臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第01791號｜法律人

臺北高等行政法院判決 94年度訴字第01791號原　　　告　宜泰投資股份有限公司代　表　人　甲○○董事長）住訴訟代理人　卓隆燁（會計師）住台北市○○○路○段156號6樓被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）住同上訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4 月20日台財訴第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告民國（下同）90年度未分配盈餘申報，原列報：（一）項次3 ：「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」新臺幣（下同）168,700,000 元及（二）項次6 ：「減：依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失」392,320,708 元。嗣於93年3 月8 日具函申請更正：（一）獲配股票股利不應列為項次3 及（二）長期投資土地轉列短期投資跌價損失391,563,581 元，應予認列為項次6 ，惟為避免因稽徵實務見解之不同，致生短漏報未分配盈餘，已自動補報並補繳稅款15,583,322 元（下稱系爭補繳稅款），爰同時申請退還系爭補繳稅款。案經被告就申請案併同原申報案為初查核定均未獲准，原告不服，申請復查，經被告於93年8 月30日財北國稅法字第0930233429號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決： 1.訴願決定及原處分均撤銷。 2.被告應就原告93年3月8日之申請作成退還溢繳稅款15,583,322元之行政處分。 3.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決： 1.請求駁回原告之訴。 2.訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點： 1.系爭股票股利是否屬所得稅法第66條之9 第2 項所稱應加計之「同年度依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」？得否列為同項之減除項目？ 2.系爭土地跌價損失是否屬查核準則第111 條之1 第1 款所稱應予減除之「依所得稅法施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之土地交易損失」？㈠原告主張之理由： 1.獲配之股票股利部分：所得稅法第66條之9 係以「實際可供分配之稅後盈餘」為稅款加徵之計算基礎，是其礙於法令而無法分配之股票股利，自無予以加徵10% 稅款之適用，始為適法，茲分述如下： ⑴依所得稅法第66條之9 之立法意旨，可列入未分配盈餘以加徵10% 稅款之盈餘，應以實際可供分配之稅後盈餘為其涵蓋範圍，始符「實質課稅原則」精神。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號解釋文所闡「實質課稅原則」。又改制前行政法院81年度判字第2180號判決「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅指於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」亦在闡明斯旨。查所得稅法第66條之9 之立法理由（90年版所得稅法令彙編第471 頁參照），既在避免營利事業藉盈餘之保留來規避股東稅負，則該條所定未分配盈餘之計算，本應以營利事業實際上可分配而不分配之稅後盈餘為準；倘營利事業實際上無可供分配之盈餘，即無予加徵10% 稅款之餘地，否則即有虛盈實稅之嫌，並違所得稅法第66條之9 所稱「當年度之盈餘未作分配者」之適用要件及立法本意暨首揭「實質課稅原則」相悖。據此，營利事業對於依法不能分配之股票股利（詳如後述），於依所得稅法第66條之9 規定計算應加徵10% 稅款時，因該等盈餘依法不能用以分配，故依法之本旨，自應排除於未分配盈餘之涵蓋範圍，無庸置疑。 ⑵股票股利非屬法律上可供分配之收益，其事物本質與現金股利殊異，自不能比照現金股利之未辦理分配即遽為加徵百分之十稅款。次按「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：.... 三、盈餘分派或虧損撥補之議案。前項表冊，應依中央主管機關規定之規章編造。」為公司法第228條明定。是公司可分配盈餘，當指依照商業會計法、商業會計處理準則及相關解釋函令等財務法規所處理之盈餘數字為依歸，而與辦理所得稅申報時所為並不影響帳面紀錄之帳外調整內容無涉，本臻明確。查股票股利依據經濟部86年8月19 日商字第86215215號函釋規定：「依財務會計準則公報第5號長期股權投資會計處理準則第21段規定『被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利之總股數，重新計算每股成本或帳面價值』，準此，投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。」，因不得列為收益處理而無涉及盈餘分派事宜，且此未能分配之行為，乃屬法律上不能作為之行為，而非屬法律上能作為而不作為之行為，其事物本質與現金股利殊異，自不能比照現金股利之未辦理分配即遽為加徵10%稅款。再者，公司法第232條定有「公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。」以及公司負責人違反該分派股息及紅利之限制時，應「各處1年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」之條文，則原告若欲避免10% 之額外稅負負擔，而將依法不可分配之股票股利予以分配，原告之各負責人將有遭處刑事制裁之虞，殊非有理。則原告究應違法分配致違反法律規定而受刑事追訴，或應依照法律規定不得分配而受稽徵機關違法課稅之不當侵害，已無所適從，此損害租稅中立性之現象，絕非所得稅法第66條之9 制訂之原意。乃原告亦未見此，自有未合；訴願決定再以「訴願人主張所獲配之股票股利不屬帳面上實際可供分配之盈餘乙節，顯係誤解，核無足採。」（訴願決定書理由二參照）為由作其前不當處分之藉詞，拒不就股票股利本質係非屬法律上可供分配之收益而為合法適切之處分，更難招折服。 ⑶縱使股票股利屬計算未分配盈餘之加計項目，惟基於行政平等之原則，仍應准許作其減除項目，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。再按基於憲法平等原則之要求，相同之事件應為相同之處理，除有正當合理之理由外，不得為差別待遇，此行政程序法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」所揭櫫。因此，導出「行政自我拘束原則」及「行政禁止恣意原則」，即行政機關作成行政行為時，如無正當理由，應受其行政慣例之拘束。查財政部基於促使應加徵10% 稅款之未分配盈餘趨近公司實際可供分配之稅後盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理之考量，業經准許「按同業利潤標準核定之所得額與帳載所得額之差額」（查核準則第111條之1第3款）、「按擴大書面審查純益率標準自行調整之所得額與其依帳載申報所得額之差額」（營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第4 款）、「按所得額標準自行調整之所得額與帳載所得額之差額」（財政部89年1 月31日台財稅第890450272 號函）、「依法需設算但實際並未收取之利息收入」（財政部89年2 月24日台財稅第890451484 號函）等不影響帳面紀錄而無可用以分配之帳外調整收益內容，得列為計算未分配盈餘之減除項目。是縱使股票股利與現金股利均係原告投資所獲取之收益，而應列入所得稅法第66條之9 所定計算未分配盈餘之加計項目，惟股票股利既與「按同業利潤標準核定之所得額與帳載所得額之差額」等項目同屬不可分配之盈餘範疇，允應准許比照前揭函釋意旨及行政慣例減除，以免溢課人民不當之稅負。乃原告明知此情，仍未將股票股利作為計算未分配盈餘之減除項目以加徵10% 稅款，顯有恣意為差別待遇之情，難謂適法。 ⑷被告明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵10% 稅款之基礎偏離實際可供分配盈餘，而有溢課人民不當稅負之議，惟仍未依法妥為公允適切之處理，實難令人苟同。末按「納稅義務人或其代理人陳述之內容雖屬合情、合理，惟囿於法令限制，未便採行時，應反應上級機關，建議修改法令。」稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第12點定有明文；又「建議事項：建議修正營利事業所得稅查核準則第30條第3 款規定，公司投資於國內其他營利事業，其自87年1 月1 日起所獲配之股票股利，可免計入該公司取得年度之未分配盈餘。本署說明：．．．有關建議，留供參考。」為財政部賦稅署於88年12月14日舉辦「兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會」針對第13案建議事項所作之說明（89年4 月5 日台稅一發第890450972 號函）。則被告對於本件爭議，若確因礙於法令限制而未便採行時，實應依上開規定建議財政部妥為符合立法目的之解釋，以准許股票股利毋須列入未分配盈餘計算，或得自核定課稅所得額項下減除計算未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。乃被告及訴願審理機關竟置原告取得之股票股利於帳面上並不列為投資收益，依法本無可用以分配盈餘之事實於不顧，且對於原告陳述理由，並未充分審酌後以提出足資令人折服之論據，或確實反應以為合宜之處置，仍一味復執前詞，即作駁回本件之論據，允非保障人民合法權益之行政作為所該當，實難令人苟同。 ⑸綜上所陳，基於所得稅法第66條之9 立法理由及經濟部86年8 月19日商第86215215號函釋意旨，營利事業獲配股票股利，尚不列為收益，屬營利事業依法不能分配或已不存在之所得，自應於未分配盈餘項下予以減除，始為適法。故就原告獲配之股票股利168,700,000 元，依法應毋須列為未分配盈餘之加計項目，縱使列為未分配盈餘加項，亦應准許列作計算所得稅法第66條之9 之未分配盈餘之減除項目，以免溢課人民不當之稅負，並符法之本意。 2.「長期投資--不動產」轉列「存貨--在建土地」，期末評價列報之存貨跌價損失部分：原告購置之桃園縣楊梅鎮○○○段土地（下稱系爭土地），為非供營業上長期使用之資產，故購入時帳列長期投資-- 不動產，其後預期房地產景氣將呈復甦趨勢，乃計劃興建住宅供作出租出售使用，遂將「長期投資--不動產」轉列為「存貨--在建土地」，並於期末就上開「存貨--在建土地」，依所得稅法第44條採成本與時價孰低之估價規定，按公告現值核算跌價損失391,563,581元。上開跌價損失，係屬按所得稅法第44條之估價規定所認列之跌價損失，按所得稅法第66條之9立法理由，係屬營利事業依法不能分配或已不存在之所得，依法應列為未分配盈餘之減除項目，被告否准更正，顯有未合，茲分述如后： ⑴所謂商業會計事務，依據商業會計法第2 條第2 項，謂「依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表」。而一般公認會計原則依據經濟部87年7 月27日經商字第87217988號函釋，其範圍包括「財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等」，此觀最高行政法院92年度判字第1901號判決理由四「．．．財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之一般公認會計原則，已成為前開『授權命令』之一部分。又依商業會計法第2 條第2 項規定，財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報即為一般公認會計原則，且已為各界所遵循．．．」之論述自明。此外，商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之「商業會計處理準則」，為經濟部依據商業會計法第13條之立法授權所訂頒之行政法規，以上均具備商業會計法之法規範效力無疑。 ⑵按財務會計準則公報第1 號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第75段規定，固定資產為供營業上長期使用之資產，非為營業使用者，應按其性質列為長期投資或其他資產。查原告所購置系爭土地，為非供其營業上長期使用之資產，故購入時將之列報為「長期投資-- 不動產」。其後因預期房地產景氣將呈復甦趨勢，乃計劃興建住宅供作出租出售使用，遂將「長期投資--不動產轉」列為「存貨--在建土地」。 ⑶次按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」為所得稅法第44條第1 項定有明文。財務會計準則公報第10號「存貨之評價與表達」第13段亦規定，存貨應以成本與市價孰低法評價，另依財團法人中華民國會計研究發展基金會91年3 月15日基秘字第041 號解釋函，存貨應依資產負債表日之市價為評估成本與市價孰低之依據，期使財務報表能公允表達資產負債表日之經濟實質狀況。經查系爭跌價損失391,563,581 元，係「存貨--在建土地」於期末按土地公告現值核算之跌價損失，符合上揭所得稅法及財務會計準則公報之規定。 ⑷再按「三、為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」為所得稅法第66條之9 立法理由第3 點以下所揭櫫。 ⑸續按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第63條規定：「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7款之職工退休金準備，職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」依上開查核準則規定，系爭之存貨跌價損失391,563,581元，自可於90年度營利事業所得稅結算申報作為費用減除，足證查核準則亦認上開跌價損失屬營利事業已不存在之所得。原告未於90年度課稅所得額項下減除，故就上開已不存在之所得，理應作為90年度未分配盈餘之減除項目，始符前揭所得稅法第66條之9之立法精神。詎訴願決定仍以「長期投資有價證券轉列短期投資，或短期投資有價證券轉列為長期投資，於轉換當時，市價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資有價證券備抵跌價損失，況本件系爭標的非屬有價證券而係土地，該土地尚未出售，在稅務處理上屬尚未實現損失，於出售時始與認列，此差異屬時間性差異，於出售時消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目」（訴願決定書理由二參照）為由，明知本件系爭標的為「存貨--在建土地」，卻無視於前揭查核準則第63條規定及所得稅法第66條之9之立法精神，且未查明原告之入帳方式，僅憑一己之臆測逕行類推適用長期投資轉列為短期投資之規定，致該「存貨--在建土地」之跌價損失無法自未分配盈餘項下減除，顯與改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」所揭櫫證據法則有違，要難謂合，應予撤銷。 ⑹末按「說明二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4 條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9 第2 項、同法施行細則第48條之10第1 項第2 款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。」為財政部88年8 月13日台財稅第881935775 號函所規定。依上開函釋意旨，短期投資之估價應按成本與時價孰低法認列跌價損失，該跌價損失係屬證券交易損失性質，故不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，惟於計算當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依查核準則第111 條之1 第1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。據此，本件「存貨--在建土地」，系爭標的為「土地」，其依所得稅法第44條規定按成本與時價孰低法認列之跌價損失，具土地交易損失性質，依所得稅法施行細則第8 條之4 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，惟於計算當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，依查核準則第111 條之1 第1 款規定，自應由課稅所得額中減除，始為適法。 ⑺綜上所陳，現行法律既得援引財務會計準則公報第10號「存貨之評價與表達」第13段規定，且基於所得稅法第66條之9 立法理由，系爭「存貨--在建土地」跌價損失391,563,581 元，實屬營利事業已不存在之所得，應於未分配盈餘項下予以減除，始為適法。此外，原告將「長期投資--不動產」轉列為「存貨--在建土地」時，於帳上並未調整土地成本，而係於期末按成本與時價孰低法提列備抵跌價損失，該跌價損失具土地交易損失性質，依查核準則第111 條之1 第1 款之規定，於計算當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，應自課稅所得額中減除。惟被告未探究原告之入帳方式，僅憑一己之臆測逕類推適用長期投資轉列為短期投資有價證券之規定，致該跌價損失，無法自未分配盈餘中減除，於法難謂有合，爰請惠予撤銷，以維民益，實感德便。㈡被告主張之理由： 1.按「．．．前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．十、其他經財政部核准之項目。」、「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：．．．二、依本法第4 條之1 及第4 條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。」分別為所得稅法第66條之9 第2 項及同法施行細則第48條之10第1 項第2 款所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券交易損失．．．」復為查核準則第111條之1第1款所規定。又「說明：二、營利事業短期投資有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及上開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用」亦經財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋在案。 2.本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報投資收益（股票股利）免稅所得額156,689,428 元，經被告依申報核定投資收益免稅所得額為156,689,428 元。原告於92年5 月30日辦理90年度未分配盈餘申報時，列報：1.項次三：當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額168,700,000 元，嗣後於93年3 月8 日更正申請將該獲配股票股利不列為未分配盈餘加項；2.項次六：依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失392,320,708 元，復於93年3 月8 日申請就其中長期投資土地轉列短期投資跌價損失391,563,581 元，應予認列，惟為避免因稽徵實務見解之不同，致生短漏報未分配盈餘，已自動補報並補繳稅款15,583,322元，申請退還此溢繳稅款。經被告初查以：1.項次3部分，依原告90 年度營利事業所得稅核定投資收益免稅所得額為156,689,428元（計算式：申報股票股利168,700,000-申報股票股利應分攤之營業費用12,010,572=156,689,428），否准其93年3月8日將該獲配股票股利不列為未分配盈餘加項之更正申請；2.項次6部分，依原告93年3月8日更正申請書，該土地尚未出售，乃核定長期投資土地轉列短期投資之跌價損失391,563,581元不予減除。原告不服，主張：1.所獲配之股票股利不屬帳面上實際可供分配之盈餘，請准予列為未分配盈餘減除項目。2.系爭跌價損失係其原購置非供營業上長期使用之土地，後因預期房地產景氣呈現復甦，遂將長期投資土地轉列為存貨，並以當時市價作為新成本，而市價與成本間之差額391,563,581元則帳列為已實現跌價損失，該跌價損失既已依一般公認會計原則規定轉列至短期投資項下，其按成本與時價孰低估價所認列之損失即符合前揭函釋所稱「短期投資跌價損失」之情形，作為計算未分配盈餘之減除項目，與現行相關法令規定並無任何牴觸；且長期投資轉列短期投資時，帳上所產生之跌價損失，已於當期損益表中反應，故該部分損失將造成可供分配之盈餘金額降低，如否准認列為計算未分配盈餘之減項時，將使納稅義務人實際並無盈餘可供分配，稅務上卻又須額外加徵10%營利事業所得稅之不合理現象云云，申經被告復查決定以，查：1.系爭投資收益（股票股利）免稅所得額156,689,428元，有原告本年度未分配盈餘申報書部分項次明細表附案資證，被告初查否准其將該獲配股票股利不列為未分配盈餘加項之更正申請，核與首揭所得稅法第66條之9第2項規定，並無不合，原告主張所獲配之股票股利不屬帳面上實際可供分配之盈餘乙節，顯係誤解，核無足採。2.有關長期投資土地轉存貨列報跌價損失部分：依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27條規定，持有公開市場交易之股票，由短期投資轉為長期投資，或由長期投資轉列為短期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本。惟該已實現跌價損失，尚非屬前揭財政部部88年8月13日台財稅第881935775號函及89年8月1日台財稅第0890453743號函規定「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定之跌價損失（營利事業帳上分錄為〈借〉短期投資未實現跌價損失；〈貸〉備抵跌價損失-短期投資）」。次依財務會計準則公報第1號第19條規定：「短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法，跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖轉評價科目。．．．」。是營利事業將帳列短期投資有價證券轉列為長期投資，或將長期投資有價證券轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，與在稅務處理上於出售時認列，係屬時間性之差異，依財政部賦稅署89年4月5日台稅一發第0890450972號函第3案「現行所得稅法令對營利事業之損益認列，係以實現為原則，若准許若干時間性差異項目，於依所得稅法第24條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第66條之9規定計算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目，不宜列為計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目。．．．」。準此，長期投資有價證券轉列為短期投資，或短期投資有價證券轉列為長期投資，於轉換當時，市價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資有價證券備抵跌價損失，況本件系爭標的非屬有價證券而係土地，該土地尚未出售，在稅務處理上屬尚未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於出售時消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。是本件被告核定否准原告將長期投資土地轉為存貨，帳列之跌價損失列為未分配盈餘之減除項目，核與首揭規定尚無不合為由，駁回其復查之申請，揆諸首揭規定，並無違誤。 3.原告訴願時復執前詞爭執，經財政部訴願決定持與被告相同之論見駁回其訴願。茲原告仍執前詞爭執，實難認為有理由。理由一、本件訴訟程序進行中，原告之代表人已由許金水變更為甲○○，此有公司變更登記表在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、原告起訴主張：原告所獲配之股票股利不屬帳面上實際可供分配之盈餘，應准予不列入未分配盈餘；系爭跌價損失係原告原購置非供營業上長期使用之土地，後因預期房地產景氣呈現復甦，遂將長期投資土地轉列為存貨，並以當時市價作為新成本，而市價與成本間之差額391,563,581 元則帳列為已實現跌價損失，應准予作為計算未分配盈餘之減除項目，原處分多有違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分，並判命被告返還原告溢繳之系爭補繳稅款云云。三、被告則以：原告稱所獲配之股票股利不屬帳面上實際可供分配之盈餘，顯係誤解；系爭土地尚未出售，在稅務處理上屬尚未實現損失，於出售時始予認列，此屬時間性差異，於出售時消除，非屬所得稅法第66條之9 第2 項規定應予減除之項目，原告並未溢繳稅款，原處分並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語置辯。四、按所得稅法第66條之9 規定：「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。一○、其他經財政部核准之項目。（第3項）前項第3款至第8 款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。（第4項）第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」此一規定係86年12月26日修正增訂，其立法理由乃係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，且為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎。是本件所爭之未分配盈餘，自應依所得稅法第66條之9第2項規定計算之。五、是本件之爭執，在於：㈠系爭股票股利是否屬所得稅法第66條之9第2項所稱應加計之「同年度依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」？得否列為同項之減除項目？㈡系爭土地跌價損失是否屬查核準則第111條之1第1款所稱應予減除之「依所得稅法施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之土地交易損失」？六、關於股票股利部分：㈠按所得稅法第42條第1 項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」查系爭股票股利既係原告投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額，即係依所得稅法第42條第1 項所稱之不計入所得課稅之所得額，亦即係同法第66條之9 第2 項9 所稱應加計之「同年度依本法不計入所得課稅之所得額」。㈡原告主張系爭股票股利非屬法律上可供分配之收益云云，惟查，股票有公開市場可供出售換價，原告將其換價並無困難，故認其有所得實現，符合實質課稅原則，況對照於對自然人課以綜合所得稅之情形，自然人取得股票股利後，即被認為取得「營利所得」而課稅，國家從不曾因為自然人沒有拿到現金，而謂其「營利所得」未實現，而不予課稅，則從平等原則之角度觀之，何以營利事業在計算未分配盈餘時可以例外﹖ ㈢按行為時公司法第232條規定：「（第1項）公司非彌補虧損及依本法規定，提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。（第2項）公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。但法定盈餘公積已超過資本總額百分之五十時，或於有盈餘之年度所提存之盈餘公積，有超過該盈餘百分之二十數額者，公司為維持股票之價格，得以其超過部分派充股息及紅利。（第3項）公司負責人違反第一項或前項規定分派股息及紅利時，各處1年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」，而同法第20條第1項規定：「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」第228條第1項第7 款規定：「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」第230條第1項規定：「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」是前揭公司法第232條第1項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依同法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，公司之盈餘是否用以彌補虧損，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派，而仍有所得稅法第66條之9第1項規定加徵百分之十營利事業所得稅之適用。原告在90年度獲配股票股利而擁有之，該股票股利在90年度並非不存在。（最高行政法院94年度1894號判決參照）㈣又原告主張系爭股票股利應列為所得稅法第66條之9 第2 項所稱應減除項目，否則有恣意為差別待遇之情事云云，惟查，依㈠所述，系爭股票股利係法律明文應加計之項目，且依㈡所述，其係原告實質之所得，僅尚未變現，並非依法核定調整或設算之所得額與帳載所得額之差額，其性質上自與上開條項所規範應減除項目大相逕庭，財政部未將其列入減除項目，自屬有據，原告主張洵無可採。七、關於系爭土地跌價損失部分：㈠按個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，所得稅法第4條第1項第16款第1目定有明文。又按所得稅法施行細則第8條之4規定：「依本法第4條第1項第16款第1目規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」再按查核準則第111條之1第1 款規定：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66 條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失、期貨交易損失及土地交易損失。」是關於土地交易所得既屬所得稅法第4條第1項第16款第1目所稱免納所得稅之所得額，即係同法第66條之9第2項所稱應加計之「依本法減免所得稅之所得額」，僅在其出售受有交易損失時，得依同條項第10款之規定，自課稅所得額中減除之，系爭土地跌價損失性質上與前揭土地交易損失有間，原告主張應有查核準則第111條之1第1 款規定之適用，尚屬無據，合先指明。㈡又財政部88年8 月13日固著有台財稅第881935775 號函釋：「說明：二、營利事業短期投資有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4 條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9 第2 項、同法施行細則第48條之10第1 項第2 款及上開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。」惟此係就營利事業之短期股權投資所為之說明，於本件並無適用。八、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分以本件並無適用法令錯誤之情事，否准原告退還溢繳稅款之申請，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。九、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　 4　　月　 13 日第五庭審判長法官　張　瓊　文法官　帥　嘉　寶法官　王　碧　芳上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　95　　年　 4 　月　 14　日書記官徐子嵐

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第01791號

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臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第01791號