以系爭繳款書未經合法送達不生效力為由，請求確認被告對原告所核課之系爭綜合所得稅公法債權不存在，因非以行政處分有效存在為前提，揆諸前開說明，即應准許提起本件確認訴訟。至於原告所主張「被告要求明星公司填報系爭股利之各類所得扣繳既免扣繳憑單，所要求填報之金額為『新臺幣9,561,500 元』，並非被告發予原告甲○○87年度申報核定之綜合所得稅核定通知書所載『新臺幣10,393,500元』，系爭股利之所得額實有予以究明之必要。」云云，因課以系爭綜合所得稅之繳款書，業已合法送達給原告，如前所述，則其訟爭性顯係建立在有效存在的行政處分之上，揆諸前揭說明，原告對系爭繳款書所形成具有法效性之核課處分不服，自應依稅捐稽徵法第35條第1 項規定，於繳款書送達後，繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，若對復查決定不服，另應循序依訴願法第1 條第1 項及行政訴訟法第4 條第1 項規定，分別提起訴願及行政訴訟，方屬正辦，然原告就此部分亦一併提起本件確認之訴，即已違反上開確認訴訟僅具補充性原則，至為灼然。況此部分經被告所屬臺北縣分局查明後，已本諸職權辦理更正系爭營利所得為9,561,500 元，更正後訴訟標的金額或價額為4, 285,503元（含本稅3,434,050 元及利息851,453 元），並已函請法務部行政執行署板橋行政執行處更正執行金額，為原告陳明在卷，並有被告所屬臺北縣分局95年4 月14日北區國稅北縣四字第0950042744號函附本院卷可稽，是原告此部分主張亦無起訴之利益甚明。
七、綜上所述，系爭繳款書之送達確實符合稅捐稽徵法第18條第1 項之法律要件，則其表彰之內容自當對原告發生一定之法效性，因此原告提起本件確認稅捐債權之公法關係不存在之訴，即無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　2　　月　　6　　 日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　2　　月　　6　　 日書記官 林佳蘋