臺北高等行政法院判決

原告

成鋼股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8 月23日台財訴字第09400292290 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告民國（下同）90年度未分配盈餘，原申報當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額新台幣（下同）6,916,000 元，未分配盈餘為588,364 元。被告初查以原告90年度股利收入合計數為13,286,000元，乃核定當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為13,286,000 元 ，未分配盈餘為6,958,364 元，並以原告短漏報未分配盈餘6,370,000 元，漏稅額637,000 元，乃依所得稅法第110 條之2 第1 項規定處罰鍰254,800 元。原告不服，申請復查，經被告以94年5 月3 日財北國稅法字0000000000號復查決定駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、依財務會計準則公報第5 號「適用成本法評價之長期股權投資損益認列之會計處理方式」，當被投資公司發放現金股利時，於股東會決議日或除息日列為投資收益；當被投資公司發放股票股利時（即以盈餘或資本公積轉增資配股），不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或每股帳面價值。是以原告90年度收到現金股利6,916,000 元，股票股利6,370,000元，於帳上列記股利收入6,916,000 元，至於股票股利6,370,000 元，依財務會計準則公報第5 號規定僅註記增加之股數，不列為投資收益，故90年度並無該項盈餘可供分配。

㈡、所得稅法第66條之9 第2 項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、．．．」，然按最高行政法院94年判字第521 號判決書內容指出「基於課稅應符合公平合理之原則，本院於審判案件時，自得就所得稅法第66條之9 之規定，表示合法適當之見解。準此，公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額，雖可依法免計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘。同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准於扣除，方符合公平合理之原則。」換言之，當實際可供分配之稅後盈餘，包括當年度課稅所得，依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額等。同時各該營利事業依法不能分配或以不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於合理公平。

㈢、原告90年度取得股票股利6,370,000 元，既需依財務會計準則公報第5 號規定僅註記增加之股數，不列為投資收益，90年度帳上自無該項盈餘可供分配。又按最高行政法院94年判字第521 號判決意旨，故原告認為90年度取得股票股利6,370,000 元，並無被告所稱「短漏報未分配盈餘6,370,000 元，漏稅額637,000 元，並依所得稅法第110 條之2 第1 項規定處罰鍰254,800 元」之情事，爰求為判決如訴之聲明所示。

二、被告主張之理由：

㈠、原告本期未分配盈餘，申報「項次3 」當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額6,916,000 元。被告原查以原告本期股利收入（含現金股利及股票股利）合計數13,286,000元，調整核定「項次3 」為13,286,000元，並核定當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘為6,958,364 元，核有短漏報未分配盈餘6,370,000 元，漏稅額637,000 元，並依所得稅法第110 條之2 第1 項規定處罰鍰254,800 元。

㈡、經核公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額，不計入所得額課稅，其不計入所得額課稅之股利淨額，包括股票股利在內，此觀所得稅法第42條第1項之規定甚明，從而依同法第66條之9 規定計算未分配盈餘，加計同年度依所得稅法規定減免所得稅之股利淨額，當然亦包含股票股利在內，前後一致，且原告轉投資所獲得股利，無論是股票或現金，均屬轉投資所獲得收益，為營利所得之一種，為存在之所得，縱為免納營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）之所得，仍屬原告之所得，即應於獲配年度計入未分配盈餘，始符合「量能課稅」及「實質課稅原則」。原告指摘獲配股票股利，僅股數增加，無實質所得，帳面並無所得可供分配，不應計入未分配盈餘云云，顯係誤解法令，洵不足採。至原告所引據最高行政法院94年判字第521 號判決，其系爭為查獲漏報之利息收入是否准予彌補以往年度虧損，與本件無涉。惟獲配之股票股利應計入未分配盈餘，另有最高行政法院94年判字第1009號判決可資參照，原核定於法有據，請予維持。

理由

一、本件應適用之法規：

㈠、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、．．．。」、「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核與調查方式之辦法及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」分別為行為時所得稅法第66條之9 第1 、2 項及第102 條之2 第1 項、第80條第5 項分別定有明文；核上述該未分配盈餘加徵10% 營所稅之規定，乃為避免營利事業藉保留餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配餘加徵10% 營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9 第2 規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。

㈡、次按「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：

一、．．．。二、依本法第四十二條第一項及促進產業升級條例第十六條、第十七條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。．．．。」復為同法施行細則第48 條 之10第2 項所明定。又按「以上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自八十七年一月一日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。．．．。」為依上述所得稅法第80條第5 項制定之營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第30條第3 款所明定。核上述施行細則及查核準則均為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，稅捐機關辦理相關案件自得援用，本院亦得予以適用。

二、兩造不爭之事實：原告90年度未分配盈餘，原申報當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額6,916,000 元，未分配盈餘為588,364 元。被告初查以原告90年度股利收入合計數為13,286,000 元 （現金股利6,916,000 元＋股票股利6,370,000 元），乃核定當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為13,286 ,000 元，未分配盈餘為6,958,364 元，並以原告短漏報未分配盈餘6,370,000 元，漏稅額637,000 元，乃依所得稅法第110 條之2 第1 項規定處罰鍰254,800 元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，迭遭駁回等事實，有原告未分配盈餘申報書、被告上述核定通知書、復查決定書及財政部94年8 月23日台財訴字第09400292 290號訴願決定書等件影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。

三、原告起訴主張：其90年度取得股票股利6,370,000 元，依財務會計準則公報第5 號規定僅註記增加之股數，不列為投資收益，90年度帳上自無該項盈餘可供分配。又按最高行政法院94年判字第521 號判決，即當實際可供分配之稅後盈餘，包括當年度課稅所得，依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額等。同時各該營利事業依法不能分配或以不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於合理公平，故原告認為90年度取得股票股利6,370, 000元，並無被告所稱短漏報情事云云。

四、本院之判斷：

㈠、未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分：

1、按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之二規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」所得稅法第42條第1 項著有明文，以法條並未限定股利之種類，而股利之發放，又包含現金及股票，均係投資所獲得之收益，則所謂不計入所得額課稅之股利淨額，自包括現金及股票股利在內。查原告90年度依上開規定不計入所得額課稅之股利收入，包括現金股利6, 916,000元及股票股利6,370,000 元，總計13,286, 000 元，惟原告僅申報現金股利部分，就股票股利則未申報，為兩造所不爭，並有簽證會計師之說明書、原告承諾書、原申報之會計師查核說明、未分配盈餘申報書部分項次明細表等件影本附於原處分卷可稽，是被告依首揭所得稅法暨其施行細則及查核準則之規定，將之列入未分配盈餘加計，並就該部分加徵百分之10%營所稅637,000 元，揆諸首揭規定，於法有據，並無違反量能課稅原則及公平正義。

2、次按財務會計準則僅係規範一般會計事項之處理方法；辦理所得稅結算申報時，自應依所得稅法等相關法令規定，調整申報。是依長期股權投資會計處理準則第21條後段雖規定：「被投資公司發放股利時（即以盈餘或資本公積轉增資配股），不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或每股帳面價值。」股票股利於會計帳面上固不列為投資收益；惟考量投資所獲得股利，無論是股票或現金，均屬轉投資所獲得收益，已如前述，縱為免納營利事業所得稅之所得，仍屬營利所得之一種，依稅法有所得即應課稅之實質課稅原則，即應於獲配年度計入未分配盈餘。本件原告既有上述股票股利之實質所得，即應課稅，殊不因該商業會計帳面上之處理，即謂係無所得，是原告主張其帳面並無所得可供分配，不應計入未分配盈餘云云，要無可採。至最高行政法院94年判字第521號判決係針對查獲漏報之利息收入是否准予彌補以往年度虧損所為之判決，並非判例，經核與本件案情無關，尚難執為本件對其有利之論據，併此敘明。

㈡、罰鍰部分：按「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。如前所述，原告於辦理90年度未分配盈餘申報，漏未申報股票股利6,370,000元，違章漏稅，事證明確，則被告以其短漏報未分配盈餘6,37 0,000元，漏稅額637,00 0元，依前開規定裁處所漏稅額0.4 倍之罰鍰254,800 元，於法自屬有據。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依首揭規定，就原告90年度未分配盈餘加徵百分之10% 營所稅637,000 元；並裁處0.4 倍之罰鍰254,800 元，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　黃本仁