臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

吳旭洲 律師

訴訟代理人

吳宗輝 律師

訴訟代理人

蘇志淵 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月2日台財訴字第09400209340號、第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告係臺北縣永和市明仁眼科診所、台中縣大里市達明眼科醫院及高雄市明任眼科診所之負責人，其87年度及88年度綜合所得稅結算申報，經被告查有漏報營利、執行業務、薪資及利息等所得合計各新臺幣（下同）3,492,659元、4,297,431元，歸課綜合所得稅總額各為4,820,062元、5,314,799 元，除核定補徵87、88年度應納稅額各984,224元、1,222,773 元外、並分別裁處罰鍰481,100 元、602,300 元。原就執行業務所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告依執行業務者費用標準核定原告執行業務所得，是否有據？及被告裁處原告漏稅罰，有無違反一事不二罰原則？

㈠原告主張之理由：

⒈按所得稅法第121條規定：「本法施行細則，營利事業登記規則及固定資產耐用年數表，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布之。」同法施行細則第13條第2項及第3項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」被告核課所憑「87年度執行業務者費用標準」、「88年度執行業務者費用標準」，其授權如為所得稅法第121條，因該法條並未就授權財政部得訂定執行業務者費用標準及其範圍為明確規定，有違授權明確性原則；若謂前開施行細則為授權依據，然執行業務者費用之核課，涉及納稅義務人應繳納稅賦之多寡，實已關乎其財產權之限制，依大法官釋字第313號、第367號解釋意旨，亦應有法律明確之授權，而該細則僅為行政命令，而非法律，亦違反法律保留原則，均屬無效。退而言之，倘鈞院認前開行政命令符合授權明確性原則而合法生效，然其認定標準雖每年核定公告一次，惟其費用之認定標準均固定為40％，未考量地域等之個案不同情況而加以調整，亦有違反平等原則之虞，從而依該標準所為之核課及罰鍰處分亦有違法之處。

⒉復依大法官釋字第218號解釋：「國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」意旨，是本案財政部援引前開執行業務者費用標準：眼科：40％，是否客觀、合理，其與納稅義務人之實際所得是否相當即有疑問。又前開眼科為40％之標準，自82年調整迄88年間，其標準竟皆無調整，理由何在？五年間之醫療成本費用因國民生產毛額變動、全民健保之實施、藥品管制開放等影響，依理應有調整為是。從而，前開40％之費用標準此即難謂符合公平客觀原則。

⒊再者，又所謂同業利潤標準，係由財政部各地區國稅局訂定，報請財政部備查。依所得稅法第79條及第83條規定，乃納稅義務人未依規定期限辦理結算申報，或已依規定期限辦理結算申報，於稅捐稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，而未依限提示時，稽徵機關得依查得之資料或據同業利潤標準以核定其所得額。是以同業利潤標準係屬推定之課稅方式，其所訂利潤通常均偏高，而具懲罰之性質，準此，依一事不二罰原則，倘前開推估課稅已寓有懲罰性質，則本案再處以漏稅罰即不適當， 應予撤銷。

㈡被告主張之理由：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…」「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「納稅義務人己依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第14條第1項第2類前段、第83條第3項及第110條第1項分別定有明文。

⒉次按，所得稅法施行細則第13條第2項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」又「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8條所規定。

⒊原告87、88年度綜合所得稅結算申報，有關執行業務所得額部分，原即自行採用財政部所頒前開執行業務者費用標準計算申報，故被告就其漏報系爭執行業務收入5,519,000元及6,948,000元部分，亦按同一費用標準40％，核算其逃漏前開年度執行業務所得各為3,311,400元、4,168,800元。查本件法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）所查扣原告之病歷、同意書等資料，僅涉及執行業務收入面，無礙原告就其成本、費用提示舉證資料，原告既表不服依40％費用率核定，然又未能依被告通知，於文到10日內提示相關帳證及有利事證以實其說，被告乃按財政部頒標準40％核定本件成本費用，並無不合。又北機組查扣之病歷、同意書等資料並登打病歷明細清冊、手術同意書清冊，均經原告檢視後簽名並蓋手印確認，被告依清冊所列手術年度日期歸課核定原告漏報執行業務收入分別為87年度5,519,000元、88年度6,948,000元，亦無不合。從而，被告以查獲原告87、88年度漏報營利、執行業務、薪資及利息等所得各3,492,659元，4,297,431元，核定補徵應納稅額各為984,224元、1,222,773元外、並按所漏稅額有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計各481,100元、602,300元（計至百元止），並無違誤，應予維持。

⒋又依前揭大法官釋字第218號解釋意旨，可知推計課稅在納稅人未盡其租稅協力義務時可予採行。又權責機關本於職權解釋法規，使法規為正確之適用，並無牴觸法律之處，無違依法行政及租稅法律主義，亦符合法律保留原則。財政部本於為財稅最高主管機關權責，訂定各年度執行業務者費用標準，並無違反法律保留原則。原告87、88年度綜合所得稅結算申報，有關執行業務所得額部分，原即自行採用執行業務者費用標準計算申報，截至提起本件行政訴訟，亦未能提示依法設帳及提供證明所得額之帳簿文據供核，被告就系爭漏報執行業務收入部分，依首揭所得稅法第83條第3項及同法施行細則第13條第2項及財政部頒訂執行業務者費用標準所定眼科40％之標準，核定原告執行業務所得各為3,311,400元、4,168,800元，法律授權層層相循，並無違保留原則。原告所訴，似對本法令有所誤解，自不足採。

⒌又查，各年度「執行業務者費用標準」及「執行業務收入標準」內容包羅執行業務各業別、項目，種類繁多，屬課稅之細節，本即不適合訂於法律條文中。又因攸關全國執行業務者所得，故授權財政部逐業別按各項目年年檢討訂頒，年年經檢討後亦均為新增、刪減或變動，行之數十年，各執行業務公會及業者均為遵循，自有其客觀性及公正性，系爭40％標準，也曾於82年時由35％調高為40％，故本標準力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，是本件核課合乎依法課稅及公平原則。

理由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人己依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第2類、第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。

二、本件被告以原告87、88年度綜合所得稅結算申報，逃漏報營利、執行業務、薪資及利息等所得合計各3,492,659元、4,297,431元，併計歸課綜合所得稅總額分別為4,820,062元、5,314,799元，除核定補徵稅額各984,224元、1,222,773 元外，並按所漏稅額有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計481,100元、602,300元 (均計至百元止)之事實，為兩造所不爭，並有原告前開綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真實。

三、原告對被告核定執行業務所得及罰鍰部分不服，起訴主張：財政部所定各年度執行業務者費用標準違反授權明確及法律保留原則，應屬無效，且該標準所定眼科醫師之執行費用標準為40％，亦不符合公平客觀原則，被告據以核定原告執行業務所得即有違法，且推估課稅本寓有懲罰性質，被告亦不得重複處以漏稅罰等語。故本件厥應審究者，係被告依前開執行業務者費用標準核定原告執行業務所得，是否有據？及被告裁處原告漏稅罰，有無違反一事不二罰原則？

四、經查：

㈠按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」大法官釋字第218號解釋在案。

㈡次按，所得稅法第14條第2類第3款規定：「執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」財政部依該法條授權訂定執行業務所得查核辦法第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」而「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」」亦為所得稅法第83條第3項及同法施行細則第13條第2項、第3項所明定。

㈢查上開查核辦法第8條及施行細則第13條第2項、第3項係為執行查核所得稅法第14條第2類執行業務之收入及費用，所為技術性及細節性之規定，針對本應自行申報並提示各種證明所得額之帳簿、文據之執行業務者，於其未依規定設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，得由稽徵機關照同業一般收費及費用標準核定其所得額之推計核定課稅方法，且為能客觀、合理推估核定所得額，使與執行業務者之實際所得相當，亦明定關於同業一般收費及費用標準，應由財政部各區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之，經核均未逾越母法授權範圍，亦符合所得稅法所定推計核定之立法目的，揆諸前揭大法官釋字第218號解釋意旨，自得予適用。是以，財政部於每年度綜合所得稅開徵前，依各地區國稅局徵詢各該同業公會意見，並邀集各地區國稅局及財稅資料中心會商結論後，所發布「87年度執行業務者費用標準」、「88年度執行業務者費用標準」規定：關於眼科醫師執行業務而未依法理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，計算其執行業務費用標準為40％，已遵循前開施行細則第13條第3項所定程序，審酌各地區各該同業等不同情況及各同業公會意見，以求客觀、公正核定同業一般收費及費用標準，使與納稅義務人之實際所得相當，且逐年檢討後而為增、刪或維持原核定標準，以維租稅公平，已符合所得稅法所定推計課稅之意旨，自無違反法律保留原則及授權明確性原則可言，亦合乎實質課稅及租稅公平原則，即得予援用。原告所稱前開費用標準標不符公平客觀原則，且違反授權明確及法律保留原則，應屬無效云云，核不足採。

㈣又查，原告係台北縣永和市明仁眼科診所、台中縣大里市達明眼科醫院及高雄市明任眼科診所之負責人，其為逃漏綜合所得稅，藉執行近視手術前須患者簽署同意書之機會，利用患者不知情下，另行簽署「因近視實施雷射手術，同意不開立收據」同意書，或在「稅金折讓現金收據不須要」「已享優惠價格，不需要收據」等文件或病歷表上簽名之方式，致漏報87、88年度執行業務收入各5,519,000元及6,948,000元，經北機組接獲檢舉而循線查獲等情，業據原告於北機組調查時坦承不諱，並有原告前開92年1月8日調查筆錄、手術同意書、病歷表及北機組依前開查扣病歷表編製並經原告檢視簽名確認之87、88年漏報收費明細清冊附原處分卷可證，亦為原告於本院審理時所不爭，自堪信為真實。又北機組所查獲原告前開病歷、同意書等資料，僅為原告執行業務之收入，至該執行業務收入得減除之必要費用、成本若干，依舉證責任分配原則，本應由原告負擔，且被告調查核定時，原告依法亦有提示相關帳證以便被告查核之協力義務，被告亦於94年3月28日以北區國稅法二字第0940001111號函通知原告於10日內提示相關帳簿及文據，惟原告未能提示相關帳證或其他證明文件以供查核，故被告依前開「87年度執行業務者費用標準」、「88年度執行業務者費用標準」規定，就原告所漏報前開87、88年度執行業務收入各5,519,000元及6,948,000元，核定執行業務所得各為3,311,400元〔計算式：5,519,000 × (1－40%)=3,311,400〕、4,168,800 元〔計算式：6,948,000 × (1-40%)=4,168,800〕，揆諸前揭說明，並無不合。

㈤末查，被告係因原告未提示證明相關費用支出之帳簿文據供核，乃依所得稅法第83條及及同法施行細則第13條規定，依財政訂所訂前開執行業務者費用標準核定其執行業務所得額，已如前述，核與原告以不正當之方法逃漏稅捐，故意漏報前開執行業務收入而漏報課稅所得額之違章行為，依所得稅法第110條第1項規定應按所漏稅額裁處罰鍰，係屬二事，即與一事不二罰原則無涉，原告執稱被告依前開費用標準推估其所得額，已寓有懲罰性質，不應再重複處以漏稅罰云云，顯有曲解法律，亦無足取。

五、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告核定原告所漏報87、88年度執行業務所得各為3,311,400元、4,168,800元，併計歸課當年度綜合所得稅，並按所漏稅額分別裁處罰鍰481,100元、602,300元之處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃