臺北高等行政法院判決

原告

頂上企業有限公司

代表人

甲○○○董事長）

訴訟代理人

施博文（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年8月16日台財訴字第09400203780號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）88年8 月間購置廢土之棄土權利，未依規定取得憑證，而於88年8 月7 日及88年8 月20日取得非實際交易對象三凱工程有限公司（下稱三凱公司）開立之統一發票2 紙，金額計新臺幣（下同）15,030,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額751,500元，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲，函移被告查處，嗣經被告所屬內湖稽徵所審理核定原告以不得扣抵之進項憑證扣抵銷項稅額計751,500 元，除補徵營業稅751,500 元外，並以92年5 月13日Ｚ0000000 000000號處分書（下稱系爭裁罰處分書）依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款按所漏稅額裁處7 倍罰鍰5,260, 500元、稅捐稽徵法第44條按原告未依法取得他人憑證金額之5%裁處罰鍰751,500 元，再依財政部85年4 月26日台財稅字第851903313 號函釋從重（即罰鍰5,260,500 元）科處並製作罰鍰繳款書；原告於收受上開裁罰處分書、補稅及罰鍰繳款書後之92年7 月21日申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部93年5 月25日台財訴字第0920069130號訴願決定（下稱原訴願決定）：原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回。嗣被告就罰鍰部分以94年3 月7日財北國稅法字第0940233231號訴願決定重核案件復查決定書（下稱原處分）變更罰鍰處分金額為751,500 元，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、原告就88年8 月止購置廢土之棄土權利，未依規定取得憑證，而以非實際交易對象三凱公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額751,500 元，經被告所屬內湖稽徵所審理核定原告以不得扣抵之進項憑證扣抵銷項稅額計751,500 元，依加值型及非加值型營業稅法第51 條 第5 款規定，補徵營業稅751, 500元部分等情不爭執。

２、惟原處分對原告所為行為罰之處分，已逾核課期間，說明如下：

⑴本件財政部93年5 月25日台財訴字第0920069130號訴願決定係「將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原處分已被撤銷，非僅變更而已，原訴願決定雖以：依財政部68年3 月13日台財稅第31577 號函釋（下稱財政部68年函釋）被告就罰鍰部分之重核復查決定書，僅係將罰鍰處分變更為改按未依規定取得憑證之總額處罰鍰，依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）45年判字第7 號判例意旨，該原處分並未經撤銷，而認原處分未逾越核課期間，然查，⑴財政部68年函釋「原處分撤銷應另為處分之案件應依限為復查決定。」係考量原處分機關若因復查決定和原處分皆被撤銷，對同一課稅事實重為處分時，往往會面臨到核課期間已過而無法再為處分之問題，因此發函謂原處分撤銷應另為處分之案件應依限為復查決定，惟一般法理上認為原處分撤銷，係包含復查決定及原處分。⑵最高行政法院45年判字第7 號判例為「再訴願官署認為原告繳款申請復查，未逾限期，原徵收機關拒絕復查及訴願決定駁回，均有未合，因將訴願決定及原處分均撤銷，並於主文揭載『其補徵稅額，應准依法復查，另為處分』。其『處分之用語，顯即指營業稅法第14條之『復查決定』而言。」詳查判例意旨，應在主文中揭載「其補徵稅額，應准依法復查，另為處分」，此處分方指稱復查決定，若未於主文揭載，難認另為處分係指另為復查決定。故財政部68年函釋逕以原處分撤銷應另為處分之案件應依限為復查決定，未考量主文揭載之字樣，恐有違誤。又91年7 月9 日91年度各級行政法院行政訴訟法律座談會亦認如認為僅回復至申請復查程序，則將經常造成反覆爭訟之不安狀態，稅捐法律關係遲遲無法確定，其妨害法的安定性至鉅甚明。再者，訴願法第96條規定「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之。」若被告自行認為被撤銷之原處分仍存在，而僅作出復查決定，則顯與原訴願決定相牴觸，違背訴願法第96條之規定。

⑵綜上，原訴願決定「將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」係撤銷復查決定及原處分中關於罰鍰部分。因而原告分別於88年8 月7 日及88年8 月20日取得三凱公司所開立之兩紙統一發票作為營業稅申報之進項憑證一事，按被告就本件系爭行為罰之核課期間為5 年，又依財政部74年3 月20日台財稅第13298 號函釋規定可知，行為罰之受處分人應為一定行為而不為者，自應行為之日起算。本件被告係認為88年8 月7 日、88年8 月20日為原告應取得憑證而不取得之日，故自88年8 月7 日、88年8 月20日起算至93年8 月6 日、93 年8月19日即已屆滿5 年核課期間。因此，被告於94年3 月7 日以原處分對原告課予行為罰，顯已逾核課期間，依稅捐稽徵法第49條規定準用同法第21條規定，已違反同法第21條第2 項「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」之規定，故該重核復查決定顯有違法，應請撤銷。

（二）被告主張之理由：

１、本件原告於88年進貨，未依法取得憑證，而以非實際交易對象三凱公司開立之統一發票2 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事實明確，原處分核定補稅及裁罰，洵屬有據。

２、至於原告主張本件重核復查決定，罰鍰改按其未依規定取得憑證處行為罰，已逾核課期間云云，並無可採。

⑴按「關於納稅義務人不服稽徵機關核定之所得額及應納稅額者，依法申請復查及提起訴顧，經訴願決定『原處分撤銷發還原處分之稽徵機關重行查核課徵』者，納稅義務人對於稽徵機關重行核課之稅額如仍有不服時，應如何申請行政救濟一節。查訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即係踐行另一『復查』程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，原告對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟」、「…行政法院對於本案之再審判決，其理由欄內指明由被告依法重為翔實之查核，該被告自應依照判決意旨重新查核。至於判決主文『原處分撤銷』一語，係指撤銷被告所為之處分，復查決定既被撤銷，則原處分機關依照行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序。」、「…說明：一、依行政法院48年度裁字第40號判例，原處分及訴願、再訴願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由被告官署依復查程序另為處分；同院45年度判字第7 號判例，再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，而在主文載明『其補徵稅額，應准依復查，另為處分』，其處分之用語，顯係指『復查決定』而言，二、原處分經撤銷後，應另為處分之案件，既係踐行另一復查程序，稽徵機關自應依稅捐稽徵法第35條第2 項規定於2 個月內為復查決定。」分別經財政部50年5 月25日台財稅發字第03497 號函、67 年7月29日台財稅字第35047 號函、68年3 月13日台財稅第31577 號函釋在案。

⑵按91年7 月9 日91年度各級行政法院行政訴訟法律座談會法律問題16，其討論意見係「建請行政法院之判決主文之明確指明『原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷』，以免爭訟不休」。又該大會研討結果：「參照高等行政法院裁判例稿格式為記載。」而參考目前本院作法有二：①主文載明「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」並於理由欄末載明「發回被告…重為決定。」：因理由欄內指明由被告依法重為決定，該被告自應依照判決意旨重新查核，且判決主文將原處分（復查決定）撤銷，則被告即應依照行政法院判決意旨重為查核，回復到重核復查程序；②主文若載「訴願決定及原處分均撤銷。」且理由欄未為任何發回被告重為決定之記載：判決將訴願決定及原處分均撤銷，又無須重為決定，原處分自不存在。是91年7月9日91 年度各級行政法院行政訴訟法律座談會法律問題16，並未否定財政部50年5 月25日台財稅發字第03497 號函、67年7 月29日台財稅字第35047 號函、68年3 月13日台財稅第31577 號函釋，亦即訴願決定、行政法院判決理由欄載明撤銷原處分並發回重為決定之記載者，即回復至復查階段，由被告依照訴願機關、行政法院判決意旨重為查核。

⑶本件92年5 月13日Ｚ0000000000000號處分書之罰鍰處分，係依財政部85年4 月26日台財稅字第851903313 號函規定，採行為罰（751,500 元）與漏稅罰（5,260,500 元）擇一從重處罰，前開處分書連同補稅及罰鍰繳款書業已送達原告，且原告業於92年7 月21日就上開處分申請復查。嗣後雖經財政部台財訴字第0920069130號訴願決定書（案號：第00000000號）以「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」且於理由欄末載明「由被告另為處分。」依前開函釋、行政法院行政訴訟法律座談會意旨，該訴願決定將復查決定關於罰鍰部分撤銷，命由被告另為處分，在程序上即回復至原告申請復查而被告尚未為復查決定之狀態。從而本件違章行為之時點係88年8 月，被告所屬內湖稽徵所於92年5 月13日作成裁罰處分書，原告於92年7 月21日就上開處分申請復查，距其88年8 月違章行為之時點，尚未逾5 年核課期間，被告於94年3 月7 日以原處分將本件罰鍰處分自漏稅罰及行為罰從一重處罰5,260,500 元，變更為行為罰751,500 元，為行政救濟階段之變更處分，並非另就新事實新證據另案核定，自無逾越核課期間問題，是原告稱本件行為罰已逾核課期間，顯係對法令有所誤解，殊無足採。

理由

一、本件被告代表人於訴訟進行中由張盛和變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：本件原訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，係撤銷復查決定及原處分中關於罰鍰之部分，被告既認為88年8 月7 日、88年8 月20日為原告應取得憑證而不取得之日，故自88年8 月7日、88年8 月20日起算至93年8 月6 日、93年8 月19日5 年核課期間即已屆滿，故被告於94年3 月7 日以原處分對原告課予行為罰，顯已逾核課期間，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：本件原告於88年進貨，未依法取得憑證，而以非實際交易對象三凱公司開立之統一發票2 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事實明確，原處分核定補稅及裁罰，洵屬有據。至於原告雖主張本件重核復查決定，已逾核課期間云云，惟依財政部50年5 月25日台財稅發字第03497 號函、67年7 月29日台財稅字第35047 號函、財政部68年函釋、91年7 月9 日91年度各級行政法院行政訴訟法律座談會法律問題16討論意見參酌實務作法以觀，原訴願決定之「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。」僅係將復查決定關於罰鍰部分撤銷而已。又本件92年5 月13日Ｚ0000000000000號處分書之罰鍰處分，係依財政部85年4 月26日台財稅字第851903313 號函規定，採行為罰（751,500 元）與漏稅罰（5,260,500 元）擇一從重處罰，前開處分書連同補稅及罰鍰繳款書業已送達原告，且原告業於92年7 月21日就上開處分申請復查，是被告作成92年5 月13 日Ｚ0000000000000 號處分書時，距原告88年8 月違章行為之時點，尚未逾5 年核課期間，則被告於94年3 月7 日以原處分將本件罰鍰處分自漏稅罰及行為罰從一重處罰5,260,500 元，變更為依行為罰金額751,500 元裁罰，為行政救濟階段之變更處分，並非另就新事實新證據另案核定，自無逾越核課期間問題等語，資為抗辯。

四、按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…」為稅捐稽徵法第49條、第21條第1 項1 款所明定，而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，是其裁罰期間之起算即應自應行為或不應行為之日起算。從而，本件被告就營利事業（原告）應自他人取得憑證而未取得，依查明認定之總額，處百分之五罰鍰之裁罰期間，揆諸前揭說明，即應由原告88年8 月7 日及88年8月20日應取得實際交易對象憑證未取得，而取得非實際交易對象三凱公司開立之統一發票之時起算5 年，合先指明。

五、次按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」為司法院釋字第503 號解釋釋示明確，是稅法上關於行為罰與漏稅罰屬不同之處罰範疇。一行為分別違反法令所定義務，同時觸犯數個行為罰或漏稅罰之處罰規定者，有無一事不二罰法理之適用，應視其是否屬同一行為，且其規範之對象及所欲達成之行政目的是否同一而定（最高行政法院85年6 月份、91年6 月份庭長評事聯席會議決議參照）。

（一）經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有本院93年訴字第2366號、最高行政法院95年判字第2045號判決附卷、92年5 月13日Ｚ0000000000000號處分書、罰鍰繳款書（暨送達回執）、原告復查申請書、財政部93年5 月25日台財訴字第0920069130號訴願決定等件附原處分卷可稽，堪信為真實。從而，原告應取得實際交易對象，而取得非實際交易對象三凱公司開立之統一發票，虛報進項稅額751, 500元，逃漏營業稅751,500 元，是其違反作為義務之行為，同時亦係漏稅行為之方法，構成漏稅行為之一部，亦堪認定。

（二）次查，系爭裁罰處分就原告如事實概要欄所述之違章事實，除依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款對之裁處7 倍罰鍰5,260,500 元外，亦依稅捐稽徵法第44條規定按原告未依法取得他人憑證金額之百分之五對之裁處罰鍰751,500 元，並以較重之罰鍰金額（即5,260,500 元）開立罰鍰繳款書等情，業據被告於系爭裁罰處分書之「適用法條及應處罰」、漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」兩欄內記載明確（92年5 月13日Ｚ0000000000000號處分書附原處分卷參照），從而，被告就上開二違章事責因違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法，且處罰種類相同，認從一重處罰已足達成行政目的，乃以92年5 月13日Ｚ0000000000000號處分書單次行使裁罰權並從重裁處，實則其就上開行為罰、漏稅罰之裁罰權均已發動。被告嗣後以原處分變更92年5 月13日Ｚ0000000000000號處分書之罰鍰金額為新臺幣751,500 元，僅係就原罰鍰金額逾751,500 元部分予以撤銷，而非就原未裁處之行為罰重行科罰，核此屬被告（行政機關）對原違法或不當之行政處分自行審查後所為部分撤銷，以更正錯誤使之合法適當，實即為行政處分之變更，原罰鍰處分除遭撤銷部分外仍合法存在，從而，被告以系爭裁罰處分書（即92年5月13日Ｚ0000000000000號處分書）對原告違反稅捐稽徵法第44條之違章行為裁罰時，距應行為（取得實際交易對象之憑證）時（即88年8 月7 日及88年8 月20日），顯未逾5 年之裁罰期間。從而，原告稱系爭裁罰處分（即92年5月13日Ｚ0000000000000號處分書）已被撤銷而不存在，被告於作成原處分，已逾法定五年之核課期間云云，均無可採。

（三）至於，原訴願決定主文雖記載「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」等語，惟上開決定主文於「原處分」一詞後已加註「（復查決定）」即在表明其所稱之「原處分」為復查決定，有別於「原處分及復查決定」、「原處分（含復查決定）」之記載方式，是其就本件裁罰部分撤銷者僅復查決定關於罰鍰部分，未及於系爭裁罰處分（即92年5 月13日Ｚ0000000000000號處分書）甚明。從而，財政部93年5 月25日台財訴字第0920069130號訴願決定撤銷復查決定關於罰鍰部分之處分，雖令本件有關罰鍰部分訟爭回復至原告前於92年7 月21日依稅捐稽徵法第35條規定向被告申請復查時之復查程序（原告復查申請書附原處分參照），然並不生廢棄原罰鍰處分之效力，原告主張92年5 月13日Ｚ0000000000000號處分書業遭原訴願決定撤銷，被告於94年3 月7日再行作成原處分已逾5 年之法定核課期間云云，洵難憑採。

六、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利於原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段之規定，判決如主文。

第一庭審判長法 官　王立杰