臺北高等行政法院判決

原告

上海商業儲蓄銀行股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

林宜信（會計師）

複代理人

游勝福（會計師）

訴訟代理人

林瑞彬律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月15日台財訴字第09300421040號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）90年度年度營利事業所得稅結算申報，將其帳列債券溢價攤銷新台幣 (下同)34,665,795元自利息收入項下減除，列報利息收入15,267,214,153元；另申報尚未抵繳之扣繳額56,163,103元。經被告初查，否准溢價攤銷34,665,795元自債券利息收入項下減除，並以其申報之尚未抵繳之扣繳額其中屬前手利息扣繳稅款計4,175,585 元，否准抵繳。原告不服，申請復查，經被告以93年6月15日財北國稅法字第0930222689號復查決定，准予追認尚未抵繳之扣繳稅額2,714,130 元，相對調增營業收入暨證券交易免稅所得2,714,130 元，其餘復查駁回。變更核定尚未抵繳之扣繳稅額為54,701,648元，全年所得額為虧損469,559,046 元，證券交易免稅所得為390,125,116 元，課稅所得額仍為虧損1,855, 578,889元。原告對債券利息收入溢價攤銷部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回。原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分關於債券利息收入溢價攤銷部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告主張其將債券溢價攤銷數自利息收入項下減除，符合商業經驗及量能課稅原則，被告否准減除，顯有違誤，是否可採？

㈠原告主張：

⒈原告之債券投資申報利息收入方式符合商業上之一般經驗法則：債券之票面金額及票面利率於發行時即已固定，債券投資人每期可兌領之利息（票面金額乘以票面利率）及到期可取回之本金（票面金額）亦皆固定不變，但因市場利率無時無刻不在波動，當市場利率不等於債券票面利率時，債券之「市場價格」與其「票面金額」即會產生差異。依一般商業經驗法則，投資人購買債券，其要求之投資報酬率以不低於市場上其他風險程度相同之金融商品之投資報酬率為原則，亦即：債券投資成本（即債券之市場價格）乘以市場利率至少應等於債券票面金額乘以票面利率，在此等式中，債券票面金額及票面利率均已固定不變，因此債券投資成本與市場利率會呈反向變動之關係，亦即當市場利率高於債券票面利率時，債券之市場價格會低於其票面金額，營利事業於此時購買債券，則有折價之產生（即市場價格低於票面金額之差額）；反之，當市場利率低於債券票面利率時，債券之市場價格將高於其票面金額，營利事業於此時購買債券，則會有溢價之產生（即市場價格高於票面金額之差額）。依前段關於債券市場經驗法則所述，如市場利率高於債券票面利率，營利事業購買債券所支付之價格必低於該債券之票面金額，但其於到期日卻可取回較投資成本為高之本金（票面金額），此差異金額之性質並非類似證券交易所得之風險利得，實質上係屬債券投資之部分預定利息利得，即債券持有人於債券到期日取得高於買價之部分（債券面額減買價，即折價總額）作為領息時票面利率低於市場利率之補貼。因此，此差異金額並非投資債券之資本利得，而應作為每期認列利息收入之加項（此即折價攤銷）。就營利事業持有此張債券期間之損益計算而言，如證券交易所得要課徵所得稅，其會計處理是否作折價攤銷對稅負並無影響，但在目前證券交易所得免徵所得稅（所得稅法第4條之1）的情況下，營利事業未作折價攤銷將使其免稅證券交易所得增加，並減少其應稅之利息收入，而使國家稅收短少。反之，在市場利率低於債券票面利率之情形，營利事業購買債券之成本將較其於到期日可領回之本金要高（即溢價買入），此溢價如不於每次領息日作攤銷（作為利息收入之減項），在目前證券交易所得免稅的情形下，營利事業等於需於所得稅結算申報時認列一個於購買時即同時發生之證券交易損失（以高於面額之價格購買一到期僅能兌領面額之債券），並認列超過營利事業所預期會收到之利息，而使其稅負加重，違反量能課稅原則，亦違反經驗法則（營利事業不可能於事先知道投資將產生損失，還進行投資）。依會計理論，債券公平市價之計算方式為：每期領取之票面利息按市場利率折現之年金現值加上債券面值之依市場利率折現之複利現值等於債券之公平市價，即將此債券未來產生之所有現金流量折現所計算出之公平市價，因市場利率無時不在波動，是以債券之價格亦隨之上下波動。茲舉例如下：假設一投資人欲於市場利率（假設此為銀行存款利率）為 百分之8 之時進行投資（假設未來利率波動之預期不影響其投資決策），如果市場上僅有三種債券可供選擇：票面金額均為100 萬元、但票面利率分別為百分之10、百分之8 及百分之6 之債券（以下分別簡稱為甲債券、乙債券、丙債券）：甲債券，投資人願意付出較票面金額100萬元為高之125 萬元以購買之，此乃因甲債券之投資報酬率較高之故，倘若甲債券之價格高於125 萬元，則債券投資人辦理銀行存款之資金報酬率較投資債券高，債券投資人將不會投資債券。乙債券，投資人僅願意以票面金額100 萬元之價格購買之，此乃因乙債券之投資報酬率與市場存款利率相同，如乙債券之價格高於100 萬元，則投資人將會把資金存入投資報酬率較高之銀行。丙債券，投資人僅願意以75萬元之價格購買，如債券價格高於75萬元，則投資人亦會把資金存入投資報酬率較高之銀行。就甲債券而言，投資人以125 萬元之價格購買一張到期時僅能領回100 萬元之債券，依商業經驗法則（賠本生意沒人作）及前揭分析可知，此必是因投資人其他部分之投資報酬能使其於到期日時不致遭受25萬元之損失，亦即投資人持有甲債券每期兌領之利息10萬元中（票面金額100 萬元乘以票面利率百分之10），有部分是回收投資本金高於到期兌領面值之部分（即溢價總額25萬元），應自利息收入中減除，而非10萬元全屬利息收入（為簡化計算起見，此處所舉之例均不考慮複利因素對債券價格及折、溢價造成之影響），此種認知方符合商業上一般經驗法則，財務會計對長期債券投資溢、折價攤銷即本於此種商業經驗法則而訂定。就丙債券而言，投資人以75萬元之價格購買一張到期時能領回100萬元之債券，依前揭說明可知，此折價並非投資人擬賺取之資本利得，此差額之25萬元係因補償投資人每期兌領較少利息之故，投資人持有丙債券每期兌領利息6萬元（票面金額100萬元乘以票面利率百分之6），惟其認列之利息收入尚需將折價25萬元依財務會計原則攤銷，作為每期利息收入之加項。是以，債券之折溢價，並非原告所自創，確係因債券之利率與市場利率不同所產生，原告於購買債券時設帳記載債券折溢價金額，確係符合經濟實質及一般商業之經驗法則。

⒉債券投資折、溢價之稅務會計處理，本於所得稅法及相關法令並無相關規定，原告應按財務會計處理準則原則申報債券利息始能符合所得稅法量能課稅原則：按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」為所得稅法第22條第1項前段之規定，而所謂「權責基礎」，依商業會計法第10條第2項之規定：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」當長期債券投資之市場利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值）， 公司續後評價應按財務會計準則公報第21號第26條規定攤銷溢、折價：「長期投資之轉換公司債，不論是否附有溢價賣回條款，均應按面額調整未攤銷溢折價評價。未攤銷溢折價應按合理而有系統之方法於購買日至到期日間攤銷，作為利息收入之調整。」財務會計準則公報第26號第22條亦同斯旨：「長期投資公司債之評價，應按面額調整未攤銷溢折價評價。未攤銷溢折價應於購買日至到期日間按利息法攤銷，作為利息收入之調整，但如按直線法攤銷結果差異不大時，亦得採用直線法。」依前述財務會計處理準則規定投資債券產生之折、溢價需於領息期間攤銷之作法，除於財務報表上能忠實表達企業投資債券之損益情況及債券價值外，公司辦理營利事業所得稅結算申報時，本於營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第2 項明定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」換言之，就稅捐申報之會計事項，除前開法條及行政命令之強行規定應據以調整外，其餘均應依商業會計法及財務會計準則公報之規定辦理，故財政部之解釋函令如與商業會計法及財務會計準則公報不符者，除非以前揭所得稅法等法令有不同規定為依據，絕不能逕採為稅捐申報或核定之依據。故原告依此會計處理方式，確為唯一合法且符合量能課稅原則之作法。

⒊訴願決定稱債券利息收入應依債券之面值及利率計算，不含債券之折溢價攤消，實有適用法規不當之違誤，並違反論理法則：訴願決定認原告應依債券之面值及利率計算利息收入，無非係引用所得稅法第62條第1項之規定：「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按『原利率』計算。無利息者，按當地銀錢業定期1 年存款之平均利率計算之。」惟其所稱「原利率」究係指債券之票面利率抑或購買時市場之公平利率，並不明確。如將上開「原利率」一詞解釋為「票面利率」，將面臨下列不合理情形：

⑴債券現值按「現值折算法」計算一定與票面金額相同，如此一來根本沒有再採「現值折算法」來計算之必要。

⑵如此估價結果，無法允當表達該債券之實際價值，且將造成投資人溢價購入債券但在估價時卻以票面金額入帳，其差額於帳上應如何處理之問題。

⑶稽徵機關主張溢價差額可於到期時一次足額認列損失，惟債券到期時取回之票面金額等於稽徵機關認定之債券成本（依原利率估價之成本），應無損失可言，其前後矛盾稽徵機關顯然難以自圓其說。是應將所得稅法第62條第1 項規定之「原利率」解為「投資購入當時」之「市場利率」，不僅能與歷史成本法相搭配，而且也能針對往後每期債券付息後之債券價格精準評估，應屬最妥釋之法律見解。因此原告以溢價買入債券，並按債券到期日每期調整債券溢價攤銷，以市場利率認列利息收入，實符合所得稅法第62條之規定，被告依此據以認定原告不得將折溢價攤銷用以調整利息收入，顯係誤解所得稅法第62條之意旨。

⒋財政部財政部75年7 月16日台財稅第7541416 號函釋（下稱財政部75年函釋）對營利事業債券利息收入之計算顯未慮及本件之折溢價攤銷問題，最高行政法院前手息案件判決已認該函未具實質課稅精神；且依該函文義，亦非認該函為強制規定，故被告無逕依該函為核定稅捐之權：查「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」為財政部75年函釋之規定，亦為被告否准原告於利息收入項下扣除債券溢價攤銷之主要法令依據之一。查該財政部75年函釋係接受營利事業陳情，認在債券買賣時，須按財政部64年9 月4 日台財稅第36440 號函釋（下稱財政部64年函釋）以最後持票人為納稅義務人就全部利息一次扣繳所得稅之情形下，不應悖於其僅持有部分期間之事實申報全期利息收入，財政部因而接受業者之意見認以持有期間計算利息收入即可，因此財政部75年函釋之重點在於釐清利息收入之計算參數中之其中一項：「持有期間」，而非在討論利息收入之其他參數：「債券價值」或「債券利率」，因此被告於財政部75年函釋公佈十餘年後，忽開始依財政部75年函釋之部分文字逕為引用，而未慮及財政部75年函釋規範目的及對象，顯有違誤。再查所得稅法、所得稅法施行細則、查核準則等相關法令對買賣債券如發生買賣價格與票面金額不同時應如何攤計利息收入與證券交易所得並無任何規定，依前揭說明，自應以商業會計法及財務會計準則公報為依據，且財政部75年函釋就營利事業認列債券利息收入係規定「『可』由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入」，而非「『應』由…」，由此可知該函釋僅係賦予納稅義務人可選擇採簡便方式逕依面值計算債券利息收入之權利，並非強制納稅義務人不得依前揭財務會計原則為稅捐申報。次查該函釋所謂「依債券之面值及利率計算利息收入」，並未明示應如何計算，即該函釋並未排斥在計算利息收入時，找到債券面值及利率後再依財務會計準則公報作折溢價攤銷之作法。另依商業經驗，出售之損益應指債券出售之價格與其債券帳列金額與未攤銷折溢價金額合計數之差異而言，即如投資人以110萬元溢價購入面額100萬元之債券，並已攤銷溢價2萬元，投資人再以109萬元之價格出售該債券，其停徵證券交易所得稅之有價證券買賣利得為1萬元，依前述債券公平價值之計算公式，因投資人出售該債券時，市場之公平利率低於其購買時市場公平利率，是以在投資人已攤銷溢價2萬元後（投資人之債券投資帳面價值此時為108萬元），其公平市價仍有109萬元，是以本例中，免稅之有價證券買賣利得應為1萬元，即投資人自買入債券後至出售債券時，市場利率變動造成債券公平市價變動之部分。此種計算方式，符合商業市場之經驗法則，且假若債券持有人將債券持有至到期日，折溢價全部攤銷完畢，則本質上應無有價證券出售損益可言（既無出售債券，何來出售債券損益）。惟如依被告之核定方式，債券持有人溢價或折價購入債券後，卻依票面利率計算債券利息收入，則債券持有人未出售而持有至到期日兌領票面金額與原購買成本間將會自動產生買賣損益，實不符論理法則。再者，依債券前手息案件最高行政法院91年度判字第1482號判決或其後隨之宣判之高等行政法院判決，重申營利事業從事債券附買回交易應考量交易實質，採用「融資說」按市場利率計算利息認列收入，「則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，則應核實認列利息所得，予以課稅…」，亦即，最高行政法院認為營利事業從事債券附買回交易支付予交易對象之利息支出應採約定利率（即市場利率）認列，故前開法院確定判決針對前手息部分，主張稅捐稽徵機關不得割裂適用權利與義務相互關連之法令而判決稅捐稽徵機關應撤銷原處分。惟財政部75年函釋之規定債券按票面利率計算利息收入及支出，將債券溢價視為取得債券成本之一部分，已於前揭法院判決即質疑其合理性，本於實質課稅原則應改以市場利率觀點考量。是以，被告依上述判決意旨，認為營利事業申報債券利息收入未按市場利率計算，應予以調整增加課稅所得，因而就債券前手息扣繳稅款應得以扣繳應納稅額或退稅之成數，與各行業業者協談，依各行業取得利息收入相對利息成本之高低，而協談前項得扣抵應納稅額或退稅之成數核退之。反觀本件原告之長期債券投資，因意圖持有至到期日而將溢價攤銷列為債券利息收入減項，以反映出真實的市場利息收入之做法，卻遭被告依財政部75年函釋否准。換言之，被告等於一方面於核退營利事業債券前手息時，採用核實認列利息收入（即市場利率）之說法，另一方面於債券溢折價得否攤銷為利息收入之減加項時，卻又持財政部75 年函釋票面利率之見解，被告僅為能增加課稅所得而就同一事項於不同案件採截然相對之處理，實有違平等原則。

㈡被告主張：

⒈本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，將其帳列債券溢價攤銷34,665,795元自利息收入項下減除，列報利息收入15,267,214,153元；另申報尚未抵繳之扣繳額56,163,103元。經被告初查，否准溢價攤銷34,665,795元自債券利息收入項下減除，並以其申報之尚未抵繳之扣繳額其中屬前手利息扣繳稅款計4, 175,585元，否准抵繳，原告不服，主張債券溢 (折)價 攤銷數不應調增 (減)利 息收入……，債券前手息扣繳稅不得抵繳應納營利事業所得稅，顯有割裂適用法律之實暨違反租稅法律主義等語，申經被告復查決定略以：本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入18,868,138,118元，其中利息收入15,267,214,153元內含有債券利息入662,097,792元，依會計師補充說明提示之扣繳總額與申報金額調節表資料顯示，本期所報債券利息收入662,097,792元已減列債券溢價攤銷34,665,795元，被告依所得稅法及財政部75年函釋規定，債券利息收入係依面值及利率計算，不含債券之溢折價攤銷，乃予調增債券利息收入34,665,795元，並同額調增營業收入34, 665,795元，核定營業收入為18, 898,628,328元；另原核定未准核抵之扣繳稅額之扣繳稅額4, 175,585元，經原告於93年5月4日具文申請撤回其中1,461,455元應免予審酌外，其餘2,714, 130元部分，准予追認，並相對追認營業收入及證券交易免稅所得各2,714,130元，就債券溢價攤銷部分，駁回其復查之申請。

⒉原告就債券溢價攤銷部分，訴願時除復執前詞爭執外，並主張（一）、依據債券投資理論及實務，買入債券支付之溢（折）價屬買方因票面利率與市場利率不同取得之預收、預付利息，反映債券交易之經濟實質，且依據財務會計準則相關規定，買入債券支付之溢（折）價應按債券持有期間攤銷為各期利息收入之減（加）項；惟依財政部75年函釋之規定，上述債券折溢價為取得債券成本之一部分，應保留至債券出售時認列為證券交易損益，不承認攤銷預付利息對當期利息收入之影響，顯違反實質課稅之原則。

(二)、 按債券交易實務，原告購入債券支付之溢（折）價係因債券票面利率與預期市場利率不同，屬預收（付）利息性質，應按債券持有期間攤銷為利息收入之減（加）項，合理反應出實際利息收入。同時政府債券具有價值不變之特性，不應產生交易損益。 (三)、 按財務會計準則第20號及26號之規定，原告買入債券支付之溢（折）價，按債券持有期間攤銷為利息收入之減（加）項，以反應因投資債券應有利息收入，顯然與債券交易之實質相符。(四)、 退而言之，被告主張依財政部75年函釋，債券利息不應包含溢（折）價攤銷，而將溢（折）價列入證券出售損益，惟就購入債券持有至到期兌息之交易，顯無證券出售損益，則該溢（折）價應如何處理？資為爭議。案經財政部訴願決定以，查依所得稅法及財政部75年函釋規定，債券利息收入既係依面值及利率計算，不含債券之溢折價攤銷，則被告原核定未准原告所報債券利息收入減列債券溢價攤銷34,665,795元，乃予調增債券利息收入34,665,795 元，並同額調增營業收入34,665,795元，核無不合。至原告各節主張，核與所得稅法及財政部75年函釋規定不合，所訴核無足採，駁回其訴願之申請。茲原告再執陳詞爭執，實難謂有理由。

理由

一、按「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期1 年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益」為所得稅法第62條所明定。次按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵」。亦經財政部75年函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。

二、本件原告90年度年度營利事業所得稅結算申報，將其帳列債券溢價攤銷34,665,795元自利息收入項下減除，列報利息收入15,267,214,153元；另申報尚未抵繳之扣繳額56,163,103元。經被告初查，否准溢價攤銷34,665,795元自債券利息收入項下減除，並以其申報之尚未抵繳之扣繳額其中屬前手利息扣繳稅款計4,175, 585元，否准抵繳。原告不服，申請復查結果，准予追認尚未抵繳之扣繳稅額2,714,130 元，相對調增營業收入暨證券交易免稅所得2,714,130 元，其餘復查駁回。變更核定尚未抵繳之扣繳稅額為54,701,648元，全年所得額為虧損469, 559,046元，證券交易免稅所得為390,125,116 元，課稅所得額仍為虧損1,855, 578,889元。原告對債券利息收入溢價攤銷部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回。原告仍未甘服，復起訴主張其將債券溢價攤銷數自利息收入項下減除，符合商業經驗及量能課稅原則，被告否准減除，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

三、查原告經營本國銀行業務，其90年度營利事業所得稅結算申報，委任謝金虎會計師辦理查核簽證申報，係大額退稅之簽證調底稿案件，其中將其帳列債券溢價攤銷34,665,795元自利息收入項下減除，列報利息收入15,267,214,153元。經被告初查，否准溢價攤銷34,665,795元自債券利息收入項下減除，原告不服，申經被告復查決定略以：本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入18,868,138,118元，其中利息收入15,267,214,153元內含有債券利息入662,097,792元，依會計師補充說明提示之扣繳總額與申報金額調節表資料顯示，本期所報債券利息收入662,097,792元已減列債券溢價攤銷34,665,795元，被告依所得稅法及財政部75年函釋意旨，債券利息收入係依面值及利率計算，不含債券之溢折價攤銷，乃予調增債券利息收入34,665,795元，並同額調增營業收入34, 665,795元，核定營業收入為18, 898,628,328 元，乃就債券溢價攤銷部分，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定及說明，自無不合。原告仍不服，於提起行政訴訟主張：（一）、依據債券投資理論及實務，買入債券支付之溢（折）價屬買方因票面利率與市場利率不同取得之預收、預付利息，反映債券交易之經濟實質，且依據財務會計準則相關規定，買入債券支付之溢（折）價應按債券持有期間攤銷為各期利息收入之減（加）項，被告所為核定，違反論理法則。 (二)、 按債券交易實務，原告購入債券支付之溢（折）價係因債券票面利率與預期市場利率不同，屬預收（付）利息性質，應按債券持有期間攤銷為利息收入之減（加）項，合理反應出實際利息收入。同時政府債券具有價值不變之特性，不應產生交易損益。 (三)、 按財務會計準則第20 號 及26號之規定，原告買入債券支付之溢（折）價，按債券持有期間攤銷為利息收入之減（加）項，以反應因投資債券應有利息收入，顯然與債券交易之實質相符。 (四)、退而言之，縱依財政部75年函釋，認債券利息不應包含溢（折）價攤銷，而將溢（折）價列入證券出售損益，惟就購入債券持有至到期兌息之交易，顯無證券出售損益可言云云。惟查債券利息收入係依面值及利率計算，並不含債券之折溢價攤銷，本件被告否准原告所報債券利息收入減除債券溢價攤銷34,665,795元，並同額調增營業收入34,665,795元 (見原處分卷核定通知書調整法令及依據說明)， 核無不合，原告所訴各節，屬其主觀對於法令之誤解，洵不足採。

四、綜上說明，本件被告就原告90年度營利事業所得稅關於債券利息收入溢價攤銷部分之核定處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰