臺北高等行政法院判決

原告

日盛國際租賃股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

巫鑫 會計師

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和(局長)

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月13日台財訴字第09400211950號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告89年度未分配盈餘申報，漏未加計環華證券金融股份有限公司、日盛證券股份有限公司、日盛國際商業銀行股份有限公司 (下稱環華證券等三家公司)所分配之股利所得淨額計新臺幣 (下同)29,014,131 元，嗣原告於92年2月20日檢附更正後之未分配盈餘申報書及自動補報稅額繳款書等資料申請更正申報，被告初查乃核定當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘40,817,642元、應納稅額4,081,764元、已自行繳納之未分配盈餘加徵營利事業所得稅稅額4,081,764元，復以原告於被告進行調查後始補報系爭未分配盈餘加計項目及補繳應納稅款，依所得稅法第110條之2第1項規定，按前開未分配盈餘加計項目所漏稅額2,901,413元處1倍之罰鍰計2,901,400元 (計至百元止)。原告對罰鍰處分不服，申請復查，獲准追減罰鍰1,450,700元，變更罰鍰為1,450,700元。原告仍不服，提起訴願亦經駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分 (復查決定)關於裁處罰鍰部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告自動補報補繳，有無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰之適用？及其違章情形是否符合同法第48條之2之情節輕微，免予處罰？

㈠原告主張之理由：

⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1所訂明，而財政部於80年8月16日以台財稅字第801253598號函制頒「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，作為下級各稅捐稽徵機關執行之依據。原告89年度未分配盈餘申報業於91年5月31日向被告申報在案，嗣原告發現原申報時漏未將89年度取得股票股利29,014,131元計入，致原申報未分配盈餘金額短計29,014,131元，已於92年2月19日自動補報並補繳所漏稅額2,901,413元在案，依前揭規定，原告已自動補報補繳所漏稅款應予免罰。

⒉訴願決定雖謂：「…原告89年度未分配盈餘申報，為本部列管電腦選案 (類別：01)，於92年1月6日派查，由經辦人員於92年1月8日簽收，並於當日立即進行調閱相關資料，復於92年1月18日再調閱相關資料，…而原告遲至92年2月20日始補報系爭未分配盈餘加計項目並補繳稅款，…從而被告初查以原告涉嫌違章漏稅情事，經有權處理機關主動察覺並進行調查後始補報及補繳應納稅款，無前揭稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規定之適用。」由上開理由僅說明被告分別於92年1月8日、92年1月18日調閱相關資料，但此調閱資料行為究係僅為瞭解原告之申報課稅資料或已有具體可疑之違章事實而進行查核尚無從知悉，且被告並未發文函查，對此原告根本無從知悉被告之明確調查內容，而所稱之調查基準日為被告進行內部調查作業之期日，原告亦無法知悉；復參諸又按稅捐稽徵法第48條之1規定，旨在鼓勵納稅義務人自動補報補繳，自宜加以鼓勵，是原告於發現短計未分配盈餘後自動補報補繳所漏稅額，應符合前揭規定，若如被告所言，顯使制定稅捐稽徵法第48條之1鼓勵納稅義務人主動向稅捐稽徵機關補繳所漏稅額之精神，無可彰顯。

⒊財政部80年8月16日台財稅第801253598號函「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，對於營利事業所得稅、綜合所得稅、營業稅及土地增值稅免稅案件等之調查基準日訂為函查日 (即發文日)，而對各稅 (包含列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件)以「最先作為之日為調查基準日」，財政部對於本質相同之稅捐 (僅係稅目不同)，卻對調查基準日作出不同之規定，但財政部並未合理說明為何必須從事差別待遇，顯係不公，實有違行政程序法第6條之平等原則。

⒋又查，原告未將系爭股利收入計入未分配盈餘加項，實屬作業疏漏，該項金額均有扣繳義務人填報之股利憑單可勾稽，且原告申報89年度營利事業所得稅結算申報時已列入調節表中，被告亦可輕易由其掌握課稅資料經由電腦自動勾稽查得，終究不會發生稅捐漏徵之風險，此項疏忽應非所得稅法第110條之2制定時所顧慮因納稅義務人漏報而造成稅捐漏繳風險之情形，核此作業實與所漏稅額多寡無涉，所應處罰者應係類似所得稅法第104條、第106條、第107條及第114條之1之行為罰，而非以漏稅額為計算基礎之漏稅罰，被告按所漏稅額計算罰鍰實有違裁量之比例原則。再者，原告並非故意漏報系爭股利收入，且於發現短報後，即自動補報補繳，違章情節實屬輕徵，被告依稅捐稽徵法第48條之2第2項及財政部訂頒「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」第4點規定意旨，本著愛心辦稅及輔導重於處罰之原則辦理，應予以減輕或免予處罰，始符合義務性之裁量之行政法上基本原則，是被告逕以0.5倍處以罰鍰1,450,700元，亦失允當。

㈡被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。「…稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件‥二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為‥三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦為財政部80年8月16日台財稅第801253598號函附「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」所明釋。

⒉原告89年度未分配盈餘，漏未申報前開股利所得29,014,131 元 ，致短漏報未分配盈餘計29,014,131元，核有漏稅額2,901,413 元，已違反所得稅法第110 條之2 第1 項規定，被告處以所漏稅額1 倍罰鍰2,901,400 元。原告申經復查結果，被告依財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，發函通知原告如於94年3 月4 日前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，將處所漏稅額0.4 倍罰鍰，然原告逾期仍未出具書面承諾，遂依該前開參表規定，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰，變更罰鍰為1,450,700元。

⒊原告雖主張㈠稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報並補繳所漏稅款，應可免罰。㈡)財政部對於各稅之調查基準日做不同之規定，有違行政程序法第6條之平等原則。㈢本案應符合稅捐稽徵法第48條之2規定之情節輕微，應免予處罰語。

⒋經查：㈠原告89 年度未分配盈餘申報，為財政部列管電腦選案 (類別：01)，原告於92年2月20日自動補報並補繳所漏稅款前，被告已於92年1月8日著手調查 (調卷日)，依前揭規定，並無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用。㈡賦稅之課徵，因稅目之不同，課稅之標的、案情亦有別，需要調查作業步驟各異，因而財政部因應不同稅別訂定調查基準日之認定原則有其必要，乃以前開函通告各稅捐稽徵機關一體遵照辦理，並無不妥。㈢依稅捐稽徵法第48條之2規定，依稅法規定應處罰鍰之行為是否得減輕或免予處罰，係授權財政部訂定其標準，而參酌財政部所訂「稅務違章案件減免處罰標準」，本案情形並未得再予減輕或免除罰鍰，原告主張可適用上開法條之規定，免除罰鍰，顯有誤解。

理由

一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…。」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日至5月底止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」及「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」所得稅法第66條之9第1項、第102條之2第1項及第110條之2第1項分別定有明文。

二、本件原告89年度未分配盈餘申報，漏未加計環華證券等三家公司分配之股利所得29,014,131元，被告初查核定除將前開股利所得併入未分配盈餘計算，核定當年度未分配盈餘為40,817,642 元，應納稅額4,081,764元，並以原告漏報未分配盈餘計29,014,131元，依所得稅法第110條之2第1項規定，按其所漏稅額2,901,413 元處1倍罰鍰計2,901,400元，原告對罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰1,450,700元，變更罰鍰為1,450,700元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開未分配盈餘申報書、更正申請書、被告核定通知書、罰鍰處分書及復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。

三、原告不服循序提起行政訴訟，主張：財政部對於各稅之調查基準日為不同規定，有違行政程序法第6條之平等原則；且被告所稱調查基準日為其內部調查作業期日，原告無從知悉，其於發現錯誤後，已於92年2月20日自動補報補繳稅額，應有稅捐稽徵法第48條之1之適用；況原告違章情節輕微，依所得稅法第48條之2規定亦應予免罰，原處分有違比例原則等語。故本件之爭執，厥在於原告自動補報補繳，有無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用？及其違章情形是否符合同法第48條之2規定之情節輕微，免予處罰？

四、經查：

㈠按稅捐稽徵法第48條之1第1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」又財政部80年8月16日台財稅第801253598號函檢發之稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：「…各稅列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件，…經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，對稅捐稽徵法第48條之1所稱「進行調查」之認定而為之釋示，並依各種稅目之特性，規定進行調查之作業步驟及基準日，俾利下級稽徵機關認定得否免罰之依據，符合該條鼓勵納稅義務人誠實自動申報及節省稽徵成本之立法意旨，亦未違反平等原則，自可予以適用。

㈡查原告雖於92年2月20日申請更正並補繳稅款，惟本案為列選案件，業經被告經辦人員於92年1月8日調閱相關資料進行調查，此有被告派查單及調案單附原處分卷可稽，亦為原告所不爭，揆諸前揭規定及函釋意旨，其調查基準日應為92年1月8日無訛，惟原告遲至92年2月20日始向被告申請更正，自無前揭稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報補稅免罰之適用，被告初查以原告短漏報前開未分配盈餘計29,014,131元，依首揭所得稅法第110條之2第1項規定，按其所漏稅額2,901,413 元處1 倍罰鍰2,901,400 元，原無不合。嗣原告申請復查，因「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業經財政部於93年3 月29日以台財稅字第0930451133號令予以修正，本案違反所得稅法第110 條之2 第1 項，漏稅額超過5 萬元者，已修正為「處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆(記)錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」經被告於94年2 月14日發函通知原告如於94年3 月4 日前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，將處所漏稅額0.4 倍之罰鍰，然原告逾期仍未出具書面承諾，故被告依修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，復查決定准予追減罰鍰1,450,700 元，變更罰鍰金額為1,450,700 元，亦屬有據，核其裁量本身亦無裁量逾越、裁量濫用或裁量怠惰之違法。

㈢又查，稅捐稽徵法第48條之1規定之立法目的，係鼓勵納稅義務人有短漏稅捐情事者，在未經檢舉或未經調查前，能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐，而免予課處漏稅罰，故該規定第1項所稱：「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑違章事實，並進行調查者而言，自不以調查程序之發動有無對外宣示或表徵為要件甚明。原告執稱被告所稱調查基準日為內部調查作業期日，原告無法知悉其調查內容，主張其在不知情下自動補報補繳所漏稅額，即符合稅捐稽徵法第48條之1免罰規定云云，顯有誤解，核不足採。

㈣末按，稅捐稽徵法第48條之2第2項規定，有關該法條第1項所定依同法或稅法規定應處罰鍰之行為，是否得減輕或免予處罰，係授權財政部訂定其標準，而依財政部於91年6月20日修正發布之「稅務違章案件減免處罰標準」第4條規定：「營利事業所得稅納稅義務人未申報或短漏報未分配盈餘，依所得稅法第110條之2規定應處罰鍰案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣一萬元以下者，免予處罰。但使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣二萬元以下者，免予處罰。」原告並無符合前揭規定免予處罰之事由，原告空言主張其違章情節輕微，應適用稅捐稽徵法第48條之2 規定免予處罰云云，亦非有據。

五、綜上所述，原罰鍰處分 (復查決定)於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃