臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○

訴訟代理人

秦玉坤律師

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國94年8 月9 日府法訴字第0940127407號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告將所有坐落於桃園縣桃園市○○○段252-13、232-1 地號等2 筆土地（下稱系爭2 筆土地）1/1000出售予賴家慶、賴峻祺，復於民國91年10月21日將系爭2 筆土地999/1000辦理信託登記予受託人賴家慶及賴峻祺，並於91年12月30日再以受託人賴家慶等2 人名義，將系爭2 筆土地捐贈登記予澎湖縣望安鄉公所，並辦理土地移轉現值之申報。嗣經被告查得系爭2 筆土地，原告於91年10月8 日即訂約出售與洪炳輝（下稱第一次買賣），洪炳輝再於翌日出售予賴家慶及賴峻祺（下稱第二次買賣），惟均未申報土地增值稅及辦理過戶，乃逕以前述買賣、信託為原因，移轉登記予賴家慶、賴峻祺。被告以原告未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避稅捐，遂分別核定補徵原告土地增值稅計新臺幣（下同）6,075,319 元及3,676,215元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈緣原告於91年10月29日將系爭2 筆土地各以應有部分1/1000買賣及999/1000信託之原因，而移轉登記與賴峻祺及賴家慶，並於信託條款第2 條約定：「受益人之姓名：甲○○○」；嗣賴峻祺及賴家慶於同年12月30日就系爭土地，又各以應有部分1/1000所有人及999/1000受託人之名義捐贈登記與澎湖縣望安鄉，並持該鄉發給之捐贈證明書，列舉為其當年度綜合所得總額之扣除額。

⒉賴峻祺及賴家慶就其受託登記應有部分999/1000之系爭2筆土地，既違反與原告間信託條款第2 條之約定，擅以自己受託人之名義捐贈登記與澎湖縣望安鄉，並持該鄉發給之捐贈證明書列舉為其當年度綜合所得總額之扣除額，足見賴峻祺及賴家慶已將受託之系爭2 筆土地轉為其自有土地甚明。

⒊從而，本件系爭2 筆土地應有部分999/1000之移轉，縱然應課徵土地增值稅，依土地稅法第5 條之2 第1 項規定，其納稅義務人亦應為賴峻祺及賴家慶，而非原告。

㈡被告主張之理由：

⒈復按財政部參據司法院釋字第217 號及第506 解釋，於92年7 月2 日以台財稅第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅」。再按內政部92年9月9 日內政部內授中辦地字第0920014033號函准法務部92年8 月20日法律字第0920031754號略以：「⒉按贈與乃財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為．．．，其對各級政府、財團法人、公益信託等為贈與者，一般稱為『捐贈』。信託財產乃受益人受益權之所繫，非為受託人之自有財產，倘受託人欲以『受託人名義』為捐贈，縱為信託契約所約定，其約定亦與信託之本旨有違。⒊．．．次依信託法第1 條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理、處分信託財產；其因管理、處分信託財產取得之財產權，仍屬信託財產．．．。單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，殊難解為係為受益人之利益．．．，況且是以『受託人名義』為捐贈，縱稅法對個人或營利事業之捐贈有得列舉扣除或得列為當年度費用等優惠（所得稅法第17條、第36條規定參照），受益人或委託人（自益信託之情形）亦不能享有。而本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」

⒉查系爭2 筆土地經被告查得原告於91年10月21日辦理信託登記予賴家慶、賴峻祺前，已於91年10月8 日與洪炳輝分別簽訂不動產買賣契約書，將系爭2筆土地出售予洪炳輝，買賣總價款為200萬元，而該契約書並詳細載明原告分別收受價款之日期與金額等紀錄，亦經承買人洪炳輝及原告之受委託人徐添茂分別於93年3 月31日及93年4 月2 日至被告機關製作談話筆錄坦承訂有不動產買賣契約書在案，況洪炳輝於93年3 月31日筆錄中亦指稱：「該等土地係賴俊棋、賴家慶、陳淑珍等3 人委託本人找土地捐贈以憑申報綜合所得稅得以扣除，本人找到4 筆（含案外陳淑珍2 筆土地）土地並向望安鄉公所申請捐贈，．．．賴俊棋、賴家慶（即信託契約書之受託人）持望安鄉公所核發之捐贈證明及國稅局核發之不計入贈與總額證明書，於所得稅申報時列舉扣除」，顯見系爭2 筆土地係為買賣交易行為卻利用假信託方式辦理移轉，藉以逃漏稅捐，原告、洪炳輝、賴俊棋、賴家慶等人所為之信託契約，既為通謀虛偽意思表示，依民法第87條第1 項規定應為無效，復依同法第2 項規定，其法律行為中隱藏有「買賣」行為，自應適用買賣法律行為之規定。

⒊本件系爭2筆土地既為買賣屬有償移轉，則被告依前開規定以原所有權人（即原告）為土地增值稅之納稅義務人，並無違誤。又被告依實質課稅原則，按稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28條規定，予以核定補徵土地增值稅6,075,319 元及3,676,215 元，並無違誤。

理由

一、按土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：

一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉」；第5-2條規定：「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法第35條第1 項規定轉為其自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅」；第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．及受贈之私有土地，免徵土地增值稅」。次按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」。又「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。」民法第87條第1 項前段定有明文。

二、本件事實概要已如前述，有第一、二次不動產買賣契約書、洪炳輝及原告之夫徐茂添代理原告接受被告詢問簽署之談話筆錄、暨原告移轉登記予賴家慶及賴峻祺之土地登記申請書、賴家慶及賴峻祺捐贈予澎湖縣望安鄉公所之土地增值稅申報書等附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：賴家慶及賴峻祺已將系爭土地捐贈登記與澎湖縣望安鄉，此舉已該當土地稅法第5-2 條所規定之受託人於信託關係存續中，將土地移轉為其自有土地，自應該條規定以受託人為納稅義務人，而非向原告核課云云。

三、經查，本件有如事實概要欄所述二次買賣之事實，此有第一、二次不動產買賣契約書附於原處分卷可憑，並經洪炳輝於93年3 月31日接受被告詢問時，坦承「該等土地（指系爭土地及另案土地）係賴俊棋、賴家慶、陳淑珍（另案關係人）等3 人委託本人找土地捐贈，以憑申報綜合所得稅得以扣除，本人找到上述4 筆土地並向望安鄉公所申請捐贈，．．．陳淑珍、賴峻祺、賴家慶（即信託契約書之受託人）持望安鄉公所核發之捐贈證明及國稅局核發之不計入贈與總額證明書，於所得稅申報時列舉扣除」等語；原告之夫徐茂添（按其亦代理原告與洪炳輝訂立買賣契約書，此稽之契約書之記載即明）代理原告接受被告詢問時，坦承：「賣給洪炳輝代書，是洪代書主動找甲○○○買土地……（代價）約二百萬元…．（前述兩筆土地之後信託予賴峻祺及賴家慶，台端是否知情？）不知情……甲○○○將桃園市○○○段252-13、232-1 地號土地出售予洪炳輝代書，並將所有權狀交付，這兩筆土地即交由洪代書處理並負責繳納一切稅金」等語，此有各該談話筆錄附於原處分卷可稽。則被告認定原告在於91年10月8 日有將系爭土地售與洪炳輝之事實，並據以核課土地增值稅，核與土地稅法第5條規定並無違誤。

四、至原告主張系爭土地已經賴家慶及賴峻祺以自己名義辦理捐贈完成，顯係受託人將土地轉為其自有，應由賴家慶及賴峻祺負繳納義務云云。惟查，姑不論賴家慶及賴峻祺以自己名義捐贈土地，並不符合土地稅法第5-2 條第1 項所規定之轉為自有之情形，且由前述徐茂添於談話筆錄所陳述之情形可知，原告與賴家慶及賴峻祺間根本從未訂立信託契約，而係洪炳輝在原告不知情之下，持原告所交付之各項證件一手策劃過戶方式及辦理相關書面文件，故原告自無由主張信託關係之相關規定。又縱認有信託契約存在，由上述買賣過戶之過程可知，本件所繫之買賣關係實存在於原告與洪炳輝之間，原告既已出售系爭土地而非土地之所有權人，土地權益與伊無關，原告焉有任何信託目的而需再與他人成立信託關係，故被告抗辯該信託關係應係基於通謀之虛偽意思表示，而屬無效，自可成立。至原告於本件土地二度買賣及移轉之過程中所生之損害，並相關人等疑涉有背信、偽造文書等刑事罪嫌，應由原告自行循民、刑事程序請求救濟，此等私人間之糾葛尚無以作為免除稅負之事由，併此敘明。

五、綜上所述，本件被告於核課期間內發現本件所繫之土地買賣事實，而對原告補課土地增值稅，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　黃 本 仁