臺北高等行政法院判決

原告

裕隆工程股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

王東山 律師

複代理人

李美寬 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲(局長)

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8 月29日台財訴字第09400366620 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）80年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查核定全年所得額新臺幣（下同）26,487,138元，應補稅額5,707,531 元。原告申請復查，復查結果變更核定全年所得額22,578,328元，應補稅額4,730,329元。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，提起再訴願，經行政院86年7 月8 日台86訴字第27757 號再訴願決定：「原決定及原處分關於文湖國小校舍新建工程營業收入部份均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回」。被告於90年9 月13日重核復查仍維持原核定，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院判決原告之訴駁回，再表不服提起上訴，再經最高行政法院判決上訴駁回，已於93年3 月18日判字第286 號判決確定，被告所屬信義稽徵所就應補稅額加計利息2,754,703 元一併發單補徵。原告不服，就「行政救濟加計利息」申經復查，但復查結果仍未獲變更，向財政部提起訴願，亦經決定駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠查被告就原告80年度營利事業所得稅乙案，原核定本稅稅額為5,707,531 元，原告不服申請復查，被告遂更正本稅稅額為4,730,329 元，原告仍有不服，遂提起訴願，惟遭駁回，原告遂提起再訴願，嗣經行政院以86年7 月8 日台86訴字第27757 訴願決定撤銷關於文湖國小校舍新建工程營業收入部分，命被告另為適法之處分，惟被告卻遲至90年10月間始作成核定本稅稅額仍為4,730,329 元之處分，合先敘明。

㈡按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收」，稅捐稽徵法第38條第3 項定有明文，是按前揭條款規定，稅捐稽徵機關核定利息之起算點，應以應繳納稅款期間屆滿之日起算，始符法制。

㈢查被告雖於85年7 月間核定本案應繳納稅款為4,730,329元，惟前開處分業經行政院以86年7 月8 日台86訴字第27757 號訴願決定撤銷，命被告另為適法之處分。既被告前開處分業經撤銷，原告應繳納稅額尚未確定，是在被告未重新核定稅額前，自無所謂「應繳納稅款期間屆滿之日」可言；且被告遲至90年10月間始作成核定本稅稅額4,730,329 元之處分，並未依訴願決定書之所示，對於應退重複課稅本稅額2,796,296 元及應退利息等隻字未提，誠有違失。

㈣經查，被告係於90年10月間始依行政院86年7 月8 日台86訴字第27757 號訴願決定書另為核定稅額之處分，該處分業經最高行政法院93年度判字第286 號判決確定在案，是縱被告欲依稅捐稽徵法第38條第3 項加計利息，亦應以該90年10月之繳款書所載之應繳納稅款期間屆滿日之次日，即「90年10月26日」為利息起算點，始符捐稽徵法第38條第3 項之規定。惟被告計息卻以84年8 月26日為起日，實於未洽；且按被告北區國稅徵字第0930020346號函，亦已自承「本局因當時行政救濟案件數量龐大，人力有限，於90 年9月13日始作成重核復查決定乙節，查稅捐稽徵法第35 條 第4 項雖訓示規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2 個月內為復查決定，惟稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5 項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，且現行法令尚無因稽徵機關延遲作成復查決定可免加計部分行政救濟利息之規定，而對於提起行政救濟獲有晚繳稅款利益原告，對其加徵行政救濟利息，係對未提起行政救濟者為公平平等對待」。另陳建治委員國會辦公室會議紀錄結論亦認為「由於北區國稅局人力不足，無法及時辦理，錯不在納稅義務人」。換言之，被告命原告繳納之84年8 月26日起至90年10月25日間之利息金額，計1,970,019 元，於情、法均屬無據。

㈤末查，原告雖因不服被告90年10月間之處分而提起行政救濟，惟原因之一乃係因被告核定利息不當所致，雖前開利息之核定處分不在行政法院審理之範圍內，然若非被告延宕積案，原告應無再為行政救濟之必要，亦不致因而加計90 年10 月26日至93年4 月10日間之利息，是被告命原告繳納該部分之利息，實不無有將被告積案過失轉嫁予原告之嫌，自難令原告甘服。被告主張之理由：

㈠按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟……經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」「滯納金、利息……除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第38條、第39條第1 項及第49條前段所明定。

㈡本件原核定依前揭規定就行政訴訟終結判決之應補稅額4,730,329 元，自原應繳納期間屆滿之次日（84年8 月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（即93年4 月10日，被告收受最高行政法院判決書之日為93年3 月31日）止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率6.75﹪，核算行政救濟利息2,754,703 元（4,730,329 ×6.75﹪÷3,149/365）一併徵收。原告主張行政院86年7 月8 日再訴願決定撤銷原處分，被告於90年10月重核復查決定，應以當時繳款書所載之應納稅款期間屆滿之次日（90年10月26日）為利息起算點，且行政救濟各階段遲延之責由其負擔不合理，請求撤銷加計利息處分云云。申經復查未獲變更，仍表不服提起訴願，經財政部訴願決定駁回，原告仍表不服，遂向大院提起本訴訟。

㈢起訴意旨略謂：被告於85年7 月核定營利事業所得稅應補稅額4,730,329 元，經行政院86年7 月8 日決定撤銷原處分，由被告另為適法之處分，於被告未重新核定稅額前，自無所謂「應繳納稅款期間屆滿之日」可言。另被告至90年10 月 間始重核復查決定，該處分業經最高行政法院93年度判字第286 號判決確定，縱欲加計利息，亦應以當時繳款書所載之應納稅款期間屆滿之次日（即90年10月26日）為利息起算點，始符合稅捐稽徵法第38條第3 項之規定。又原告不服被告90年9 月重核復查決定提起行政救濟，原因之一係被告核定利息不當所致，如非被告延宕積案，原告應無再為行政救濟之必要，亦不致因而加計90年10月26日至93年4 月10日間之利息。被告加計利息實有未洽，請求撤銷原處分云云。

㈣查納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，依法提起行政救濟，僅係得暫緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，如納稅義務人為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，按日加計利息退還。另稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，原告未繳納稅款而依同法第35條規定申請復查，原查依同法第39條第1 項規定暫緩移送強制執行其應納稅捐，係其因申請復查而享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則，同法第38條乃規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間之長短而受影響。本件營利事業所得稅本稅部分，經最高行政法院判決上訴駁回確定，被告依核定應補稅額4,730,329 元，自原應繳納期間屆滿之次日起，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率按日加計利息2,754,703 元一併徵收並無不合。

理由

壹、兩造爭執之要點：兩造所不爭執事件之歷史排序詳如附表所示。【註】：本案雖經訴願、再訴願，且由再訴願機關發回被告機關重為復查決定，但行政爭訟程序完結後所確定稅額，仍與第一次復查決定核定之金額相同，同為4,730,329元。按上開事件歷史排序結果，原告認為本稅4,730,329 元之行政救濟利息，其起算點應為附表編號7 事件之翌日（即90年10月26日），而被告機關則認定為附表編號2 事件之翌日（即84年8月26日）。

貳、本院之判斷：先從法理上言之，原告之主張顯非有據，因為所得稅是採自動報繳制，稅捐債務之成立與生效時點，均為應自動申報繳納之時點，從此觀點言之，未在法定報繳期間納稅者，即已構成稅捐債務之給付遲延，應自該時起計算利息。固然實證法朝不利於納稅義務人之方向去調整或修正上開基本原則，例如以滯納金之課徵實質提高法定遲延利息之利率。而行政機關也可以基於稽徵作業之考量，朝著有利於納稅義務人之方向，依行政慣例，將計息日延後，以配合稽徵作業。但這些加重納稅義務人負擔之法規範或減輕納稅義務人負擔之行政作業慣例，均不會改變上述法理之指標性功能，只是對該指標進行細部調整，而且調整結果如果不利於納稅義務人者，還須滿足「法律保留原則」之要求。而所得稅之課徵作業則是：

㈠在人民依法自動申報並繳納所得稅以後，稅捐稽徵機關會依所得稅法第80條之規定完成初步調查（此等調查乃是書面審核之形式調查），並依同法第81條之規定填具稅額通知書（實務上稱之為「核定通知書」），送達於納稅義務人。

㈡初步查核結果，如果自動繳納之數額有不足須補稅者，會同時附上稅單及繳款通知書，而且會採取郵寄方式送達。如果有溢繳者，則會附上退稅通知及退稅支票，一樣採取郵寄方式送達。至於沒有補、退稅者，現行稅捐稽徵機關為了節約送達經費，是按行政區劃，派人逐一遞送，而不採郵寄方式。至於補稅通知之所以採取郵寄方式送達，主要是為了計算復查期間之用（稅捐稽徵法第35條第1 項參照）。而利息之起算日即是自補稅稅單上所註記「繳納稅款日」之翌日。

㈢而上述「自補稅稅單上所註記繳納稅款日之翌日起算利息」之所得稅稽徵行政作業慣例，正是對稅捐債務給付遲延所生法定遲延利息計息日法理之修正，而且有利於納稅義務人，自屬合法。在上開法理基礎下，則所得稅法定遲延利息之計息日，自應從第一次補稅單所定繳款日之翌日起算。至於中間即使歷經復查、訴願等行政爭訟程序，導致最後核定並重新發單（補稅單）核課之補稅額與初次核定發單課徵之金額不符。但鑑於稅捐核課處分始終是確認性之處分，而非形成性之處分，以上情形，也只能謂「給付遲延」本金因爭訟結果有改變，但遲延日並無改變，故計息日也不因此而受影響。因此稅捐稽徵法第38條第2 項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收」。其中所謂『原應繳納期間屆滿之次日起』，依上所述，正是指被告機關依所得稅法第81條初核時補稅單所載繳款日之翌日，如此解釋才符合上開法理。何況依上開規定，若稅捐稽徵機關要退稅予納稅義務人時，其退稅金額之利息起算日也與補稅時之利息起算日相同，由此可知，上開解釋結果，也同時兼顧到稅捐稽徵機關稽徵作業與納稅義務人之利益，是以其解釋結論不僅正確，也公平合理。【註】：不過本院認為，有關稅捐給付遲延所生之法定遲延利息，其起算日之認定在稅捐稽徵實務上如此重要，居然沒有在實證法上做正面而直接的規定，還要法院透過基本法理來推導，立法上實有檢討之必要。若依原告之主張，要等到行政爭訟最終確定補稅額後，重新發單補徵稅款，要以該新發單之繳款日為計息之始日，則人民必然會利用行政爭訟程序來延緩所得稅之繳納，此等見解絕非法律之正確解釋。總結以上所述，應認被告機關之計息於法無違，原告爭執各點均無從推翻原計息處分之合法性。

參、綜上所述，本件原核課處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文