臺北高等行政法院判決

原告

台北畜產運銷股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳世洋 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和(局長)

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月6日台財訴字第09400099810號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報「其他損失」新臺幣 (下同)37,252,404 元，經被告初查以其中37,020,000元，係屬違反水污染防治法之罰鍰，否准認列，核定「其他損失」為232,404 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告主張前開水污染罰鍰應列報為營業損失，是否有據？

㈠原告主張之理由：

⒈按營利事業所得稅查核準則 (下稱查核準則)第64條：「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度 (並非支付年度)以過期帳費用或損失處理。」所得稅法第22條：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，…」原告本年度因畜產市場水污染罰鍰，業經最高行政法院判決原告敗訴確定在案，故被告依前揭規定，於帳上彙總估列「借記：其他損失-水污染罰鍰37,020,000元」及「貸記：應付款項-應付污水罰款37,020,000元」，應屬合理。

⒉次查，原告經營農產品批發市場，除不得以營利為目的外，依農產品市場交易法第14條第1項後段、第13條第2項、及第35規定，原告非因不可抗力之災害，不得停業、歇業，否則將遭處罰鍰及廢止許可證之處分；且依同法施行細則第10條之1 第1 項規定，水汙染事件既非不可抗力，原告基於公益及前揭強制規定，只能於繼續營業中進行改善水污染之情形，就此原告並無故意、過失言。故基於權利義務關聯性，成本（內含系爭水污染罰鍰）收入（經營畜產市場之收入）配合原則，損益兼歸之法理及經濟實質性而言，系爭水污染罰鍰確為經營本業以內之直接相關損失；亦即考量農產品市場交易法之特別規定及行業特性，本件水污染罰鍰確非屬所得稅法第38條所指「經營本業及附屬業務以外之損失」或「各種稅法所規定之…各項罰鍰」，符合期待可能性之法理，依該法條之反面解釋，自應予核認。

⒊又按，財政部67.11.02台財稅第37326號函釋：「漁船在他國領海內違法作業所付罰鍰得列為營業外損失及74.10.17 台財稅第23594號函釋：「因侵犯外商專利權支付之賠償金可取證認列」，此二函釋皆係基於權利義務之關聯性，成本（漁船違法作業所付罰鍰，及侵犯外商專利權所付賠償金）收入（漁獲收入及產品製造銷售收入）配合原則，損益兼歸之法理及『經濟實質性』等，而釋示為非屬所得稅法第38條所指「經營本業及附屬業務以外之損失」，援彼例此，系爭水污染罰鍰亦應准予認列，用符平等原則。

⒋末按，所得稅法第38條後段規定所謂「各項罰鍰」，依其文義解釋，應指「各種稅法所規定之各項罰鍰」為限，所得稅法施行細則第42條之1規定：「本法第38條所稱之各項罰鍰，係指依各種法規所科處之罰鍰。」顯已增加母法所無之限制，應屬無效。是以，系爭水污染罰鍰37,020,000元，既非「各種稅法所規定之…各項罰鍰」，自得依所得稅法第38條之反面解釋予以核認。

㈡被告主張之理由：

⒈按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」及「本法第38條所稱之各項罰鍰，係指依各種法規所科處之罰鍰。」分別為所得稅法第38條及同法施行細則第42條之1所明定。原告辦理90年度營利事業所得稅結算申報，原列報「其他損失」37,252,404元，經被告初查以其中37,020,000元，係屬違反水污染防治法，遭主管機關依法處罰之罰鍰，依首揭所得稅法第38條規定，否准認列，核定「其他損失」為232,404元，於法並無不合。

⒉原告雖主張前開罰鍰為原告基於公益而不得停業期間之污染，原告並無故意、過失，顯非所得稅法第38條所指「經營本業及附屬業務以外之損失」，並援引前開財政部函釋請求比照追認云云。惟查，首揭所得稅法第38條所稱之各項罰鍰，依同法施行細則第42條之1規定，係指依各種法規所科處之罰鍰，當然包含系爭違反水污染防治法之罰鍰，原核定係將系爭「其他損失」歸認為所得稅法第38條所稱之各項罰鍰，而否准認列，訴稱顯有誤解，核無足採。另原告所舉前開財政部23594號函，係因侵權行為所支付之賠償金，非屬所得稅法第38條所稱之各項罰鍰；又原告所舉財政部37326號函釋，案情與本案不同，自不得援引，原告復執前詞爭執，要難謂有理由。

理由

一、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報「其他損失」37,252,404元，經被告初查以其中37,020,000元，係屬違反水污染防治法遭主管機關科處之罰鍰，而否准認列，核定「其他損失」為232,404元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書 (含調整法令及依據說明書)附原處分卷可稽，堪信為真實。

二、原告起訴主張：依其行業特性及農產品市場交易法所定非因不可抗力不得停業之強制規定，其只能於繼續營業中進行改善水污染，是前開水污染罰鍰為其經營本業之直接損失，依所得稅法第38條反面解釋及比照財政部部67.11.02台財稅第37326號函、74.10.17台財稅第23594號函釋，應准予認列損失等語。故本件厥應審究者，係原告前開水污染罰鍰是否得列為營業損失予以減除？

三、經查：

㈠按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。財政部依同法第121條授權訂定所得稅法施行細則第42條之1所定：「本法第38條所稱之各項罰鍰，係指依各種法規所科處之罰鍰。」係就所得稅法第38條規定所為補充性解釋，並未違反一般法律解釋方法，亦未逾越母法規定意旨及授權目的，核與法律保留無違，自得予適用。

㈡查原告本年度列報之「其他損失」37,252,404元，其中37,020,000 元係因原告違反水污染防治法，經台北市政府環境保護局科處之罰鍰等情，有原告補充說明書及最高行政法院90年度判字第276號判決、90年度判字第278號判決及90年度判字第279號判決附原處分卷可證，堪信為真正。故被告以原告列報前開損失37,020,000元，為其違反水污染防治法，經主管機關依法科處之罰鍰，而否准認列減除，揆諸前揭規定，洵無不合，核與前開罰鍰是否為原告經營本業所生之損失無涉，原告執其因無法停業改善而遭處罰鍰，應屬經營本業所生之直接損失，主張依所得稅法第38條反面解釋，應准予認列，顯有誤解，尚不足採。

㈢又查，原告所舉前開財政部74.10.17台財稅第23594號函釋，係因侵權行為所支付之賠償金，尚非屬所得稅法第38條所稱之各項罰鍰；至原告另舉前開財政部67.11.02台財稅第37326號函釋「我國漁船在他國領海內違法作業所分擔給付之罰款得列為營業外損失」，其所稱「罰款」之性質，是否為該外國依法所處罰鍰或侵權行為之賠償或懲罰金，尚有疑義？縱財政部前開函釋核准將罰鍰列為營業外損失列支，亦違反前揭所得稅法第38條之明文規定，依法亦不得援用，原告主張比照前開函釋核准追認，亦非有據。

四、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃