臺北高等行政法院判決

原告

達建工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

詹誠一（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲(局長)

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月13日台財訴字第09400043590號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）1,160,610,052元，全年所得額21,301,803元。經財政部賦稅署查獲原告無進貨事實取得高鋁金屬股份有限公司（下稱高鋁公司）開立之統一發票25,618,109元作為進項憑證虛報營業成本，被告所屬新莊稽徵所依通報資料予以剔除，核定營業成本1,134,991,943元，全年所得額46,919,912元，並按所漏稅額6,404,528元處0.8倍罰鍰5,123,600元（計至百元止）。原告不服罰鍰部分，主張「已在稅捐稽徵機關調查及查獲前，即自動補報應補稅款並加計利息繳納在案，自得依稅捐稽徵法第48條之1 規定免予處罰」等情，申經復查。但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠被告93年5月21日93年度財所得字第Ｚ0000000000000號處分書及違章案件罰鍰繳款書，原告於93年8月13日繳納罰鍰在案，謹先敘明。

㈡原告於92年1月7日及同年5月29日自行剔除製造費用－加工費計25,618,109元，並自動補報補繳稅款1,951,527元、1,250,737元，及加計利息409,820元、260,256元，並申請更正申報核定在案。

⒈依稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收」。

⒉另財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋規定：「函請查復稅捐稽徵法第48條之1所謂調查人員一節，復如說明。說明：二、稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包括調查局所屬之處站在內」。

⒊又財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第810804531號函：「關於貴組（即法務部調查局北部地區機動工作組）查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定乙案，復如說明。說明：二、營業人取具虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查基準日之認定，財政部已於80年8月16日以台財稅第801253598號函規定，應以稽徵機關函查日為調查基準日在案」。

⒋再則財政部80年8月16日台財稅第801253598號函：「檢發重行訂定之『稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份」。其內容表列如下：┌───────────────────────┐│ 稅捐稽徵法第48條之1所稱 ││ 進行調查之作業步驟及基準日之認定原則 │├───┬─────┬─────────────┤│稅 目│ 項 目 │作業步驟及基準日之認定原則│├───┼─────┼─────────────┤│營利事│ 未列選之 │一、審查人員應就非屬擴大書││業所得│ 查帳案件 │ 面審核查審案件派查調案││稅 │ 及擴大書 │ 清單，及擴大書面審核結││ │ 面審核案 │ 算申報案件退查審核清冊││ │ 件。 │ ，依次序進行審查，並將││ │ │ 審查情形於清冊或清單上││ │ │ 註明，按日呈報單位主管││ │ │ （股長）核章，以資管制││ │ │ 。 ││ │ │二、經審查無異常之案件，應││ │ │ 於當日填具未列選清單回││ │ │ 復財稅資料中心。 ││ │ │三、經審查發現有異常之案件││ │ │ ，應於當日發函通知營利││ │ │ 事業限期提供帳簿憑證等││ │ │ 相關資料接受調查，以確││ │ │ 認異常事項，並以函查日││ │ │ （即發文日）為調查基準││ │ │ 日。 │├───┼─────┼─────────────┤│ 各稅 │ 列選案件 │一、稽徵機關單位主管應視經││ │ 、個案調 │ 辦人員每人每日可辦理件││ │ 查案件， │ 數，分批交查簽收。 ││ │ 他涉嫌漏 │二、經辦人員應於交查簽收當││ │ 稅案件、 │ 日立即進行函查、調卷、││ │ 時交辦調 │ 調閱相關資料或其他相同││ │ 查案件 │ 作為，並應詳予記錄以資││ │ │ 查考，藉昭公信。 ││ │ │三、進行調查之作為有數個時││ │ │ ，以最先作為之日為調查││ │ │ 基準日。 ││ │ │四、調查基準日以前補報並補││ │ │ 繳或核定之日以後，就核││ │ │ 定內容以外補報並補繳者││ │ │ ，適用自動補報並補繳免││ │ │ 罰之規定。 │└───┴─────┴─────────────┘⒌綜上所述，原告在未經有權調查之稅捐稽徵機關調查及查獲前，即對所應補繳稅款自動補報補繳稅款並加計利息繳納在案，已詳如前述，依前開法令及函釋規定，自得依稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰。

㈢查訴願決定書理由第3頁第5行所述，「原告虛報營業成本...，經財政部賦稅署於91年5月13日發函進行調查後查獲，...被告在調查基準日後92年1月7日補報...，同年5月29日補報... 」，此所謂之「經財政部賦稅署於91年5月13日發函進行調查」，應非係向原告所為之調查，原告從未有本案接獲財政部賦稅署或相關稅捐稽徵機之函文查核或提供資料；再者，如前開財政部函釋70年2月19日台財稅第31318號函及81年7月22日台稅二發第810804531號函，所稱之「稽徵機關或財政部指定之調查人員」及「調查基準日」，訴願決定、原決定及原處分機關係依何文據或函文確認原告之前述自動補報補繳之日期為後，訴願決定及復查決定亦未明示，僅提及「經財政部賦稅署於91年5月13日發函進行調查」，即認定原告無自動補報補繳稅款免罰規定之適用，實未能甘服。

㈣另查，原告自行剔除製造費用－加工費25,618,109元，所計算應補繳之稅款為6,404,527元（25,618,109*25%），經減除投資抵減稅額3,202,263元後之已補繳稅款1,951,527元及1,250,737元，若確要受處罰之計算基礎亦應為3,202,264元，受處罰鍰金額亦可減少，訴願決定及復查決定未予採納，於訴願決定書理由書第3頁第13行後段「又其相關之投資抵減稅額雖得以抵減應納之營利事業所得稅額，惟非屬計算漏稅額之減除項目... 」，此說並無法源之依據，既然抵減投資抵減稅額後之應納稅額確已減少，原告所應繳納之稅負亦實質減少，所稱「漏稅額」即已減少，訴願決定、原決定機關未採即決定，實為增加原告之負擔，敬請惠予撤銷訴願決定、原決定及原處分。被告主張之理由：

㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。

二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定。再按「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得『申報部分查帳核定之所得額』，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額；（申報查定所得額＋匿報所得）×稅率－累進差額＝全部應納稅額；全部應納稅額－申報部分應納稅額－短漏報所得額之已扣繳稅款＝漏稅額」為行為時營利事業所得稅查核準則第112條所核定。又「各稅列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。四、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」為財政部80年8月16日台財稅第801253598號函所明釋。

㈡本件原告係經營機車零件製造業，87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本1,160,610,052元，經財政部賦稅署查獲原告無進貨事實取得高鋁公司開立之統一發票25,618,109元作為進項憑證虛報營業成本，被告所屬新莊稽徵所依通報資料予以剔除，核定營業成本1,134,991,943元，全年所得額46,919,912元，並按所漏稅額6,404,528元處0.8倍罰鍰5,123,600元。原告不服，主張其於92年1月7日及同年5月29日自行剔除加工費25,618,109元，減除投資抵減稅額3,202,263元，自動補報補繳稅款1,951,527元及1,250,737元合計3,202,264元，依稅捐稽徵法第48條之1規定應免予處罰，若確要受罰，罰鍰計算基礎應為3,202,264元云云，申經被告復查決定以原告虛報營業成本25,618,109 元，經財政部賦稅署於91年5月13日發函進行調查後查獲，有該署93年10月14日台稅稽發字第09304146201號函附案可稽（原卷第442頁至第443頁），原告在調查基準日後之92年1月7日補報課稅所得額15,612,215元，減除投資抵減稅額，補繳稅額1,951,527元，同年5月29日補報課稅所得額10,005,894元及補繳稅額1,250,737元，依首揭稅捐稽徵法及函釋規定並無免罰之適用，原告出具同意書同意繳清稅款及罰鍰，又其相關之投資抵減稅額雖得以抵減應納之營利事業所得稅額，惟非屬計算漏稅額之減除項目，初查依首揭準則規定核定漏稅額6,404,528元（25,618,109×25%），並按所漏稅額處罰鍰5,123,600元並無違誤為由，駁回其復查之申請，猶表不服，提起訴願，亦遭駁回。

㈢原告起訴稱財政部賦稅署於91年5月13日發函進行調查應非係向原告所為之調查，原告從未接獲財政部賦稅署或相關稅捐機關之函文查核或提供資料，另本件若確要受罰，罰鍰計算基礎應為3,202,264元，而非被告所核定之6,404,528元云云，資為爭議。

㈣經查本件違章案係源自高鋁公司違章案之牽連案件，高鋁公司經財政部賦稅署稽核單位於91年4月30日製作談話筆錄，另有關高鋁公司銀行資料之查證係於91年5月13日發文進行調查，其後銀行資料經查核整理後，再配合臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心將原告案關資料交予法務部調查局臺北市調查處於91年12月20日對原告代表人甲○○製作調查筆錄（原卷第424頁至第443頁），是本件原告補報補繳在調查基準日之後，殆無疑義，依首揭稅捐稽徵法及函釋規定並無免罰之適用；另依首揭查核準則計算本件之漏稅額為6,404,528元，罰鍰金額亦應以6,404,528元為計算基準，原告主張以減除投資抵減金額後之餘額3,202,264元為計算基處，係將應納稅額誤解為應補稅額，原告復執前詞爭執，為無理由，爰請駁回原告之訴。

理由

壹、兩造爭執之要點：針對原告87年度營利事業所得稅額之認定，被告機關在原告申報程序完結後，因為另行查獲原告有「無進貨事實取得高鋁公司開立之統一發票25,618,109元作為進項憑證虛報營業成本，而逃漏營利事業所得稅」之漏稅違章行為，且生漏稅結果，因此對之補稅及裁罰。原告則承認漏稅之事實，但提出以下之法律爭點：

㈠其主張依稅捐稽徵法第48條之1之規定，予以免罰。

㈡其主張計算裁罰倍數基礎之漏稅額，應減除「投資抵減稅額」3,202,264元。而上開「原告取得無進貨事實對象（即高鋁公司）所開之統一發票，經被告機關查得而補報補繳稅款」事件，其與本案勝負判斷有關、而為兩造所俱不爭執之重要事實及其發生日期，可分列如下：

㈠91年4月30日：財政部賦稅署稽徵單位約談高鋁公司總經理，製作談話筆錄。

㈡91年5月13日：財政部發文各銀行，調查高鋁公司銀行往來資料。

㈢91年12月20日：法務部調查局臺北市調查處對原告代表人甲○○製作調查筆錄。

㈣92年1月7日及5月29日：原告補繳稅款共25,618,109元，並加計利息共671,076元。

㈤93年5月21日：被告發文違章案件處分書予原告，處罰鍰5,123,600元。

㈥93年8月13日：原告繳清罰鍰。

貳、本院之判斷：本案原告不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項所定之免罰要件：

㈠稅捐稽徵法第48條之1第1項規定內容之正確認知：

⒈按稅捐稽徵法第48條之1第1項明定，在「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之前自動報繳稅捐者，得免受漏稅罰之處遇。但所謂「進行調查」，其在法律上之正確意涵，應建立在以下之認知基礎下：

⑴如果稅捐稽徵機關對「特定漏稅事實」存在之可能性，已經產生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，派員展開調查，同時從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測，此時即符合「進行調查」之定義。

⑵至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，就算納稅義務人對此有爭執，最多也只不過是涉及如何證明「內部調查事實真實存在」一節而已。

⑶因此所謂「進行調查」並不能解為，一定要等到「違章事實已可明確認定」，甚至是「違章事實已經明確對外宣示」，才能算是「進行調查」，不然條文中所稱「進行調查」之進行式用語，即會被誤解為等同於「調查完畢」之完成式用語，此等解釋意見並不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰構成要件要素所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規範本旨。

⒉而財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函釋意旨所稱：「有關綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辨理結算已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日」各節，正是對稅捐稽徵法第48條之1第1項有關「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」規定內容之正確解釋。

㈡認定本案客觀事實不符合上開免罰構成要件，其所依憑之理由如下：

⒈財政部賦稅署稽徵單位於91年4月30日即對高鋁公司進行談話調查，同年5月13日發文查證該公司之銀行資料，其後按銀行資料經查核整理後，遂於同年12月20日對原告代表人進行調查筆錄，且原告代表人在調查筆錄中，亦承認「原告公司購買高鋁公司開立無交易事實之統一發票，以沖銷營業稅銷項稅額及作為營利事業所得稅費用列支」等違章事實。則截至此時為止，被告機關對原告之漏稅事實已經形成幾近確認之確信。

⒉而原告延至92年1月7日及5月29日始自動補報補繳稅款在案。自早已進入稅捐稽徵法第48條之1第1項所指之「進行調查」階段，因此原告並無免罰之適用。

⒊總結上述，原告補報補繳稅款之時點已在稅捐稽徵機關展開調查之後，應無稅捐稽徵法第48條之1免予裁罰適用之餘地。漏稅額之計算不可以減除「投資抵減稅額」，因為「投資抵減稅額」是一種抵稅權，可以留至稅捐債務發生之年度再行使用抵稅。當原告逃漏特定年度之稅捐，其「留抵稅額」即可繼續保留下去，因此已形成漏稅結果，則在計算時自然不能予以免除。

參、綜上所述，被告機關對原告所為之裁罰處分，自屬合法有據，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文