臺北高等行政法院判決

原告

政旺通運股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲(局長)

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7 月25日台財訴字第09400164970 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報時，列報預付購置設備款新臺幣（下同）29,000,000元，利息收入2,765元。被告機關則發現原告90年度現金於91年度轉入預付購置設備款，原告並未提示相關支付明細與憑證供核，遂依查核準則第36之1條之規定，以其中之半數當成本金，按台灣銀行91年1月1日之基本放款利率6.79 %設算利息收入984,550元，核定利息收入為987,315元，全年所得額1,868,851元，應補稅額356,993元。原告不服上開核定，主張「預付購置設備款乃沖轉原帳列現金與實際現金庫存不符之調節科目，並無公司股東、董事、監察人代收挪用或貸款於他人，故不應設算利息收入」等情而提出復查。但復查結果未獲變更，原告提起訴願，亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠訴願決定書說明（一）：「公司組織之股東董事會監察人代收公司款項不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，公司之資金貸與股東或其他個人未收利息或約定利息偏低者，比照前項規定辦理」，為行為時依營利事業所得稅查核準則第36之1 條規定，予以設算利息收入；訴願決定說明（四），財政部認原告「91年12月31日察覺帳載現金與事實不符，顯見當時之增資款並未繳入公司，始會產生帳載現金與事實不符」等語，資為爭議。

㈡被告於91年度設算原告利息收入，不適用營利事業所得稅查核準則第36之1條為行為時規定及挪用的認定：

⒈根據訴願決定書說明原告資本於增資時（即79年及81年間），當時負責人陳武政並未將股款繳公司，但實際上亦無法證明遭公司股東、董事、監察人挪用該項資金，或是貸予股東或其他個人。

⒉本案屬91年度營利事業所得稅爭議案，行為時陳武政並非公司股東、董事、監察人。

㈢依據所得稅法第30條、第100 條之2 、第123 條規定及所得稅法施行細節第35條及第108 條規定，所得稅有關利息之認定皆應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之，被告依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定「按當年1 月1 日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅」，原告以為如需設算利息，亦應比照前述有關條文「按郵政儲金匯業局」之一年期定期存款利率計算之，方始合理，顯被告違背有關法律規定。

㈣財政部訴願決定書說明五：「原告帳列利息支出265,285元整，訴願人於申請復查時並無異議... ，程序自有未合，亦應予駁回... 」云云，資為爭議。

⒈依所得稅法第30條第1 項規定，借貸款項之利息其應在本營業年度內負擔者准予減除。原告本案復查時主張被告不應設算利息收入，故同意被告剔除相關利息支出；反之，被告如主張應設算利息收入，亦應依規定承認該項利息支出，因此原告復查時應已提出該項利息支出復查之要求。

⒉依財政部79年11月28日台財稅第000000000 號解釋令，其主旨說明於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定，被告依改制前行政法院62年度判字第96號判例，駁回利息支出顯不合法。被告主張之理由：

㈠按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅... 公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則第36條之1 第1 項前段及第2 項所明定。次按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」改制前行政法院62年度判字第96號著有判例。

㈡本件行政訴訟之事實經過：

⒈原告係經營汽車貨運運輸業，91年度列報利息收入2,765 元，被告以其90年度結算申報列報現金30,091,889元及預付購置設備款0 元，91年度分別列報1,066,785 元及29,000,000元。

⒉被告初查原告將90年度現金於本年度轉入預付購置設備款，原告未提示預付購置設備款支付明細及憑證供核，乃按臺灣銀行本年1 月1 日之基本放款利率6.79% 以平均法設算利息收入984,550 元【（0+29,000,000）×6.79 %×1/2 】，核定987,315 元。

⒊原告主張原核定利息收入與事實不符云云，申經復查決定略以：經通知原告於93年10月28日以前補送系爭利息收入部分之帳簿憑證及有關文據供核，原告亦未提示，有郵局雙掛號送達回執可稽，乃維持原核定。

⒋原告仍有不服而提起訴願，並主張：

⑴帳載其他預付應收款項29,000,000元，因營利事業所得稅結算申報書之資產負債表無此科目，故填列於「預付購置設備款」欄位，係沖轉原告原帳載現金餘額與實際庫存不符之調節科目。

⑵原告原登記資本額5,000,000 元，於79年12月27日增資10,000,000元，81年6 月12日再增資15,000,000元，合計登記資本額29,000,000元，以符合當時運輸業最低資本額規定。原告於82年起遭退票之應收票據分別為債務人致鴻企業有限公司8,389,500 元、魏椿龍1,050,000 元、王寶華55,000元、91年12月之應收帳款919,701 元及其他尚未查明之實際現金差額18,585,799 元 合計29,000,000元，均以「其他預付應收款項」科目入帳，原告當年度並無預付購置設備款或現金29,000,000元，被告設算利息收入984,550 元與實情不合。

⑶又原告帳列利息支出265,385 元及出售資產損失5,137 元合計270,522 元，均已取具合法憑證，被告未予認定，特檢附憑證，請准予認列云云。

⒌財政部訴願決定亦基於以下之理由，駁回原告之訴願請求：

⑴原告原登記資本額5,000,000 元，於79年12月27日增資10,000,000元，81年6 月12日再增資15,000,000元，合計登記資本額29,000,000元，以符合當時運輸業最低資本額規定，訴稱其於91年12月31日查覺帳載現金與事實不符，顯見當時之增資款並未繳入公司，始會產生帳載現金與事實不符情形，被告依首揭規定設算利息收入，並無不合。

⑵經查原告90年度應收帳款、應收票據及其他應收款列報數均為0 元，且經就原告提示之臺灣臺北地方法院支付命令、支票退票紀錄、宣示判決筆錄、銷項統一發票及存摺等資料影本查核，除91年12月18、25日之應收帳款919,701 元於92年1 月16日存入原告存摺且本年度未列報應收帳款或應收票據餘額核屬可採外，其餘部分所提示之資料無從審認，且本件系爭設算利息收入之現金29,000,000元於90年度已列報，惟91年度列報利息收入僅2,765 元，顯然91年度應按全額設算利息收入1,969,100 元（29,000,000×6.79%），原查實質上僅就29,000,000元之半數14,500,000元設算利息收入984,550 元，已屬對原告有利，因之，上開應收帳款919,701 元部分，對核定利息收入並無影響。又營利事業所得稅結算申報書之資產負債表科目已分門別類，原告稱無「其他預付應收款項」科目，故填列於「預付購置設備款」欄位乙節，難以自圓其說。

⑶利息支出265,385 元及出售資產損失5,137 元部分，原告於申請復查時並無異議，揆諸首揭判例意旨，程序自有未合，併予陳明。

㈢茲原告除仍執前詞，並訴稱略以：被告於91年度設算原告利息收入、所得稅有關利息之認定皆應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算及於行政救濟時始補提帳證乙節，顯係誤解，於法無據，且未提示相關事證，其所述委不足採，併予陳明。

理由

壹、兩造爭執之要點：按原告申報其91年度營利事業所得稅額時，在檢附之資產負債表中，有列入一筆「預付購置設備款29,000,000元」之資產。被告機關在查核時發覺，該筆資產是從90年度之現金資產轉入，且原告又無法提出購置設備之書面契約，而認定該筆29,000,000元「資產」，並非因為對特定廠商支付「預付購買設備」現金，而對該廠商享有的債權。實質上乃是由原告公司關係人挪用之款項，而依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1第1項前段及第2項之規定，將其中之半數，按台灣銀行91年1月1日之基本放款利率6.79 %設算原告當年度另取得利息收入984,550元，將之併入課稅所得額，重新計算原告之應納稅額。原告則否認有將現金交由公司關係人運用之事實，並提出以下之爭點：

㈠預付購置設備款乃沖轉原帳列現金與實際現金庫存不符之調節科目。【註】：原告之真意即是公司自始即沒有此筆資產，而是在增資時，為了應付公司登記主管機關對公司資本之查核，而向第三人借入現金存在公司之銀行帳戶中，等到檢查完畢後，即返還予該借款之第三人，因此公司實際上並無此筆資產。而為掩飾此一違法事實，所以才做成「預付購置設備款」之科目。

㈡就算要計算利息也應按照郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算。

㈢另外原告在訴願階段有爭執，計算課稅所得額時，應扣除利息支出265,385元，被告機關及訴願機關未予扣除。【註】：此筆金額原告在申報之始有列報，但被告機關在初核時，將該筆金額，連同另外一筆金額出售資產損失5,137元一併予以剔除。是以本案之爭點即在於：

㈠原告上開「資產」之有無及其實際內容為何﹖

㈡被告機關設算利息，其計算標準是否正確﹖

㈢在爭點原則下，被告機關或訴願機關不准原告再爭執利息支出，是否有據﹖

貳、本院之判斷：上開「資產」之有無及定性：

㈠按原告公司91年度之資產負債表上既然有此筆資產之記載，則此筆資產之真實性初步已得以確認為真正。而原告又自承，帳上將此等資產表現為「預付購置設備款」之「債權」形式，與實情不合，其公司並沒有向任何第三人預付款項，購買機器設備，則該筆資產如果存在，應該是以「現金」之形態存在。

㈡而原告公司所辯「上開現金資產實際並不存在」一節，本院則認為其所述無從證明為真正，茲說明其認定理由如下：

⒈以上之事實不僅涉及刑事犯罪行為（業務登載不實罪嫌），也是一種變態事實。須先由原告證明其事為真正（即須由原告負擔待證事實之客觀證明責任）。而本院在形成確信後，亦須本諸刑事訴訟法之規定提出舉發，將涉嫌業務登載不實罪嫌之犯罪嫌疑人移送檢察官偵辦。

⒉但原告公司既將涉嫌犯罪之責任全部推給已經亡故之公司前任負責人陳武政（原告現任負責人之夫），又無法提出任何證據資料證明其所述事實為真正（例如提供資金者姓名，資金移動軌跡等事證），故無法使本院形成確信。

㈢是以本院認定原告公司在系爭稅捐週期內確有此筆29,000,000元之現金資產存在。在認定原告公司確有上開現金資產存在之事實狀態下，被告機關是否可以依查核準則第36條之1 之規定對原告設算利息收入。

㈠按上開現金資產既然存在，原告又無法證明「現金」之去向，則在事實層次上，認定該筆資金已遭公司負責人或股東予以挪用，尚與日常經驗法則無違。

㈡從而被告機關自得以「營利事業現金資產遭挪用」為由，依查核準則第36條之1 之規定，對原告設算利息收入。且其利率計算，當然也應依該條文所定之「當年1 月1 日台灣銀行之基本放款利率」，而非其他條文所定之「郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率」。至於原告另外爭執之利息支出265,385 元部分，在現行稅捐爭訟法制採爭點原則之基礎下，因為原告在復查階段未為爭訟，自不得在行政訴訟中重為爭議，訴願機關駁回原告此等爭訟標的，亦無違誤可言。

參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文