最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01009號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01009號

上訴人

申佳企業股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

伍尚文

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月4日臺北高等行政法院91年度訴字第5005號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠「無」盈餘可供分配卻仍需加徵「未分配盈餘」營所稅，違背所得稅法第66條之9之立法理由：按所得稅法第66條之9之立法理由「．．．為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，爰於第1項明定應就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。」，然而上訴人截至87年底未分配盈餘為負，並無所得可供分配，自無藉保留盈餘規避股東稅負之情況，依照該立法意旨而言，應無繳納未分配盈餘所得稅之需要，然而卻因為財稅會計差異而產生無法分配的未分配盈餘無法消除，需加徵百分之十營所稅771,609元，違背該立法意旨。㈡依所得稅法第66條之9之立法理由二，屬財稅會計差異者，應自未分配盈餘項下減除，股票股利所產生入帳方式與稅法規定不同即為財稅差異，應自未分配盈餘項下減除：按「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」為所得稅法第66條之9之立法理由二，因此未分配盈餘加徵百分之十營所稅係為避免營利事業藉保留盈餘規避稅負，依該項立法理由計算未分配盈餘時即應以財務會計為基礎計算，對於取有合法憑證，但因財務會計與稅法規定不同產生的差異應予消除，上訴人截至87年度為累積虧損，無盈餘可供分配，但被上訴人核定變更未分配盈餘為7,716,089元，其原因雖係因為調整彌補以往年度虧損數額由原帳列累計虧損14,822,398元，因為87年度稅後所得為負而變更核定為零，但是項調整使得上訴人當年度獲配之股票股利以面額計算金額8,373,730元，依所得稅法第66條之9第2項規定需加計於未分配盈餘申報書第3項中，但營利事業平時之帳務處理需依據商業會計法及財務會計準則公報據實記載，而依據財務會計準則公報第1號第19條第4項暨商業會計法第13條訂定之商業會計處理準則第15條第2項第2款第（四）目規定：「因持有短期投資而取得股票股利或資本公積轉增資所配發之股票者，應依短期投資之種類，分別註記所增加之股數，並按加權平均法重新計算每股平均單位成本。」，因此上訴人依商業會計處理準則規定記載帳面即無此項所得，亦無法分配此項所得，按所得稅法第66條之9之立法理由二即應將此「財稅差異」消除，以符實質課稅，被上訴人未考量上訴人並無盈餘可供分配，對無實際盈餘之股票股利以面額計算8,373,730元否准用以彌補以往年度虧損，亦未視為財稅差異而予減除，而對此股票股利以面額計算8,373,730元減除稅前虧損657,641元，核定為未分配盈餘為7,716,089元，並加徵未分配盈餘百分之十營所稅771,609元，違背所得稅應採「實質課稅」之基本精神。㈢既認定獲配股票股利為未分配盈餘，又否准用以彌補以往年度虧損，造成獲配股票股利只有受加徵百分之十營所稅一途，於出售股票年度產生盈餘將再課1次所得稅，造成重複課稅：依一般公認會計原則暨經濟部商業司訂定商業會計處理準則第15條第2項第2款第（四）目規定獲配股票股利只作股數增加，經註記股數增加後，將使每股投資單位成本下降，於出售時會增加出售證券利得，將再1次產生盈餘，若於獲配時即無可選擇課徵未分配盈餘營所稅，將造成同一所得於獲配及出售年度遭受重複課稅。㈣被上訴人核定調整彌補以往年度虧損並非系爭之所在，被上訴人及訴願機關對上訴人所提之理由多未加以衡量，僅以原查對彌補以往年度虧損1項之調整與所得稅法規定並無不合而予駁回，使上訴人截至87年度累積虧損達15,117,987元，卻要繳納未分配盈餘加徵營所稅771,609元，違反租稅正義：上訴人於申報87年度未分配盈餘時誤為所謂所得稅法第66條之9第2項第2款之彌補以往年度虧損係帳載累積虧損，因扣除帳載累積虧損後，未分配盈餘為負數，因此對於股票股利所產生之財稅差異並無爭議，亦未予自未分配盈餘項下減除，經被上訴人說明依所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第69條之9第2項所稱彌補其以往年度之虧損，係指營利事業當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」，因此該項目金額由原申報之累積虧損數因87年稅後所得為負數受被上訴人調整為零元，上訴人已能明瞭，所爭亦非該項彌補以往年度虧損金額之調整，而係被上訴人之處分造成上訴人「沒有盈餘卻要繳納未分配盈餘所得稅，係因為財務會計與稅法對股票股利規定不同所造成，依所得稅法第66條之9之立法理由應予消除」，上訴人於申請復查及訴願階段已就前三項理由向被上訴人及訴願機關提出，惟被上訴人及訴願決定機關無視本件「沒有盈餘卻要繳納未分配盈餘營所稅」、「股票股利造成之財稅差異於未分配盈餘未予減除違反所得稅法第66條之9之立法理由等」仍就以原處分調整彌補以往年度虧損並無不合為由而予駁回，致上訴人無盈餘可分配仍要繳納未分配盈餘所得稅，就稅捐正義而言，被上訴人無法給予納稅義務人有效主觀權利保護，並實現課稅之客觀合法性及課稅平等，違反「租稅正義」為上訴人所不服。㈤上訴人主張本期獲配股票股利，應自未分配盈餘項下減除與所得稅法第66條之9第2項規定並無不合：復查及訴願決定均認為上訴人主張本期獲配股票股利，應自未分配盈餘項下減除與所得稅法第66條之9第2項規定不合，查所得稅法第66條之9第2項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指稽徵機關核定之課稅所得額，加計．．．．減除左列各款後之餘額：．．．十、其他經財政部核准項目。」因此按所得稅法第66條之9第2項明定共有10款依法得為計算未分配盈餘之減除項目，其中第1至9款為列舉規定，餘第10款為概括規定；考該立法方式於第10款明定「其他經財政部核准之項目」，顯係為防止同法第1至9款列舉規定之無法逐項全部列舉，而立法以法律明定授權財政部得視案情是否符合首揭立法理由之原則，逐案核定得否依法為計算未分配盈餘之減除項目，以補列舉規定之不足，以防缺漏，如財政部89年8月1日台財稅第0890453743號函對「短期投資之有價證券採成本與市價孰低法評價，其跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目。」即為一例。如同前述理由一及二，股票股利之財稅會計差異產生無實際盈餘可供分配卻要加徵百分之十營所稅之情形，依立法理由即應予減除，被上訴人未依職權請示財政部是否股票股利之財稅差異，是否應屬所得稅法第66條之9第2項第10款應自未分配盈餘項下減除項目，而財政部亦從未發布否准股票股利自未分配盈餘項下減除之函釋，倘財政部對股票股利所產生的差異發布如89年2月17日台財稅第0890450977號函規定財務會計產生「未實現之兌換損失」不得列為未分配盈餘之減除項目之函釋，則上訴人所爭即如被上訴人所述與所得稅法第66條規定不合，因此，股票股利所造成的財稅差異可否自未分配盈餘項下減除，目前尚未定論，反倒是被上訴人之主張造成沒有盈餘卻要繳納未分配盈餘所得稅，違背未分配盈餘加徵百分之十營所稅之立法意旨，才係真正與所得稅法第66條之9第2項規定不合。㈥未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之法源及立法理由與本件情形：⒈法源依據：按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」為所得稅法第66條之9第1項所規定，亦為本件被上訴人所據以課徵未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之法律依據所在。⒉立法理由：「由於現行營利所得稅法之法定最高稅率為僅百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，．．．」。⒊本件情況：上訴人截至87年度未分配盈餘為負，並無盈餘可供分配，當然也就沒有藉保留盈餘規避股東或社員之稅負的情形，而被上訴人卻仍課以未分配盈餘加徵百分之十營所稅，顯然違反其所據以處分之法律的立法理由。⒋被上訴人既認定上訴人因稅後所得為負，可彌補以往年度虧損為零，及以往年度未分配盈餘為負，卻又要加徵「未分配」盈餘營所稅，有無自相矛盾之處。㈦未分配盈餘之計算方式其法律依據、及立法理由與本件情形：

⒈法源依據：按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第2項規定，亦為本件計算加徵未分配盈餘加徵百分之十營所稅金額之依據。⒉立法理由：「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」⒊本件獲配股票股利屬所得稅法第66條之9第2項1款所稱「不計入所得課稅之所得額」因此上訴人必需以面額加回未分配盈餘，但由於帳載只能作股數增加重新計算單位成本，致使獲配股票股利的部分不產生帳面盈餘，因此無法於第2款彌補以往年度虧損金額中自未分配盈餘減除，當年度獲配股票股利以面額計算共8,373,730元，加入未分配盈餘經減除原虧損及上訴人所不爭的差異金額後，核定未分配盈餘7,716,089元，並加徵百分之十營所稅。顯然被上訴人之處分也違反未分配盈餘應以實際可分配盈餘為基礎計算之立法理由。⒋若上訴人本期獲配的股利係現金股利時，即將不會產生財稅差異，股利所得800餘萬元可全數彌補以往年度虧損，彌補後仍有虧損600餘萬元，應加徵百分之十營所稅金額為零元，本件上訴人係獲配股票股利，同是股利收入獲配現金不必加徵營所稅，獲配股票不會產生盈餘反而要加徵營所稅，有無違反所得稅應採「量能課稅」的基本精神。㈧被上訴人之處分究係依法處分亦或係違反法律：⒈被上訴人及訴願機關均認為其處分與所得稅法第66條之9規定並無不合而予駁回上訴人之復查及訴願申請，惟「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」為所得稅法第66條之9第1項規定，其適用情況為營利事業「有盈餘未作分配」時，本件上訴人截至87年底累積盈餘為負，沒有盈餘可供分配，卻仍受加徵百分之十未分配盈餘營所稅情形，其處分結果造成沒有任何帳載不實或錯誤的情況下，帳載無盈餘可分配卻要加徵百分之十營所稅，已違背其所據以處分之法律（所得稅法第66條之9）之立法理由，因此被上訴人稱其處分與所得稅法第66條之9規定並無不合，顯然有所錯誤。⒉稅捐機關常有依據「實質課稅」精神而對納稅義務人外觀法律行為做適當調整轉正以符實際所得的情況，就以股市名人「黃任中」所得稅案，經原審法院90年度訴字第5668、6623號及91年度訴字第2254號判決駁回上訴人之訴在案，節錄原審法院90年度訴字第5668判決理由內容為「一、『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。』復為司法院釋字第420號解釋在案。又『租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。』、『有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。』本院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決亦資參」。及三、按『實質課稅原則』向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現。我國稅法雖無明文規定；惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，．．．課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。」，依據該件判決理由再反觀本件，上訴人沒有盈餘可供分配，卻被課徵「未分配」盈餘營所稅，顯然在實質上無應納稅事實，但因為所得稅法第66條之9規定的條例式加減項目忽略了股票股利無法產生盈餘的事實，被上訴人以「依法處分」為由而不考量上訴人「無可分配盈餘」的事實，違反司法院釋字第420號解釋的意旨，難道當納稅人藉法律外觀規避稅負時，稅捐機關就可依據「實質課稅」的精神而據以調整課稅，而相反地當納稅義務人實質上不應有課稅事實，而法律行為的外觀卻產生課稅負擔時即不能對等的適用「實質課稅」？被上訴人之處分違反租稅法之立法意旨，用法律上之形式造成形式上存在之法律狀態，使之構成課稅要件，增加納稅人租稅負擔，違反租稅公平，應改以實質上經濟事實及所產生之實質經濟利益為依據，就不具備課稅構成要件之實質經濟行為來重新處分」。㈨有關被上訴人主張已有類似案件經原審法院91年度訴字第2867號判決駁回：查該判決理由約略仍為「惟查被上訴人將系爭股票股利列入未分配盈餘，係依明確之法律規定而為，縱有上訴人所稱理論與實際未能配合之情形，亦為適用法律規定所致，其或為相關規定未盡周全使然，惟法律規定極為明確，被上訴人依法處分，並無違反量能課稅、租稅正義及前開法條立法理由可言。」，惟如前述理由，很明顯所得稅法第66條之9第2項之規定在立法時並未考慮到獲配股票股利之情況，倘獲配現金上訴人全數可彌補虧損不必受加徵百分之十營所稅之處分，但獲配為股票時若依所得稅法第66條之9第2項的計算方式將造成「沒有盈餘卻要被加徵未分配盈餘」營所稅，因此被上訴人縱係依法處分，其處分結果未再依前述司法院釋字第420號解釋關於『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。』的規定作考量，縱被上訴人主張依法處分仍造成違反「量能課稅」、「租稅正義」及前開法條立法理由的情況，因此該判決理由顯有所錯誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠上訴人87年度未分配盈餘申報書，列報加計項目「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」8,423,269元（即短期票券利息所得之稅後淨額49,534元＋所得稅法第42條之轉投資收益8,373,735元），減除項目「彌補以往年度之虧損」14,822,398元，「當年度依所得稅法第66條之9第2項計算之未分配盈餘」為虧損7,106,309元。被上訴人初查因其87年度帳載本期損益為虧損295,589元，並無盈餘可供彌補以往年度虧損，乃否准減除，核定未分配盈餘為7,716,089元，依所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅計771,609元。㈡上訴人不服，主張其本期獲配之股票股利以面額計算金額8,373,730元，依所得稅法第66條之9第2項規定，須加計於未分配盈餘中，而依一般公認會計原則，獲配股票股利並無實質所得，應僅作股數增加，不作收入項目，造成上訴人不論帳面上或實質上並無所得可供分配，但仍須加徵未分配盈餘課徵營所稅，形成課稅侵蝕稅本的情況，上訴人並無盈餘不分配以規避股東或社員之稅負情形，卻仍須加徵百分之十營利事業所得稅，有違所得稅法第66條之9之立法理由。又同法施行細則第48條之10第4項規定，造成股票股利因財稅差異影響，以面額計入未分配盈餘項目，卻無實際盈餘可彌補虧損，產生有股票股利即需加徵百分之十所得稅的情況，其規定有欠周詳，且既屬財稅會計差異者，自應列屬所得稅法第66條之9第2項第10款減除，被上訴人認事用法顯有違誤。經查本件系爭之點，在於上訴人87年度帳載盈餘為虧損295,589元，依所得稅法施行細則第48條之10第4項：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」規定，上訴人87年度既無盈餘，如何能實際彌補其以往年度之累積虧損，至上訴人主張其本期獲配之股票股利，應自未分配盈餘項下減除乙節，因核與所得稅法第66條之9第2項規定不合，揆諸相關稅法規定，被上訴人原核定並無違誤等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除虧損及減除左列各款後之餘額：‧‧‧二、彌補以往年度之虧損。」、「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為所得稅法第66條之9第1項及同法施行細則第48條之10第4項分別定有明文。㈡本件上訴人係經營豆類、麥類及其他雜糧等買賣業務，87年度未分配盈餘委託伍尚文會計師辦理簽證申報，列報加計項目「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」8,423,269元，減除項目「彌補以往年度之虧損」14,822,398元，未分配盈餘為虧損7,106,309元，有申報書附原處分卷可稽，經列為未分配盈餘選查案件，被上訴人初查因其本期帳載盈餘為虧損295,589元，並無盈餘可供彌補以往年度虧損，乃否准減除，核定未分配盈餘為7,716,089元，就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅計771,609元。查上訴人本年度帳載盈餘為虧損295,589元，既無盈餘，核無首揭所得稅法施行細則第48條之10第4項規定之適用餘地，即無盈餘可供彌補以往年度虧損，乃否准減除，核定未分配盈餘為7,716,089元，並據以加徵百分之十營利事業所得稅771,609元，至於上訴人本期獲配之股票股利，面額計算為8,373,730元，為上訴人所不否認，被上訴人將之列入未分配盈餘，揆諸首揭規定，於法有據，並無違反量能課稅及公平正義，且股票股利財政部亦未曾核准作為未分配盈餘之減除項目，與所得稅法第66條之9第2項各款情形不符，故上訴人主張其獲配之股票股利，應自未分配盈餘項下減除乙節，洵不足採。從而，被上訴人就上訴人87年度未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅771,609元，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有違反所得稅法第66條之9之立法理由及實質課稅原則之不適用法規或適用不當及理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。經查原判決係依據所得稅法第66條之9第2項規定而維持被上訴人之原處分，該條規定之立法理由僅供法律規定解釋之參考，並非法律規定本身，上訴人以原判決有違反該條規定之立法理由據以主張原判決有不適用該條規定或適用不當之違背法令，尚不足採信。次查股票股利本為營利所得之一種，上訴人主張其為不存在之所得，本不足取。原判決維持原處分予以核課百分之十之營利事業所得稅，核無違反「量能課稅」及「實質課稅原則」之可言。上訴人本年度雖沒有盈餘可彌補以往年度之虧損，然其本年度仍保有系爭未分配之股票股利所得，原判決據以維持原處分，亦難謂有理由矛盾之違背法令。至上訴人所引司法院解釋及本院判例之案情，與本件案情不同，亦難認為原判決有違反上開司法院解釋及本院判例之情形。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異