臺北高等行政法院判決

原告

艾保和有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　 ,

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5 月23日台財訴字第09400103870 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠原告民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業成本新台幣（下同）31,464,636元，被告初查以部分商品成本無法勾稽查核，按同業利潤標準核定，另部分商品期末存貨多列，予以調減，核定營業成本為28,989,758元，原告不服，申請復查，原告依進口匯率換算重新編製相關成本表更正列報營業成本29,503,574元，經被告於91年8 月29日北區國稅法字第0910025580號復查決定書：「准予追認營業成本513,816 元，變更核定全年所得額為2,058,798 元。」原告仍不服，提起訴願，經財政部以被告未依限檢卷答辯為由，於93年1 月29日以台財訴字第0931350053號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」

㈡被告於93年12月23日以北區國稅法一字第0930033476號重核復查決定書（下稱原處分）：「變更核定營業成本新臺幣（下同）29,503,574元。」（按：維持前次復查決定之結果）原告仍不服，復提起訴願，嗣經財政部94年5 月23日台財訴字第09400103870 號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

1.請求駁回原告之訴。

2.訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告復主張其85年度期初存貨6,603,735 元、本期進貨26,395,986元、期末存貨1,535,085 元，進銷成本31,464,636元，於法是否有據？

㈠原告主張之理由：

1.被告對營業成本的查核與認定，完全未依事實為之。原告原被核定營業成本28,989,758元，經原告申請復查後，追認513,816 元，足見被告不同查核人員之認證不同，對原告之影響甚大。

2.原告為進口貿易商，所有商品皆為進口，國內並無這些商品。原告所進口之商品是生產磁磚的原料土（廣西土）、滑石、長石，這些商品為天然而且數量龐大，因存放於空地，所以會受到氣候影響到數量，雨多會使重量增加，雨少則會減輕，這些商品會受水分影響。

3.原告未收到財政部92年12月8 日台財訴字第0921301172號函，無從答覆。

4.原告重新提示帳冊並提出香港出口商之發票及報關行之進口證明，惟被告仍不予認可。

5.被告表示要證明原告的成本真實性重編成本表又以末存成本低為由不足認可，前述已說明產品會受到氣候影響數量，原告已提出各種說明及原產地之說明書及證明事實之文件予被告，卻仍遭不予認定。

㈠被告主張之理由：

1.按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條所明定。

2.原告係經營其他建築材料業，本年度列報營業成本31,464,636 元 ，被告初查以商品「滑石」成本無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：5420-99）同 業利潤標準核算該商品營業成本10,329,027元，剔除2,582,257 元，另商品「廣西土」期末存貨多列107,379 元予以調減，核定營業成本28,989,758元。復查時就原告提示之帳證查核，其自行依進口匯率換算重新編製相關成本表更正列報營業成本29,503,574元，經核相符准予追認513,816 元。原告猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷。重核時原告提示之商品進銷存明細表、銷貨帳及進貨帳核與前述更正之營業成本表不符，原告未能提示佐證資料證明其真實性，主張核不足採。綜上，原核定營業成本28,989,758元應予追認513,816 元，變更核定29,503,574元。

3.原告猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定略以：原告復查時主張已依進口匯率換算重新編製相關成本表，更正列報營業成本為29,503,574元，此時更正後之商品「廣西土」之單位成本為1,087.36元、平均售價為1,152.9 元、末存單位成本為1,087.36元；訴願時，原告又重編相關成本表，主張更正回原申報之營業成本為31,464,636元，此時更正後之商品「廣西土」之單位成本為1,087.37元、平均售價為1,191.5 元、末存單位成本為297.23元，即訴願時重編之「廣西土」末存單位成本為297.23元，與該商品之平均銷售價1,191.5 元及單位成本價1,087.37元差距甚大，顯不合營業常規，背離會計原理，且原告亦未檢附相關帳證資料，以實其說，空言主張，所訴委無足採，乃駁回其訴願。

4.原告對財政部訴願決定不服，仍復執陳詞爭執，提起行政訴訟。經查原告於復查及訴願階段均未能提示相關帳證資料，以實其說，從而被告否准認列並無不合，原告起訴應認無理由，請判決駁回原告之訴。

5.經鈞院承審法官於95年4 月21日準備程序庭諭，補充答辯如下：

⑴原告85年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本31,464,636元，經被告初查部分依同業利潤標準核定為28,989,758元，原告不服提起復查，並重編進銷存明細表列報營業成本29,503,574元，經就其提示之帳證查核，並無不符，而予追認513,816 元，原告仍表不服，復提起訴願，因訴願答辯逾期經訴願決定撤銷重核，重核時原告所提示之進銷存明細表復列報原申報時之營業成本31,464,636元，與前開復查階段更正之營業成本不符，原告雖主張其係進口磚廠所需用之原料，所進口之長石、滑石、土均全屬露天放置，當年雨多，土的重量會增加，因而造成當年度期末存貨多列云云。

⑵經查本件復查時，已依公司重編之進銷存明細表核實認定營業成本為29,503,574元，其訴願時復提供原核時之進銷存明細表，惟其未提出任何足以支持該進銷存明細表真實性之具體事證，其主張營業成本為31,464,636元，並不足採。

⑶又買賣業之銷貨流程，係由期初存貨與本期進貨合計為可售商品總額，而這些可售商品除出售外，即成為期末存貨（在可售商品總額固定下，兩者互為消長而為一體兩面），由於各期進貨與各期銷貨之時間彼此穿插，復因各期進貨之成本不盡相同，則銷貨與期末存貨之成本應如何認定，產生困難，是決定銷貨成本（或期末存貨）時，係先決定數量，再依成本流程假設（即決定每次銷貨屬何一批進貨，如：個別辨認法、平均法、先進先出法、後進先出法等）決定銷貨及期末存貨之單位成本。經查：

①原告主張因當年雨多，致土的重量會增加云云，惟由兩次進銷存明細表觀察，主要差異在於期末存貨與銷貨成本之金額不同，在相同之成本流程假設下，因係期末存貨數量不同導致金額之不同，則原告主張因土的重量會增加使期末存貨之數量增加，則期末存貨之金額應增加，惟其於訴願撤銷重核時提出之成本表所列之期末存貨1,535,085 元卻較復查核實認定之期末存貨3,309,644 元為低，其主張顯不足採。

②另原告於訴願時重編之成本表中，「廣西土」期末存貨單位成本為297.23元，與復查時重編之成本表之「廣西土」期末存貨單位成本1,087.36元不同，查本件原告爭執之重點在於期末存貨數量之部分，而成本流程假設並無不同，則不問期末存貨數量為何，期末存貨之單位成本應無不同，是原告於訴願時重編之成本表真實性堪虞。

③又原告於訴願時重編之成本表中，「廣西土」期末存貨單位成本為297.23元（676,773/2,276.904），與當年度可供銷售商品之平均單位成本1,087.37元（21,253,906/19,546.225）差 距甚大，與常情不合，原告亦無法提出具體事證以實其說，僅空言主張，所訴委無足採。

理由

一、原告起訴主張：原告為進口貿易商，所有商品皆為進口，該等商品是生產磁磚的原料土（廣西土）、滑石、長石，為天然的而且數量龐大，因存放於空地，所以會受到氣候影響到數量，雨多會使重量增加，雨少則會減輕，故原告之營業成本應為原申報之31,464,636元方正確，為此訴請如聲明所示云云。

二、被告則以：本件首次復查時，即已依原告重編之進銷存明細表核實認定營業成本為29,503,574元，其於訴願時復提供原核時之進銷存明細表，惟其未提出任何足以支持該進銷存明細表真實性之具體事證，其主張營業成本為31,464,636元，並不足採等語置辯，求為判決駁回原告之訴。

三、本件兩造不爭原告於原核時提出「85年度營業成本明細表」記載如附表編號1 所示；申請復查時提出「更正後85年度營業成本明細表」記載如附表編號2 所示，被告業已就該進銷成本29,503,574元全數認定為營業成本，此有更正前後之85年度營業成本明細表在原處分卷第28、29頁暨復查決定書在原處分卷第94頁以下及第137 頁可稽，堪認為真實。

四、按所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

五、是本件之爭執，在於原告復主張其85年度期初存貨6,603,735 元、本期進貨26,395,986元、期末存貨1,535,085 元，進銷成本31,464,636元，於法是否有據？

六、經查：

㈠查本件於復查階段，原告自行重編進銷存明細表，其詳如附表編號2 所示，且被告業已全數核實認定營業成本為29,503,574 元 在案，原告復主張原核時之進銷存明細表，如附表編號3 所示，惟其未提出任何足以支持該進銷存明細表真實性之具體事證，其主張營業成本為31,464,636元，即已無據。

㈡按買賣業之銷貨流程，係由期初存貨與本期進貨合計為可售商品總額，而這些可售商品除出售外，即成為期末存貨，由於各期進貨與各期銷貨之時間彼此穿插，復因各期進貨之成本不盡相同，則銷貨與期末存貨之成本應如何認定，產生困難，是決定銷貨成本（或期末存貨）時，係先決定數量，再依成本流程假設（即決定每次銷貨屬何一批進貨，如：個別辨認法、平均法、先進先出法、後進先出法等）決定銷貨及期末存貨之單位成本，合先說明。

㈢原告主張因當年雨多，致土的重量會增加云云，惟由附表編號1 、3 與2 對照觀察，其期初存貨並無不同，主要差異在於期末存貨與銷貨成本之金額不同，在相同之成本流程假設下，應僅有期末存貨數量不同始可能導致金額之不同，原告主張因土的重量會增加使期末存貨之數量增加，固屬成立，惟此際期末存貨之金額應依單位成本增加才是，惟其主張如附表編號3 所列之期末存貨1,535,085 元卻較如附表編號2被告所核實認定之期末存貨3,309,644 元為低，其主張顯不足採。

㈣又查，依原告於訴願時重編之成本表（參原處分卷第110 頁）中，「廣西土」期末存貨單位成本為297.23元（676,773/2,276.904）， 與復查時重編之成本表（參原處分卷第61頁）之「廣西土」期末存貨單位成本1,087.36元（2,475,270/2,276.404）相 差數倍，而本件原告爭執之重點在於期末存貨數量之部分，而成本流程假設並無不同，則不問期末存貨數量為何，期末存貨之單位成本應無不同，是原告於訴願時重編之成本表尚難信為真實。

㈤再查，原告於訴願時重編之成本表中，「廣西土」期末存貨單位成本為297.23元，已如前述，與其主張當年度可供銷售商品之平均單位成本1,087.37元（21,253,906/19,546.225）差距甚大，與常情不合，原告亦未提出具體事證以實其說，其主張非可採信。

七、綜上所述，原處分否准原告主張其85年度進銷成本逾29,503,574 元 之部分，於法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張　瓊　文