臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第3408號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 07 月 18 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第3408號
原　　　告　磐亞股份有限公司
代　表　人　甲○○董事）住同
訴訟代理人　乙○○
張西鎮（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8 月26日臺財訴字第09400321150 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告就民國（下同）88年度未分配盈餘結算申報為：（一）依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積為新臺幣（下同）98,894,540元，包括依87年度未實現長期投資跌價損失提列之特別盈餘公積46,833,333 元 及依88年度未實現長期投資跌價損失提列之特別盈餘公積52,061,207元。（二）當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者為2,380,528 元。（三）已依公司或合作社章程規定由當年盈餘給付之董、理監事職工紅利或酬勞金為3,315,790 元，其中員工紅利2,652,632 元及董、監事酬勞663,158 元。然經被告核定後，認為原告87年度未實現長期投資跌價損失提列之特別盈餘公積46,833,333元非88年度未分配盈餘之減項，僅能提列52,061,207元；提列之備抵呆帳超限1,491,50 6元部分，尚未發生，僅能提列889,022 元；董、理監事職工紅利或酬勞金為3,315,790 元，截至89年底仍未給付，均不能提列。因此，被告核定全部未分配盈餘金額83,601,277元，扣除申報未分配盈餘金額後得出原告短漏報未分配盈餘金額為51,640,629元，爰依百分之10之稅率計算漏稅額為5,16 4,062元，除以88年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書命原告繳納本稅5,164,062 元之外，並以原告短漏報稅額違反所得稅法第102 條之2 第1 項規定為由，處原告罰鍰5,164,000 元。原告表示不服，申經復查結果，被告以94年4 月22日財北國稅法字第0940234851號決定書核減並變更罰鍰為2,582,000 元，其餘復查則均駁回（下稱原處分）。原告仍不服，就駁回部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定、原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積部分：原告於申報88年度未分配盈餘加徵10% 所得稅時，申報項次17依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積為98,894,540元，其中包括依87年度未實現長期投資跌價損失提列之特別盈餘公積46,833,333元及依88年度未實現長期投資跌價損失提列之特別盈餘公積52,061,207元，該特別盈餘公積之提列，係依財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）89年1 月3 日發布之（89）臺財證（一）字第100116號公告規定辦理，原告列入89年股東常
會盈餘分配之議案決議，自88年度股東可分配盈餘項下提列為特別盈餘公積，被告以財政部89年3月9日臺財稅字第0890451514號函規定，將依87年度未實現長期投資跌價損失提列之特別盈餘公積46,833,333元，以「核非屬88年度未分配盈餘之減項」為由，予以剔除，原告認為該特別盈餘公積係於89年股東會之盈餘分配議案中提列，並經股東會議決，符合所得稅法第66條之9 第2、3項規定，應准予列入88年度未分配盈餘之減項，不服被告之處分，經提起復查及訴願均維持原處分，依法提起行政訴訟。茲就行為時相關法令規定，述明如下：
⑴依所得稅法第66條之9 第2 、3 項規定：「…前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、…二、…三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、…六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。…九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。前項第3 款至第8 款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」
⑵證期會89年1 月3 日（89）臺財證（一）字第100116號公告（下稱證期會第100116號公告）規定：「為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1 項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提出相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提出相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。」
⑶財政部89年3 月9 日臺財稅字第0890451514號函（下稱財政部第0890451514號函）規定：「上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9 第2 項第7 款規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。」
⒉原告於89年6 月23日召開股東常會所提盈餘分配之議案，依證期會第100116號公告規定，除提列88年度發生之股東權益減項之特別盈餘公積外，並追溯87年度已發生之股東權益減項亦列入88年度盈餘分配之議案中，亦即原告於訴願所主張之「88年度盈餘分配時一次補提足特別盈餘公積」。因該公告之命令溯及既往，屬87年度及88年度發生之股東權益減項於89年股東會決議之盈餘分配案提列特別盈餘公積，符合依所得稅法第66條之9 第2 項第7 款「已提列」及同條第3 款「已實際發生」（股東會決議）之規定。
⒊依財政部第0890451514號函之解釋，則以87年度發生之股東權益減項而於88年度提列之特別公積，應列入87年度之未分配盈餘減項，然87年度盈餘分配之議案，股東常會業已於88年6 月底前召開完畢，而證期會係於89年元月公告，命令上市櫃公司補提87年度之特別盈餘公積，已無法讓時光倒流列入88年股東會之議程，並經股東大會議決，且於申報87年度未分配盈餘時列為減項，茲說明如下：
⑴88年股東常會依公司法規定應在88年6 月30日前召開完畢，87年度盈餘分配之議案因無法預知89年1 月3
日證期會第100116號公告之規定，並未將87年度之股東權益減項應提列特別盈餘公積之金額列入議案中，換言之，87年度之未分配盈餘應提列特別盈餘公積之金額，未能在88年股東會決議（實際發生），並提列此項特別盈餘公積（已提列），從而無法申報為87年度未分配盈餘之減項，無法符合所得法第66條之9 第2 項第7 款「已提列」，及同條文第3 項應在88年12月31日前「已實際發生」者為限之規定也。
⑵假如公司召開股東臨時會，將87年度之股東權益減項應提列特別盈餘公積之金額補列入87年度盈餘分配議案，修正盈餘分配之議案，則其股東臨時會之日期，必然在89年3 月9 日財政部解釋函發布之後，故其實際發生日亦無法於88年12月31日完成。
⑶因87年度要提列特別盈餘公積，必需在88年股東會決議，方構成「已提列」並「已實際發生」之條件，惟證期會公告及財政部函是於89年1 月及3 月發布，故無法於88年「已提列」並「實際發生」，無法符合所得稅法第66條之9 第2 項第7 款及同條第3 項規定列入87年度未分配盈餘之減項，其理至明。
⒋依所得稅法第66條之9 規定，應自未分配盈餘減除之項目包括「依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」，又證期會第100116號公告命令上市、上櫃公司「應依證券交易法第41條第1 項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提出相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提出相同數額之特別盈餘公積…。」原告依上開法令規定於88年度未分配盈餘申報時，因證期會第100116號公告及財政部第0890451514號函之時間落後，無法於87年度未分配盈餘申報減除之是項特別盈餘公積，一併列報作為88年度未分配盈餘之減除項目，定屬必然，且87年度及88年度亦均屬適用未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅之年度。依行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人為有利及不利事項一律注意。」然訴願及復查決定對原告所提項目未深入分析及調查，訴願決定書所稱「訴願人對87年度未分配盈餘減項如有爭議，可依規定向原處分機關另案提出申請，惟非本案審酌之範圍」云云，查本案最大之爭議點在於依87年度發生之帳列股東權益減項金額，於88年度提列特別盈餘公積，究應列入87年度未分配盈餘減項或列入88年度未分配盈餘減項，然訴願及復查決定僅就原告不利事項維持原錯誤之核定，除補稅外並處以罰鍰，顯有違行政程序法之規定。
⒌又87年度及88年度同屬實施兩稅合一之年度，其屬87年度發生之股東權益減項提列之特別公積，縱依財政部第0890451514號函規定及訴願決定書謂「訴願人對87年度未分配盈餘減項如有爭議，可依規定向原處分機關另案提出申請」，則原告87年度未分配盈餘原申報77,894,788元，重新核算後，87年度未分配盈餘為31,061,455元，原告87年度未分配盈餘提前多繳納10% 所得稅4,683,333 元，但因原告就同一稅額申報自88年度未分配盈餘所得稅減除，對稅捐之稽徵應無不利。綜上，財政部第0890451514號函適用於87年度未分配盈餘減除此項特別盈餘公積，顯然無法構成所得稅法第66條之9 第2 項第7 款「依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」及同條第3 項「應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限」之條件，參照司法院釋字第566 號解釋：「財政部頒布的解釋函令，僅在闡明所得稅法律意旨，不能違反或超出所得稅法令之外，增加稅法所無的納稅義務。」及司法院釋字第385 號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，故係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」因此原告依所得稅法第66條之9 規定負有繳稅義務，依同條文第2 項第7 款規定乃原告所應享之權利，此權利與義務相關連，然證期會第100116號公告及財政部第0890451514號函均於89年始發布，致使依87年度帳列股東權益減項所提列之特別盈餘公積，無法列報為當年度之減項，如亦遭否准列報為88年度未分配盈餘之減項，就此部分無疑限縮納稅義務人免於加徵10% 營所稅之權利，顯有違司法院釋字第385 號解釋意旨。綜上，88 年 度首次適用股東權益減項提列特別盈餘公積，自無區分87年度或88年度提列之金額，應准予全部列為88年度未分配盈餘之減項，以玆適法。
⒍已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金（項次20）部分：原告本期申報項次20已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金為3,315,790 元，被告以「截至89年底仍未給付」乃予以剔除，核定該項為0 元，原告主張依據公司法規定，分配盈餘時應依公司章程分配員工紅利及董監酬勞，復依所得稅法第22條規定，公司組織營利事業應採權責發生制，且員工紅利及董監酬勞核屬薪資所得，故所得稅法所謂「實際發生」應依權責發生為認定時點，經提起復查及訴願均維持原處分，依法提起行政訴訟。茲就行為時相關法令規定，述明如下：
⑴依所得稅法第66條之9 第2 項第6 款規定：「已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金」及同條第3 項規定：「前項第3 款至第8 款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」顯然前者係規定可以減除之項目，後者係規定可以減除之時限；而所謂「實際發生」應指依公司法規定召開股東會所提盈餘分配議案之決議是也，蓋有股東會之決議，方實際發生給付之權責，亦即所得稅法第22條規定權責發生制之權責已發生，而所得稅法第66條之9 第2 項第6 款所謂「盈餘給付」應非時點之規定，殆無疑義。而訴願決定認原告主張認定時點係依公司法規定，顯然對原告之論述有所誤解，原告之認定時點係依所得稅法第22條權責發生制規定，在此予以澄清。
⑵依所得稅法第66條之9第2、3項規定，可得而言者：
就用詞而言，得作為未分配盈餘減除項目者，對股利淨額或盈餘淨額用「分配」，對法定盈餘公積或公積金及公益金用「提列」，對特別盈餘公積用「已提列」，對董、理、監事職工紅利或酬勞金用「給付」，此乃盈餘分配之法律用語。此「給付」之意義如依訴願決定作「必須給付」解，實屬不必要，正確的解釋應該是第2 項所稱之「分配」「提列」「已提列」及「給付」等項得否作為未分配盈餘減項自未分配盈餘減除，應以第3 項所謂截至各該所得年度之次一會計年度結束前已實際發生者為限，第3 項規定應為第2
項第3 至8 款能否作為未分配盈餘減除項目的條件，而非各自獨立。故實際發生者為限，應非訴願決定所稱「已實際發生者亦可減除」，因此「給付」又要符合「實際發生」，其意義應解釋為「實際發生給付義務」。換言之，訴願決定解釋為必須給付之意，認事用法均有違誤。況且本案如89年底前未實際支付，不得列為未分配盈餘之減項，則以後年度實際支付時，是否准予列為於實際支付年度之未分配盈餘之減項？依現行法律規定，尚不得於以後年度實際支付時列為未分配盈餘之減項，則豈有提列年度因尚未實際支付，不予減除，而實際支付年度亦不予減除之不合理現象，故訴願決定顯有違誤。
⑶依公司法第235 條規定，分配盈餘時須依照公司章程之規定分配，故須提列員工紅利及董監事酬勞，並於權責發生日提列應付金額，債權關係於焉成立，權責已發生並有給付之義務，自應適用民法第125 條及第126 條消滅時效之規定，員工紅利及董監事酬勞，既未逾消滅時效，怎可僅以截至89年底尚未給付而不予以認定，此形同逕自取消公司法對董監事及員工權益之保護。且員工紅利及董監事酬勞，與薪資應依權責發生基礎提列應付薪資及提列年終獎金法理相同，應自同年度未分配盈餘減除，揆諸稅法尚無應付董、理、監事職工紅利或酬勞金因尚未於年底「實際給付」而不予認列之規定，故員工紅利及董監事酬勞於提列年度列為未分配盈餘之減除項目，應屬適法。
⑷依所得稅法施行細則第82條第2 項規定，應付股利未於股東會決議分配盈餘之日起6 個月內給付者，明文規定視同給付，而系爭之應付董、理、監事職工紅利或酬勞金，沒有明文規定未於年底前給付，應不予認定之規定，反而要視同「未給付」（不准認列為未分配盈餘之減項），實無依據。
⑸營利事業所得稅查核準則第108條之1規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際發生時再以營業外支出列帳。」係因採用權責發生制使然，應付紅利及酬勞金自應比照辦理，於請求權時效消滅時轉回資本公積，方符合所得稅法第22條規定。
⑹依復查決定：「按兩稅合一稅制係避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」然股東會決議盈餘分配議案後，依章程所分配之員工紅利及董監事酬勞，其發放對象為員工及董監事，歸屬為員工及董監事之薪資所得，權責已發生，無從規避，自應於權責發生時列為未分配盈餘之減項，豈能謂規避股東之所得稅負。綜上所述，原告依公司章程規定分配員工紅利及董監事酬勞，並依所得稅法第22條權責發生制規定，以依公司法規定召開股東會所提盈餘分配議案之決議日為權責發生時點，且尚未達民法第126 條規定之消滅時效，故於提列年度列為未分配盈餘之減除項目，符合所得稅法第66條之9 第3 項所述「前項第3 款至第8款 ，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」之規定。
⒎當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者（項次12）：原告本期申報項次12當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者為2,380,528 元，被告以「原告提列之備抵呆帳超限1,491,506 元部分，因該項損費尚未發生」乃予以剔除，核定該項為889,022 元，原告主張，備抵呆帳之提列係依證期會、商業會計法、一般公認會計原則及營利事業所得稅查核準則第2 條等規定，故其理由正當，經提起復查及訴願均維持原處分，乃依法提起行政訴訟。茲就行為時相關法令規定，述明如下：
⑴依所得稅法第66條之9 第2 、3 項規定及證券發行人財務報告編製準則（證期會84臺財證六第02576 號令修正發布）第8 條資產資產負債表之資產科目分類及其帳項內涵…一、流動資產…（三）應收票據…‧結算時應評估應收票據無法收現之金額，提列適當備抵壞帳。（四）應收帳款…結算時應評估應收帳款無法收現之金額，提列適當備抵壞帳。又商業會計法（84年5 月19日總統令公布）第45條規定：「各項債權之估價應以扣除估計之備抵呆帳後之餘額為準，…」又依財務會計準則公報－第1 號一般公認會計原則彙編（71年7月1日公布；73年10月18日修訂）第19條規定及「營利事業所得稅查核準則第2條第2項、第12條規定可得，原告為上櫃公司，其會計處理應依證期會發布之「證券發行人財務報告編製準則」「一般公認會計原則」及「商業會計法」等規定編製，以產生其財務報表，其應收款項按帳齡分析及評估其收回可能性提列備抵呆帳，符合政府相關法令之規定。原告為顧及投資大眾及債務人之權益，此種健全財務之會計處理，似無不當，且被告對原告主張「理由正當」亦未加否定。
⑵依所得稅法第66條之9 規定，未分配盈餘可減除項目包括「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。」訴願決定理由認原告就備抵呆帳提列之認定，顯對法令規定有誤解云云，然原告申報營利事業所得稅已依前述規定辦理，對法令規定並無誤解，本案系爭在於可否列為未分配盈餘之減除項目，就所得稅法第66條之9 第2 項第9 款規定，具有合法憑證或能提出正當理由為已足；又，訴願決定理由認為，備抵呆帳提列乃屬預計性質，並未實際發生，其憑證取得係由公司內部自行編製所產生屬於內部憑證，並非由公司外部取得有客觀性質可資證明之外部憑證。然依營利事業所得稅查核準則第12條規定反推之，對內會計事項自得以內部憑證為之，備抵呆帳之提列為內部會計事項，內部憑證當然為合法憑證。又參照司法院釋字第566 號解釋：「財政部頒布的解釋函令，僅在闡明所得稅法律意旨，不能違反或超出所得稅法令之外，增加稅法所無的納稅義務。」被告將超限之備抵呆帳未准自未分配盈餘減除，顯然違反或超出所得稅法令之外，增加稅法所無的納稅義務，自應予以撤銷。綜上所述，原告依證期會、商業會計法、一般公認會計原則及營利事業所得稅查核準則第2 條等規定提列之備抵呆帳，超過稅法規定之限額，自未分配盈餘減除，其理由正當，符合所得稅法第66條之9 規定。
⒏罰鍰處分部分：原告88年度申報未分配盈餘為31,960,648元，經被告初查調整原告申報之減除項目⑴依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積46,833,333元。⑵當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由者1,491,506 元。⑶已依公司或合作社章程規定由當年度給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金3,315,790 元。合計認有短漏報未分配盈餘51,640,629元，核定漏稅額5,164,062 元，處以1 倍之罰鍰5,164,000 元（計至百元止），原告不服，申經被告復查決定，以本件系爭未分配盈餘之各項減除項目，均維持原核定，仍按違章論處；惟依財政部93年3 月29日臺財稅字第0930451133號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，准改處所漏稅額0.5 倍之罰鍰，變更罰鍰為2,582,000 元，原告對罰鍰之處分不服，理由申述如下：
⑴有關提列特別盈餘公積部分：依行政程序法第36條規定，行政機關應對當事人為有利及不利事項一律注意，並按論理及經驗法則判斷課稅事實的存否，然訴願及復查未對原告有利事項為應有之注意，此項提列特別盈餘公積，不論列入87年度或列入88年度未分配盈餘之減項，均未有稅款少收之情事，然訴願決定對87年度未分配盈餘減項爭議，卻以非本案審酌範圍而命原告依規定向被告另案提出申請，但因證期會第100116號公告及財政部第0890451514號函之時間落後，無法於87年度未分配盈餘申報減除是項特別盈餘公積，一併列報作為88年度未分配盈餘之減除項目，定屬必然，且87年度及88年度均屬適用未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之年度，然因函令之發布時間落後及不周延，被告仍對原告科以罰鍰，人民依法納稅，政府稅收既未減少，訴願決定仍稱「違章事實明確，是原處分機關依首揭規定，對訴願人處以罰鍰，並無不合」實有違課稅公平正義原則。另，依原告原申報未分配盈餘加徵10 %所得稅，87年度為7,789,478
元，88年度為3,196,064 元，兩年度合計應繳納10,985,542元；假如財政部第0890451514號函係適法之規定，87年度未實現長期投資跌價損失所提列之特別盈餘公積，准予列為87年度未分配盈餘之減項，則經重新計算，87年度為3,106,145 元，88年度為7,879,398 元，2 年度合計應繳納10,985,543元；兩者應納稅額相等（相差1 元係稅款計至元，元以下尾數刪除所致，當然，兩者應加徵10% 未分配盈餘所得稅之未分配盈餘金額之合計數亦相同。109,855,436=77,894,788+31,960,648=31,061,455+78,793,981）， 又如財政部第0890451514號函規定為適法，且87年度未分配盈餘所得稅溢繳之稅款，如經國稅局加計利息退還，對原告反而有利。87年度申報溢繳者於88年度申報減除，稅額相同，應無漏稅情事，更無罰鍰處分之適用。若財政部第0890451514號函係適法之規定，87年度未實現長期投資跌價損失所提列之特別盈餘公積，應列為87年度未分配盈餘之減項，原告提列特別盈餘公積，既於89年股東會決議之盈餘分配表中，分別列明依87年度及88年度股東權益減項所應分別提列特別盈餘公積之金額，業已充分揭露，並無匿報情事，縱若行政救濟對未分配盈餘之減除維持原核定，依財政部94年3 月16日臺財稅第00000000000 號函「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」規定（下稱財政部臺財稅第00000000000 號函規定），因提列特別盈餘公積，係將保留盈餘加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳已減除所含之當年度已納營利事業所得稅額，且已經股東會決議提列，不予處罰。
⑵有關董、理、監事職工紅利或酬勞金部分：基於所得稅法第22條權責發生制及同法第66條之9 第3 項「實際發生」等規定，應於股東會決議時認列權責實際發生，帳上即應作「應付」處理，此一應付不得因被告所稱「截至89年底仍未給付」而取消，其理甚明，惟被告不但未予認列，更處以短、漏稅之處罰，實令人不服。又原告提列董、理、監事職工紅利或酬勞金，於申報89年度營利事業所得稅時，將截至89年尚未實際支付之金額列於其他應付款項下3,315,790 元，業已充分揭露，並無匿報情事，縱對未分配盈餘之減除維持原判決，依財政部臺財稅第0000000000號函規定，既無匿報情事，應免依短、漏報處罰。
⑶有關因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者部分：如前述第7 部分，原告依證期會規定等所提列之備抵呆帳，超越稅法規定之列支標準未准列支，因具有合法憑證或能提出正當理由，符合所得稅法第66條之9 第2 項規定，被告不但未予認列，且更處以短、漏稅之處罰令人不服。另原告提列備抵呆帳，於申報89年度營利事業所得稅時，列於備抵呆帳及營業費用呆帳損失項下，申報營利事業所得稅時並已就超限部分，自行調整，業已充分揭露，並無匿報情事，縱若對未分配盈餘之減除維持原判決，依財政部臺財稅第00000000000 號函規定，已無匿報情事，應免依短、漏報處罰。
⑷依所得稅法第102條之2、第102條之4規定，納稅義務人之義務為如期「申報」，原告已依規定申報，申報後稽徵機關有權調查，並本諸權責依相關規定「核定」其未分配盈餘及應加徵之稅額，故「核定」之權責在於稽徵機關，其間與納稅義務人容或有不同之法律見解，豈可因申報與核定不同，而全部視為漏報短報未分配盈餘，不僅補稅並加以處罰，何況兩稅合一實施初期之謀合期間，法律見解本有不同，熟悉法令之稅務機關核定錯誤時有所聞，而納稅義務人卻因見解差異，即遭認定為漏報短報未分配盈餘，實有失公允。
⑸所得稅法第110 條規定之實際執行情形，如因法律見解之不同，大都調整補稅為已足，然所得稅法第110
條之2 規定：「營利事業已依第102 條之2 規定辦理，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰」目前實際執行情形，不僅補稅又處以罰鍰，實有違反行政法中之「平等原則」「誠信原則」及「信賴保護原則」所得稅法第110 條（兩稅合一實施前已訂定）及同法第110 條之2 （兩稅合一實施時所增訂），二者立法意旨相同，但執法程度卻有天壤之別，其中實施多年之營利事業所得稅，申報與核定有差異時，大都以補稅為已足，且原告對於國稅局長久以來此一所得稅法第110 條規定執行之模式深信不疑，故對於87年度起實施兩稅合一之未分配盈餘申報與核定有差異時，認定亦應依此模式執行，即補稅為已足，然國稅局執行時一律補稅又裁罰，實有違行政法之原理原則。
（二）被告主張之理由：
⒈依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積部分：
⑴揆諸所得稅法第66條之9第1項、第2項及第3項規定及財政部89年3月9日臺財稅第0890451514號函釋，本件原告本期申報項次17依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積為98,894,540元，被告初查以其中46,833,333元係87年度所提列之特別盈餘公積，核非屬88年度未分配盈餘之減項，而核定該項為52,061,207元（計算式：98,894,540元－46,833,333元＝52,061,207元）。原告不服，主張略以財政部證券暨期貨管理委員會（以下簡稱證期會）89年發布之（89）臺財證（一）字第10116 號函說明二依規定：「…上市公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1 項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（包括長期股權投資未實現跌價損失），自當年度盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積…。」該函係於89年度公布，對於帳列股東權益減項金額，不論是否為當年度發生，均適用未分配盈餘之減項。次以前述函令公布時，87年度未分配盈餘已申報，且對於屬於87年度提列特別公積部分如何適用，並無規範。如應自87年度未分配盈餘減除，請原處分機關本於職權重核定云云。申經被告復查決定以，本件依原告提示之88年度盈餘分配表所載，原告所申報提列特別公積包括87年度提列46,833,333元，及88年度提列52,061,207元；另依據原告委任之會計師於94年3 月16日傳真至被告之87年及88年度股東權益變動表所載，原告亦確定於87年及88年度分別提列未實現長期股權投資損失46,833,000元及52,062,000元。被告剔除87年度部分，核與首揭函釋：「…就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分」並無不合等由，駁回其復查之申請。⑵原告並訴稱：依所得稅法第66條之9 規定，自87年度起，依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積，列為計算未分配盈餘之減項，然原告依財政部證期會89年1 月3 日發佈之（89）臺財證（一）字第10116 號函規定，提列特別公積，因該函令之規定溯及既往，除應提列88年度發生之股東權益減項之特別公積外，並追溯以前年度已發生之股東權益減項應於88年度一次補提足特別公積，復查決定否准屬87年度盈餘提列特別公積部分列為88年度未分配盈餘減項，核與規定不符，且87年度及88年度，同屬實施兩稅合一之年度，其屬87年度發生之股東權益減項提列之特別公積，如若否准列入88年度未分配盈餘之減項，亦應准予列入87年度未分配盈餘減項，方為適法，而復查決定對應准予列支於87年度未分配盈餘減項之主張未予論述，應有未當云云，資為爭議。案經財政部訴願決定以，原告申報本（88）年度未分配盈餘結算時，申報依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別公積為98,894,540元，經被告查核發現其中46,833,333元係屬應於87年度提列之特別盈餘公積，核非屬本年度未分配盈餘之減項，予以剔除，核定為52,061,207元，經核並無不妥。茲原告雖主張依據財政部臺財稅第0890451514號函所規定，因該函令之規定有溯及既往，除應提列本（88）年發生之股東權益減項之特別公積外，並追溯以前年度已發生之股東權益減項均應於本（88）年度一次補提足云云，惟查財政部臺財稅第0890451514號函意旨，88年度發生之股東權益減項，自可從當年度（88）稅後盈餘中提列，而上年度（87）發生之股東權益減項，因屬於前期累積之股東權益減項，應自前期未分配盈餘提列相同數額之特別公積，並非應於88年度一次補提足，所訴顯對法令有誤解，被告依據首揭規定，將屬於上年度（87）所提列之特別公積46 ,833,333 元予以剔除，尚無違誤。又原告主張被告於復查決定中，對於87年度所剔除之股東權益減項，是否應准予列支於87年度未分配盈餘減項，並未予論述，應有未當一情，查本件系爭項目為88年度未分配盈餘減項，並非87年度未分配盈餘減項，原告對87年度未分配盈餘減項如有爭議，可依規定向被告另案提出申請，惟非本案審酌之範疇。綜上，原告所述實難謂有理由。
⒉當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由部分：
⑴依所得稅法第49條第2項、第3項、營利事業所得稅查核準則第94條規定及所財政部72年9 月30日臺財稅字第36917 號函釋，原告本期申報項次12當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由部分為2,380,528 元。被告初查以其中原告提列之備抵呆帳超限1,491,506 元部分，因該項損費尚未發生，依照首揭規定，應不得自計算未分配盈餘減除，乃核定該項為889,022 元（計算式：2,380,528 元－1,491,506 元＝889,022 元）。原告不服，主張係依財務會計準則公報規定提列之備抵呆帳，超過稅法規定之限額，其理由正當，符合所得稅法第66條之9 規定應准予以減除云云，申經被告復查決定以，本件經查原告超列之呆帳損失準備，與所得稅法第49條規定不合，應不得自核定之營利事業所得額中減除；於計算未分配盈餘時，由於該項超列之呆帳損失尚未發生，非具有合法憑證及正當理由者，自不得自未分配盈餘中扣除等由，駁回復查申請。
⑵原告並訴稱：原告為上櫃公司依財務會計準則公報按應收款項之帳齡分析及評估應收款項收回可能性提列備抵呆帳損失，符合一般公認會計原則及證期會公布之發行人財務報告編製準則之規定，且依照營利事業所得稅查核準則第2 條規定，營利事業之會計事項，應參照商會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。原告之會計處理與稅法規定相符。依所得稅法第66條之9 規定，未分配盈餘可減除項目包括「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」所得稅法及其施行細則中並未列舉呆帳損失不得列入，原告依證期會及財務會計準則規定提列之備抵呆帳，超過稅法規定之限額，其理由正當，符合所得稅法第66條之9 規定應准予減除云云，資為爭議。案經財政部訴願決定以原告所訴顯對法令規定有誤解；次查，本案系爭為超限備抵呆帳提列部分，備抵呆帳提列乃屬預計性質，並未實際發生，其憑證取得係由公司內部自行編製所產生，並非由公司外部取得具有客觀性質可資證明之外部憑證，且財政部72年9月30日臺財稅字第36917號函釋亦明確規定營利事業其提列或超列之各項準備，因與所得稅法規定不合，經稽徵機關調整剔除部分，由於該項損費尚未發生，自不得自核定之營利事業所得額中減除後計算未分配盈餘，是以被告依據首揭規定，將超限之備抵呆帳剔除，尚無不合。
⒊已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金部分：
⑴依所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項及第3 項規定，原告本期申報項次20已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金為3,31 5,790元。被告初查依會計師89年度營利事業所得稅簽證報告第20及39頁所載，其中員工紅利2,652,632 元及董、監事酬勞663,158 元，截至89年底仍未給付，乃剔除計3,315,790 元（計算式：2.652,632
元＋66 3,158元＝3,315,790 元），核定該項為0 元。原告不服，主張依公司法規定分配盈餘時須依照公司章程規定分配員工紅利及董、監事酬勞，並於配息配股基準日提列應付金額；次以公司組織會計基礎，應採權責發生制，則所謂「實際發生」應依公司法認定之時點云云，申經被告復查決定以，按兩稅合一稅制係避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，所得稅法第66條之9 第1 項乃規定營利事業自87年度起，就當年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，為正確計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，同條第2 項明定未分配盈餘之計算，並針對不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算公平合理。而原告88年度分配盈餘時，分配員工紅利2,652,632 元及董、監事酬勞663,158 元，惟截至89年底仍未給付，核與所得稅法第66條之9 第3 項明定已實現發生者為限之規定不符，原核定否准減除，並無不合等由，駁回其復查申請。
⑵原告並訴稱：依照公司法規定分配盈餘時須依公司章程之規定分配，故須提列員工紅利及董、監事酬勞，並於配息配股基準日提列應付金額，民法之債權關係於焉成立，且依據民法第125條及同法第126條規定，員工紅利及董、監事酬勞係盈餘分配項目之一，自得適用消滅時效，既未逾消滅時效，怎可僅以截至89年底尚未給付而不予以認定，形同逕自取消公司法對董、監事及員工權益之保護，另依所得稅法第66條之9
第2項第6款、同條第3 項及同法第22條等相關規定，所謂「實際發生」應指公司法認列之權責發生時點，而非同條第2項第6款所述盈餘給付時點；又未分配盈餘之減除時點，法無明文規定，則應參照所得稅法施行細則第48條之8 規定，以基準日為依據云云，資為爭議。案經財政部訴願決定以，依所得稅法第66條之9第2項第6 款規定，已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事及職工紅利或酬勞金，始可減除所得額，不列入未分配盈餘中，同法第3 項復明文規定依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事及職工紅利或酬勞金之減除時點，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。是以所得稅法第66條之9第2項第6 款及同條第3 項，已明確規定給付董、理、監事職工紅利及酬勞金項目在未分配盈餘之適用及減除時點，並非如原告所稱未有明文規定，而須依所得稅法施行細則第48條之8 規定，以分派日為基準日，本件系爭項目，原告雖已提列應付金額，惟依所得稅法第66條之9第2項第6款規定必須給付，且同法第3項亦規定最遲至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者亦可減除，然而原告遲至89年底仍未給付，被告依首揭規定將其剔除，並無不合。另原告主張認定時點應以公司法規定而非依所得稅法第66條之9第3項規定一節，查所得稅法對公司法而言係屬於特別法，根據特別法優於普通法之原則，應優先適用所得稅法之規定，故認定時點應以所得稅法第66條之9 第3 項之規定為優先適用，原告主張依據公司法之規定，顯對法令亦有誤解。綜上，原告所訴實難謂有理由。
⒋罰鍰部分：
⑴本件原告88年度未分配盈餘，申報未分配盈餘為31,960,648元，經被告初查調整原告申報時多計之減除項目（一）依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提提列之特別盈餘公積，原查以其中46,833,333元係87年度所提列之特別公積，核非屬88年度未分配盈餘之減項。（二）當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者，其中原告提列之備抵呆帳超限1,491,506 元部分，因該項損費尚未發生，依財政部72年9 月30日臺財稅字第36917 號函釋意旨，應不得自計算未分配盈餘減除。（三）已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金合計為3,315,790 元，惟至89年底仍未給付，乃全數剔除。核定本期未分配盈餘為83,601,277元（計算式：原申報未分配盈餘31,960,648元＋46,833,333 元 ＋1,491,506 元＋3,315,790 元＝83,601,277元），另以原告申報未分配盈餘時，多計以上3 項之減除額，致短漏報未分配盈餘計51,640,629元（計算式：46,833,333元＋1,491,506 元＋3,315,790 元＝51,640,629元），核有漏稅額5,164,062 元（計算式：51,640,629元×稅率10％＝5,164,062 元），乃
依首揭所得稅法第110 條之2 規定就漏稅額5,164,062 元處1 倍之罰鍰為5,164,000 元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查決定以，本件系爭未分配盈餘之各項減除項目，已如前述均維持原核定，依首揭所得稅法第110 條之2 規定仍應按違章論處；惟依財政部93年3 月29日臺財稅字第0930451133號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，准改處所漏稅額0.5 倍之罰鍰，變更罰鍰為2,582,000 元，即准予核減罰鍰2,582,000 元，其餘部分駁回。
⑵原告主張略以，有關依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積部分，87年度提列46,833,333元，核屬非88年度未分配盈餘減項，惟應准予列為87年度未分配盈減項，則87年度未分配盈餘所得稅溢繳，被告應加計利息退回溢繳稅款，而87年度溢繳88年度申報減除，稅額相同，應無漏稅，更無處以罰鍰處分之適用，另依所得稅法第102條之2及第102條之4規定，納稅義務人之義務為如期「申報」，原告已依規定申報，申報後被告有權調查，並本諸權責依相關規定，「核定」其未分配盈餘及應加徵之稅額，故「核定」之權責在於稽徵機關，其間與納稅義人容或有不同之法律見解，豈可因申報與核定不同，而全部視為漏報短報未分配盈餘，不僅補稅並加以處罰云云，資為爭議。案經財政部訴願決定以，原告雖已依所得稅法第102 條之2 規定申報88 年 度未分配盈餘，惟其申報時多計之減除項目計有：（一）依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提提列之特別盈餘公積部分46,833,333元（二）當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者，提列之備抵呆帳超限1,491,506 元。（三）已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金合計為3,315,790 元，已如前述，致短漏報未分配餘計51,640,629元，核有漏稅額5,164,062 元，原告初查乃依所得稅法第110 條之2 規定就漏稅額5,164,062 元處1 倍之罰鍰為5,164,000 元（計至百元止）。嗣復查時改處所漏稅額0.5
倍之罰鍰，變更罰鍰為2,582,000 元，即准予核減罰鍰2,582,000 元，揆諸首揭規定，並無不合。茲原告雖執詞主張依所得稅法第102 條之2 及第102 條之4
規定，納稅義務人之義務為「如期」申報，而申報後被告有權調查，並本諸職權依相關規定，「核定」其未分配盈餘及應加徵之稅額，故「核定」之權責在稽徵機關，其間與納稅義務人容或有不同之法律見解，豈可因申報數與核定數不同，而全部視為漏報短報未分配盈餘，不僅補稅並加以處罰云云，惟依所得稅法第102 條之2 規定營利事業對於未分配盈餘不論為零或負數，皆應於規定時間內申報，而所得稅法第102
條之4 則規定稽徵機關接到未分配盈餘申報書後，本於職權，就其調查後結果，核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，此為稽徵機關之調查與核定稅額之權，但針對於已依規定申報未分配盈餘，有漏報或短報未分配盈餘時，仍須依所得稅法第110 條之2 規定，對其所漏報或短報未分配盈餘，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。並非如原告所稱稽徵機關本於職權核定未分配盈餘，針對核定與申報差異數額，有漏報或短報事實，僅需補稅不應處罰。本案經被告查得原告漏報及短報未分配盈餘，如前所述，違章事實明確，是被告依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，對原告處以罰鍰，並無不合。
理 由
一、原告主張：依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積部分：原告於89年6 月23日召開股東常會所提盈餘分配之議案，依證期會第100116號公告規定，除提列88年度發生之股東權益減項之特別盈餘公積外，並追溯87年度已發生之股東權益減項亦列入88年度盈餘分配之議案中，亦即原告於訴願所主張之「88年度盈餘分配時一次補提足特別盈餘公積」。因該公告之命令溯及既往，屬87年度及88年度發生之股東權益減項於89年股東會決議之盈餘分配案提列特別盈餘公積，符合依所得稅法第66條之9 第2 項第7 款「已提列」及同條第3 款「已實際發生」（股東會決議）之規定。依財政部第0890451514號函之解釋，則以87年度發生之股東權益減項而於88年度提列之特別公積，應列入87年度之未分配盈餘減項，然87年度盈餘分配之議案，股東常會業已於88年6 月底前召開完畢，而證期會係於89年元月公告，命令上市櫃公司補提87年度之特別盈餘公積，已無法讓時光倒流列入88年股東會之議程，並經股東大會議決，且於申報87年度未分配盈餘時列為減項，88年股東常會依公司法規定應在88年6 月30日前召開完畢，87年度盈餘分配之議案因無法預知89年1 月3 日證期會第100116號公告之規定，並未將87年度之股東權益減項應提列特別盈餘公積之金額列入議案中，換言之，87年度之未分配盈餘應提列特別盈餘公積之金額，未能在88年股東會決議（實際發生），並提列此項特別盈餘公積（已提列），從而無法申報為87年度未分配盈餘之減項，無法符合所得法第66條之9 第2 項第7 款「已提列」，及同條文第3 項應在88年12月31日前「已實際發生」者為限之規定也。假如公司召開股東臨時會，將87年度之股東權益減項應提列特別盈餘公積之金額補列入87年度盈餘分配議案，修正盈餘分配之議案，則其股東臨時會之日期，必然在89年3 月9 日財政部解釋函發布之後，故其實際發生日亦無法於88年12月31日完成。因87年度要提列特別盈餘公積，必需在88年股東會決議，方構成「已提列」並「已實際發生」之條件，惟證期會公告及財政部函是於89年1 月及3 月發布，故無法於88年「已提列」並「實際發生」，而不符合所得稅法第66條之9 第2 項第7 款及同條第3 項規定列入87年度未分配盈餘之減項，其理至明。原告依所得稅法第66條之9 規定於88年度未分配盈餘申報時，因證期會第100116號公告及財政部第0890451514號函之時間落後，無法於87年度未分配盈餘申報減除之是項特別盈餘公積，一併列報作為88年度未分配盈餘之減除項目，定屬必然，且87年度及88年度亦均屬適用未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅之年度。又查本案最大之爭議點在於依87年度發生之帳列股東權益減項金額，於88年度提列特別盈餘公積，究應列入87年度未分配盈餘減項或列入88年度未分配盈餘減項，然訴願及復查決定僅就原告不利事項維持原錯誤之核定，除補稅外並處以罰鍰，顯有違行政程序法第36條規定。另87年度及88年度同屬實施兩稅合一之年度，其屬87年度發生之股東權益減項提列之特別公積，縱依財政部第0890451514號函規定及訴願決定書謂「訴願人對87年度未分配盈餘減項如有爭議，可依規定向原處分機關另案提出申請」，則原告87年度未分配盈餘原申報77,894,788元，重新核算後，87年度未分配盈餘為31,061,455元，原告87年度未分配盈餘提前多繳納百分之10所得稅4,683,333 元，但因原告就同一稅額申報自88年度未分配盈餘所得稅減除，對稅捐之稽徵應無不利。財政部第0890451514號函適用於87年度未分配盈餘減除此項特別盈餘公積，顯然無法構成所得稅法第66條之9 第2 項第7
款及同條第3 項之條件，參照司法院釋字第566 號、第385
號解釋，原告依所得稅法第66條之9 規定負有繳稅義務，依同條文第2 項第7 款規定乃原告所應享之權利，此權利與義務相關連，然證期會第100116號公告及財政部第0890451514號函均於89年始發布，致使依87年度帳列股東權益減項所提列之特別盈餘公積，無法列報為當年度之減項，如亦遭否准列報為88年度未分配盈餘之減項，就此部分無疑限縮納稅義務人免於加徵百分之10營所稅之權利，顯有違司法院釋字第385 號意旨。綜上，88年度首次適用股東權益減項提列特別盈餘公積，自無區分87年度或88年度提列之金額，應准予全部列為88年度未分配盈餘之減項，以玆適法。有關已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金（項次20）部分：以所得稅法第66 條 之9 第2
項第6 款規及同條第3 項規定比較得知，前者係規定可以減除之項目，後者係規定可以減除之時限。而所謂「實際發生」應指依公司法規定召開股東會所提盈餘分配議案之決議，方實際發生給付之權責，亦即所得稅法第22條規定權責發生制之權責已發生，而所得稅法第66條之9 第2 項第6 款所謂「盈餘給付」應非時點之規定，訴願決定顯然對原告之論述有所誤解，原告之認定時點係依所得稅法第22條權責發生制規定。再揆諸所得稅法第66條之9 第2 、3 項規定之用語，正確解釋應該是第2 項所稱之「分配」「提列」「已提列」及「給付」等項得否作為未分配盈餘減項自未分配盈餘減除，應以第3 項所謂截至各該所得年度之次一會計年度結束前已實際發生者為限，第3 項規定應為第2 項第3 至8 款能否作為未分配盈餘減除項目的條件，而非各自獨立。故實際發生者為限，應非訴願決定所稱「已實際發生者亦可減除」，因此「給付」又要符合「實際發生」，其意義應解釋為「實際發生給付義務」，又依現行法律規定，尚不得於以後年度實際支付時列為未分配盈餘之減項，則豈有提列年度因尚未實際支付，不予減除，而實際支付年度亦不予減除之不合理現象，故訴願決定顯有違誤。且員工紅利及董監事酬勞，與薪資應依權責發生基礎提列應付薪資及提列年終獎金法理相同，應自同年度未分配盈餘減除，揆諸稅法尚無應付董、理、監事職工紅利或酬勞金因尚未於年底「實際給付」而不予認列之規定，並依所得稅法施行細則第82條第2 項及所得稅法施行細則第82條第2 項規定，員工紅利及董監事酬勞於提列年度列為未分配盈餘之減除項目，應屬適法。有關當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者（項次12）部分：原告為上櫃公司，其會計處理應依證期會發布之「證券發行人財務報告編製準則」「一般公認會計原則」及「商業會計法」等規定編製，以產生其財務報表，其應收款項按帳齡分析及評估其收回可能性提列備抵呆帳，符合政府相關法令之規定。又，依營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。…」原告為顧及投資大眾及債務人之權益，此種健全財務之會計處理，並無不當；本案系爭在於可否列為未分配盈餘之減除項目，就所得稅法第66條之9 第2 項第9 款規定，具有合法憑證或能提出正當理由為已足，又依營利事業所得稅查核準則第12 條
規定反推之，對內會計事項自得以內部憑證為之，備抵呆帳之提列為內部會計，內部憑證當然為合法憑證。被告將超限之備抵呆帳未准自未分配盈餘減除，揆諸司法院釋字第566
號意旨，顯然違反或超出所得稅法令之外增加稅法所無的納稅義務，應予以撤銷。有關罰緩處分，就提列特別盈餘公積部分，不論列入87年度或列入88年度未分配盈餘之減項，均未有稅款少收情事，若財政部第0890451514號函係適法之規定，87年度未實現長期投資跌價損失所提列之特別盈餘公積，准予列為87年度未分配盈餘之減項，則經重新計算，87年度為3,106,145 元，88年度為7,879,398 元，2 年度合計應繳納10,985,543元；兩者應納稅額相等（相差1 元係稅款計至元，元以下尾數刪除所致），當然，兩者應加徵百分之10未分配盈餘所得稅之未分配盈餘金額之合計數亦相同，又如財政部第0890451514號函規定為適法，且87年度未分配盈餘所得稅溢繳之稅款，如經國稅局加計利息退還，對原告反而有利。87年度申報溢繳者於88年度申報減除，稅額相同，應無漏稅情事，更無罰鍰處分之適用；有關董、理、監事職工紅利或酬勞金部分：基於所得稅法第22條權責發生制及同法第66條之9 第3 項「實際發生」等規定，此一應付不得因被告所稱「截至89年底仍未給付」而取消，惟被告不但未予認列，更處以短、漏稅之處罰，實令人不服，又原告提列董、理、監事職工紅利或酬勞金，於申報89年度營利事業所得稅時，將截至89年尚未實際支付之金額列於其他應付款項下3,315,790 元，業已充分揭露，並無匿報情事，應免依短、漏報處罰。有關因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者部分：原告符合所得稅法第66條之9 第2 項規定，並已無匿報情事，應免依短、漏報處罰。又原告對於被告長久以來依所得稅法第110 條規定執行之模式深信不疑，故對於87年度起實施兩稅合一之未分配盈餘申報與核定有差異時，認為補稅即已足，然被告執行時一律補稅又裁罰，實有違行政法之「平等原則」「誠信原則」及「信賴保護原則」。為此，依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積部分：原告雖主張依據財政部臺財稅第0890451514號函所規定，因該函令之規定有溯及既往，除應提列本（88）年發生之股東權益減項之特別公積外，並追溯以前年度已發生之股東權益減項均應於本（88）年度一次補提足云云，惟查財政部臺財稅第0890451514號函釋，即88年度發生之股東權益減項，自可從當年度（88）稅後盈餘中提列，而上年度（87）發生之股東權益減項，因屬於前期累積之股東權益減項，應自前期未分配盈餘提列相同數額之特別公積，並非應於88年度一次補提足，原告所訴顯對法令有誤解，被告依據首揭規定，將屬於上年度（87）所提列之特別公積46,833,333元予以剔除，尚無違誤；又本件系爭項目為88年度未分配盈餘減項，並非87年度未分配盈餘減項，原告對87年度未分配盈餘減項如有爭議，可依規定向被告另案提出申請，惟非本案審酌之範疇。至於當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由部分：營利事業所得稅查核準則第2
條固規定，會計事項必須要參照財務會計準則公報，然就呆帳損失之認定，於同準則第94條及所得稅法第49條均有明文規定，凡超限者稽徵機關可本於職權將其剔除，並非如原告所稱只要依據財務會計準則公報所提列之備抵呆帳，皆符合稅法規定，所訴顯對法令規定有誤解。次查，有關本案系爭為超限備抵呆帳提列部分，備抵呆帳提列乃屬預計性質，並未實際發生，其憑證取得係由公司內部自行編製所產生，並非由公司外部取得具有客觀性質可資證明之外部憑證，且財政部72年9 月30日臺財稅字第36917 號函釋亦明確規定營利事業其提列或超列之各項準備，因與所得稅法規定不合，經稽徵機關調整剔除部分，由於該項損費尚未發生，自不得自核定之營利事業所得額中減除後計算未分配盈餘，是以被告依據首揭規定，將超限之備抵呆帳剔除，尚無不合。有關已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金部分：依所得稅法第66條之9 第2 項第6
款規定，已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事及職工紅利或酬勞金，始可減除所得額，不列入未分配盈餘中，同法第3 項復明文規定依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事及職工紅利或酬勞金之減除時點，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。是以所得稅法第66條之9 第2 項第6
款及同條第3 項，已明確規定給付董、理、監事職工紅利及酬勞金項目在未分配盈餘之適用及減除時點，並非如原告所稱未有明文規定，而須依所得稅法施行細則第48條之8 規定，以分派日為基準日，本件系爭項目原告雖已提列應付金額，惟依所得稅法第66條之9 第2 項第6 款規定必須給付，且同法第3 項亦規定最遲至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者亦可減除，然而原告遲至89年底仍未給付，被告依首揭規定將其剔除，並無不合。另有關原告主張認定時點應以公司法規定而非依所得稅法第66條之9 第3 項規定一節，查所得稅法對公司法而言係屬於特別法，根據特別法優於普通法之原則，應優先適用所得稅法之規定，故認定時點應以所得稅法第66條之9 第3 項之規定為優先適用，原告主張依據公司法之規定，顯對法令亦有誤解。就罰鍰部分：原告雖已依所得稅法第102 條之2 規定申報88年度未分配盈餘，惟其申報時多計之減除項目計有：（一）依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提提列之特別盈餘公積部分46,833,333元（二）當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者，提列之備抵呆帳超限1,491,506 元。（三）已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金合計為3,315,790 元，已如前述，致短漏報未分配餘計51,640,629元，核有漏稅額5,164,062 元，原告初查乃依所得稅法第110 條之2 規定就漏稅額5,164,062 元處1 倍之罰鍰為5,164,000 元（計至百元止）。嗣復查時改處所漏稅額0.5 倍之罰鍰，變更罰鍰為2,582,000 元，即准予核減罰鍰2,582,000 元，揆諸首揭規定，並無不合。茲原告雖執詞主張依所得稅法第102 條之2 及第102 條之4
規定，納稅義務人之義務為「如期」申報，而申報後被告有權調查，並本諸職權依相關規定，「核定」其未分配盈餘及應加徵之稅額，故「核定」之權責在稽徵機關，其間與納稅義務人容或有不同之法律見解，豈可因申報數與核定數不同，而全部視為漏報短報未分配盈餘，不僅補稅並加以處罰云云，惟依所得稅法第102 條之2 規定營利事業對於未分配盈餘不論為0 或負數，皆應於規定時間內申報，而所得稅法第102 條之4 則規定稽徵機關接到未分配盈餘申報書後，本於職權，就其調查後結果，核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，此為稽徵機關之調查與核定稅額之權，但針對於已依規定申報未分配盈餘，有漏報或短報未分配盈餘時，仍須依所得稅法第110 條之2 規定，對其所漏報或短報未分配盈餘，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。並非如原告所稱稽徵機關本於職權核定未分配盈餘，針對核定與申報差異數額，有漏報或短報事實，僅需補稅不應處罰。本案經被告查得原告漏報及短報未分配盈餘，如前所述，違章事實明確，是被告依首揭規定，對原告處以罰鍰，並無不合，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、按行為時所得稅法第66條之9 （業於95年5 月30日修正）規定：「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。一○、其他經財政部核准之項目。（第3 項）前項第3 款至第8 款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100 條規定辦理。（第4 項）第2 項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」此一規定係86年12月26日修正增訂，其立法理由乃係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1 項明定未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1 有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，且為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎。是本件所爭執之未分配盈餘，自應依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之，首應敘明。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告94年4 月22日財北國稅法字第0940234851號復查決定書及送達證書、88年度未分配盈餘申報核定通知書、88年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、罰緩處分書、88年度未分配盈餘調整數額計算表及報告表、88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異動審核清單、88年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、應納稅額滯報金加計利息計算表、稽核科複核報告、原告93年3 月25日復查申請書、91年3 月28日覆被告說明函、89年1 月10日各類所得資料申報書、89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、89年度營利事業所得稅暫繳稅額繳款書及申報書、89年度股東常會會議記錄及股東權益變動表、資產負債表、盈餘分配表、原告課稅資料歸戶清單、89年度營利事業所得稅結算申報書、88年度未分配盈餘申報書、89年度營業成本明細表、期末存貨明細表、直接原料明細表、單位成本分析表、89年度其他費用及製造費用明細表、總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表；廣信益群會計師事務所88年度未分配盈餘申報查核簽證報告書等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之前開主張，本件之爭執重點在於：原告87年提列之特別盈餘公積46,833,333元，可否依行為時所得稅法第66條之9 第2 項第7 款「依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」之規定作為88年度未分配盈餘之減項？原告主張證期會89年1 月3 日（89）臺財證（一）字第100116號公告，及財政部89年3 月9
日臺財稅第0890451514號函釋，均係89年間所發布，時間落後，原告無從依照上述公告及函釋意旨，將87年度發生之股東權益減項金額自當年度未分配盈餘提列特別盈餘公積，故必須一併列報為88年度未分配盈餘之減項，是否有理？原告提列備抵呆帳超限1,491,506 元，可否依行為時所得稅法第66條之9 第2 項第9 款「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」之規定從88年度未分配盈餘減除？原告提列之董、理、監事職工紅利及酬勞金3,315,790 元，可否依行為時所得稅法第66條之9 第2 項第6 款「已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金」之規定從88年度未分配盈餘減除？及本件被告對原告處以罰鍰2,582,000 元是否適法有理？茲分述如下：
（一）關於原告87年提列之特別盈餘公積46,833,333元，可否依行為時所得稅法第66條之9 第2 項第7 款「依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」之規定作為88年度未分配盈餘之減項部分：⒈按「主旨：為督促公司健全財務規畫、提升資金使用效率並保障投資大眾權益，各上市、上櫃公司嗣後辦理無償配股，應依說明事項辦理…說明：…二、為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1 項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。」經證期會89年1 月3 日（89）臺財證（一）字第100116號公告在案。又「本部證券期貨管理委員會89年1 月3 日（89）臺財證（一）字第100116號公告說明二規定，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1
項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9 第2 項第7 款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」亦經財政部89年3 月9 日臺財稅第0890451514號函釋在案。以上函釋係證期會及財政部為健全與穩定公司財務結構，避免虛盈實虧，損及股東權益，特別針對當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘分別提列特別盈餘公積事項，依職權所訂定之解釋性行政規則，因未逾越證券交易法、所得稅法規定之範圍及目的，且未增加法律所無之限制，行政機關作成行政行為，自得加以援用。
⒉本件原告依證券交易法第41條第1 項之規定，自88年度盈餘提列之特別盈餘公積（本期申報項次17）為98,894,540元，包括87年度提列46,833,333元及88年度提列52,061,207元，為本院所確認之事實，已如前述。揆諸前開財政部之函釋意旨，可依所得稅法第66條之9 第2 項第7 款規定列為計算未分配盈餘之減除項目者，以當年度發生之帳列股東權益減項金額者為限；前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列，此觀該函釋有關「屬前期累積之股東權益減項金額，則『自前期未分配盈餘提列』相同數額之特別盈餘公積不得分派…」「上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，『自當年度稅後盈餘提列』之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9 第2 項第7 款規定列為計算未分配盈餘之減除項目…」等闡述內容即可知。因此，被告將原告所提列之87年度46,833,333元特別盈餘公積，從88年度之未分配盈餘剔除，核定該項為52,061,207元（計算式：98,894,540元－46,833,333元＝52,061,207元），於法並無不合。至原告主張上開證期會公告之命令得溯及既往，屬87年度及88年度發生之股東權益減項可於89年股東會決議之盈餘分配案提列特別盈餘公積，符合依所得稅法第66條之9第2項第7 款「已提列」及同條第3 款「已實際發生」（股東會決議）之規定云云，顯係誤解上開公告及函釋意旨僅在說明年度稅後盈餘與前期未分配盈餘應分別提列特別盈餘公積之事項，而非賦予上市、上櫃公司可將當年度與前期之特別盈餘公積一次補提足之權利，故其前開主張顯有誤會，委非可採。
⒊又查本件所爭執者，既為88年度未分配盈餘減項，並非87年度未分配盈餘減項，則原告對87年度未分配盈餘減項如有爭議，即應依規定向被告另案提出行政救濟；或依稅捐稽徵法第28條規定，對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，自不得以上開證期會公告及財政部函釋發布在後，無從將87年度發生之股東權益減項金額自當年度未分配盈餘提列特別盈餘公積為由，執為本件被告核定88年度未分配盈餘有誤之論據。是以，原告主張上開證期會公告及財政部函釋，均係89年間所發布，時間落後，原告無從依照上述公告及函釋意旨，將87年度發生之股東權益減項金額自當年度未分配盈餘提列特別盈餘公積，故必須一併列報為88年度未分配盈餘之減項云云，實難謂有理。
（二）關於原告提列備抵呆帳超限1,491,506 元，可否依行為時所得稅法第66條之9 第2 項第9 款「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」之規定從88年度未分配盈餘減除部分：
⒈按「前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。」「營利事業依法得列報實際發生呆帳之比率超過前項標準者，得在其以前三個年度依法得列報實際發生呆帳之比率平均數限度內估列之。」為所得稅法第49條第2 項及第3 項定有明文。次按「呆帳損失：一、提列備抵呆帳，以應收帳款及應收票據為限，不包括已貼現之票據。…二、備抵呆帳餘額，最高不得超過應收帳款及應收票據餘額之百分之一；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。三、營利事業依法得列報實際發生呆帳之比率超過前款標準者，得在其以前三個年度依法得列報實際發生呆帳之比率平均數限度內估列之。…」為營利事業所得稅查核準則第94條所規定。又按「公司組織之營利事業提列之各項準備，係屬預計可能發生之損費，先期以當年度費用列支，專供抵減實際發生損費時之用，其數額應以所得稅法規定額度為限。其提列或超列之各項準備，因與所得稅法規定不合，經稽徵機關調整剔除部分，由於該項損費尚未發生，應不得自核定之營利事業所得額中減除後計算未分配盈餘。…」復經財政部72年9 月30日臺財稅字第36917 號函釋在案。上開函釋係財政部針對公司之營利事業提列之各項準備數額及可否作為未分配盈餘計算基礎等事項，依職權所訂定之解釋性行政規則，因以是否發生為計算依據，核與所得稅法第66條之9 第3 項之規定一致，且未逾越所得稅法規定之範圍及目的，或增加法律所無之限制，行政機關作成行政行為，自得加以援用。原告就此主張「被告將超限之備抵呆帳未准自未分配盈餘減除，顯然違反或超出所得稅法令之外，增加稅法所無的納稅義務，自應予以撤銷。」云云，容有誤解，洵非可採。
⒉本件原告固申報「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由」部分之減除額（本期申報項次12）有2,380,528 元，但其中經被告認定提列備抵呆帳超限部分有1,491,506 元，則為本院所確認之事實，已如前述。原告雖不否認該部分超過所得稅法第49條第2 項所規定「備抵呆帳餘額，最高不得超過應收帳款及應收票據餘額或債權餘額之百分之一」之限度，惟同時主張其為上櫃公司，會計處理均依證期會發布之「證券發行人財務報告編製準則」「一般公認會計原則」及「商業會計法」等規定編製，以產生其財務報表，其應收款項按帳齡分析及評估其收回可能性提列備抵呆帳，符合政府相關法令之規定；依營利事業所得稅查核準則第12條規定「對外會計事項，應取得外來憑證或給與他人憑證，其應取得外來憑證者，除…外，不得以內部憑證代替，其以內部憑證代替者，應不予認定。」之反面解釋，對內會計事項自得以內部憑證為之，備抵呆帳之提列為內部會計事項，內部憑證當然為合法憑證云云。然查，原告申報「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由」部分，其中既有1,491,506 元超出所得稅法第49條第2 項所規定之限度，則被告認定其為所得稅法第66條之9 第2 項第9 款前段所稱「因超越規定之列支標準，未准列支」，即非無據；另按備抵呆帳提列乃屬預計性質，並未實際發生，其憑證取得係由公司內部自行編製所產生屬於內部憑證，並非由公司外部取得具有客觀性質可資證明之外部憑證，自難謂已符合所得稅法第66條之9 第2 項第9 款後段所稱「具有合法憑證或能提出正當理由者」，亦甚明顯。從而，被告依所得稅法第66條之9 第2 項第9 款規定及上開財政部72年9 月30日臺財稅字第36917 號函釋意旨，將1,491,506
元之金額調整剔除，並認定該項損費尚未發生，不得自核定之營利事業所得額中減除後計算未分配盈餘，自無不合；原告前開主張純屬其個人誤解法律之主觀之詞，洵難憑採。
（三）關於原告提列之董、理、監事職工紅利及酬勞金3,315,790 元，可否依行為時所得稅法第66條之9 第2 項第6 款「已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金」之規定從88年度未分配盈餘減除部分：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款之餘額：…六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。…」及「前項第3 款至第8 款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。…」為所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項及第3
項所明定。
⒉本件原告申報「已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金」部分（本期申報項次20）之減除額為3,315,790 元，其中員工紅利2,652,632 元及董、監事酬勞663,158 元，但截至89年底原告仍未給付，被告乃剔除之，核定該項為0 元，為本院所確認之事實，已如前述。雖原告主張「依公司章程規定分配員工紅利及董監事酬勞，並依所得稅法第22條權責發生制規定，以依公司法規定召開股東會所提盈餘分配議案之決議日為權責發生時點，且尚未達民法第126 條規定之消滅時效，故於提列年度列為未分配盈餘之減除項目，符合所得稅法第66條之9 第3 項所述『前項第3 款至第8 款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。』之規定」云云。然按由於各公司減除時點先後不一，基於公平一致考量，且為讓未分配盈餘之範圍明確，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理，所得稅法始於第66條之9 第2 項及第3 項明定各項減除事由之要件，並將減除時點加以統一。就未分配盈餘有關董、理、監事及職工紅利或酬勞金之減項而言，公司或合作社欲以董、理、監事及職工紅利或酬勞金自核定之課稅所得額中減除，不列入未分配盈餘內，須已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付者為限，此觀所得稅法第66條之9 第2 項第6 款之規定自明；且同法第3 項復明文規定，依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事及職工紅利或酬勞金之減除時點，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限，是以所得稅法第66條之9
第2 項第6 款及同條第3 項，已就董、理、監事職工紅利及酬勞金得否從未分配盈餘中減除之要件及其減除時點明確規定，以是否「已給付」為構成要件，而該構成要件是否已實際發生，則以各該所得年度之次一會計年度結束前為減除時點。職是之故，原告前開主張即與上開規定不符，自難憑採。從而，被告以原告遲至89年底仍未給付上開88年度所提列之董、理、監事職工紅利及酬勞金3,315,790 元為由，認定其此部分申報不符所得稅法第66條之9 第2 項第6 款及同條第3 項規定而予以剔除，於法並無不合。另原告所舉「依所得稅法施行細則第82條第2 項規定，應付股利未於股東會決議分配盈餘之日起6 個月內給付者，明文規定視同給付，而系爭之應付董、理、監事職工紅利或酬勞金，沒有明文規定未於年底前給付，應不予認定之規定，反而要視同『未給付』，實無依據。」「依營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定：『營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際發生時再以營業外支出列帳。』係因採用權責發生制使然，應付紅利及酬勞金自應比照辦理，於請求權時效消滅時轉回資本公積，方符合所得稅法第22條規定。」之事例，與本件提列之董、理、監事職工紅利及酬勞金3,315,790 元應否從核定之課稅所得額中減除並無直接關聯，故難援引相提並論。又原告所主張「股東會決議盈餘分配議案後，依章程所分配之員工紅利及董監事酬勞，其發放對象為員工及董監事，歸屬為員工及董監事之薪資所得，權責已發生，無從規避。」一節，係公司或合作社與員工及董、監事間私權上關係，因與上開明文規定不合，要難藉以反推稅制上應如何改變之依據，併於敘明。
（四）關於被告對原告處以罰鍰2,582,000 元是否適法有理部分：
⒈按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。經查：本件原告申報88年度未分配盈餘為31,960,648元，惟其申報時多計之減除項目計有：⑴依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提提列之特別盈餘公積，其中46,833,333 元 係87年度所提列之特別公積，核非屬88年度未分配盈餘之減項。⑵當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者，其中原告提列之備抵呆帳超限1,491,506 元部分，因該項損費尚未發生，依財政部72年9 月30日臺財稅字第36917 號函釋意旨，應不得自計算未分配盈餘減除。⑶已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金合計為3,315,790 元，惟至89年底仍未給付，應全數剔除；被告因而核定88年度未分配盈餘為83,601,277 元 （計算式：原申報未分配盈餘31,960,648元＋46,833,333元＋1,491,506 元＋3,315,790 元＝83,601,277 元）等 各節，為本院所確認之事實，如前所述。又原告上開申報時多計之減除項目，法律皆明定其構成要件及減除時點，縱或有適用上之疑義，亦經主管機關財政部作成相關具有解釋性質之函釋在案，亦如前述。原告於申報88年度未分配盈餘時，對應如何申報及申報項目、金額為何，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶多計以上減除項目及金額而有短報之情形，自難謂無違反上開所得稅法第110 條之2 第1 項規定之故意或過失。從而，被告以原告申報未分配盈餘時，多計以上3 項之減除額，致短漏報未分配盈餘計51,640,629 元 （計算式：46,833,333元＋1,491,506 元＋3,315,790 元＝51,640,629元），核有漏稅額5,164,062 元（計算式：51,640,629元×稅率百分之10＝5,164,062 元）
，乃依前開所得稅法第110 條之2 規定，並於復查決定時援引財政部93年3 月29日臺財稅字第0930451133號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，改處所漏稅額0.5 倍之罰鍰2,582,000元，自無不合。
⒉次按「因提列法定公積或特別盈餘公積係將保留盈餘加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳戶已減除所含之當年度已納營利事業所得稅額，故原則上除掌握確實證據（如：減除非當年度盈餘所提列法定公積、股東會議事錄並未決議提列法定公積而逕予減除）外，不予處罰。」固為財政部94年3 月16日臺財稅第00000000000 號函「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」第17未分配盈餘申報書項次、結算申報經會計師簽證案件欄所明定，然本件所減除者，為原告「87年度之特別盈餘公積」「董、理、監事職工紅利或酬勞金」及「因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」等，或因非屬所申報88年度當年度所提列之特別盈餘公積，事證明確；或因與上開違章認定原則所適用之主體「法定公積」或「特別盈餘公積」有異，皆不在上開違章認定原則所規範得不處罰之範圍，是原告主張應依上開違章認定原則不予處罰云云，即非可採。
⒊另按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事：…四、明知會計處理與有關法令、一般會計原則或慣例不相一致，而未予指明。」分別為會計師法第8 條第1 項、第24條第4 款所明定。又「凡遇有下列情況之一者，除本規則第二十六條及第二十七條所稱之情況外，會計師得依其判斷提出保留意見之查帳報告：一、財務報表未依照業務主管機關之法令規定及一般公認會計原則編製者。二、財務報表未於先後一致之基礎上編製者。三、財務報表未予充分揭露者。」復為行為時會計師查核簽證財務報表規則第25條所明定。本件原告89年度營利事業所得稅結算及88年度未分配盈餘之申報，係由原告之訴訟代理人張西鎮會計師所簽證，此觀該申報書之首頁自明，會計師辦理相關事務自應遵守上述規定。本件原告固主張「原告提列之特別盈餘公積，既於89年股東會決議之盈餘分配表中，分別列明依87年度及88年度股東權益減項所應分別提列特別盈餘公積之金額，業已充分揭露，並無匿報情事。」云云。然查，原告於辦理89年度營利事業所得稅結算及88年度未分配盈餘申報時，所提出之「損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、捐贈費用明細表、期末存貨明細表、總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、營利事業單位帳簿處理人員申報表、附件黏貼欄、財產目錄、股東股份股票轉讓通報表、投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、88年度未分配盈餘申報書、88年度未分配盈餘申報書部分項次明細表」等供被告查核之法定文件中，皆未載明將87年度未分配盈餘列入之意旨，有上開書表附於原處分卷可資參照，則原告縱將87年度之特別盈餘公積列明於89年股東會決議之盈餘分配表中，亦不能謂已將財務報表充分揭露。況本件原告89年度營利事業所得稅結算及88年度未分配盈餘之申報，係由原告之訴訟代理人張西鎮會計師所簽證，會計師亦未依規定將上開87年度之特別盈餘公積併入88年度計算之意旨於查核報告內顯示，有該會計師之查核報告存於原處分卷可參，亦難謂已合法辦理簽證事宜。是以，原告上述主張88年度股東權益減項所應分別提列特別盈餘公積之金額，業已充分揭露，並無匿報情事云云，亦非可採。
⒋末查，本件被告對原告所為裁罰決定本身並無違誤，已如前述，又裁罰法律效果之裁量部分，本屬行政機關之固有權限，而原告又未爭執該裁量本身有「裁量怠惰」、「裁量逾越」或「裁量濫用」之違法，是以原處分有關「裁罰」之規制性決定應屬合法。另關於罰鍰倍數之決定，就此部分而言，被告已依財政部93年3 月29日修正公布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定：「所得稅法第110 條之2 ：…二、漏稅額超過新臺幣5 萬元者：處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」改按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰，而變更罰鍰為2,582,000 元，其裁量本身亦無裁量逾越、裁量濫用或裁量怠惰之違法，即應受合法之判定。從而，原告訴稱「依所得稅法第110 條規定之實際執行情形，如因法律見解之不同，大都調整補稅為已足，但目前實際執行情形，不僅補稅又處以罰鍰，實有違反行政法中之『平等原則』『誠信原則』及『信賴保護原則』。」云云，亦係個人主觀之詞，委非可採。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分以本件並無適用法令錯誤之情事，駁回原告提列「87年度未實現長期投資跌價損失提列之特別盈餘公積」46,833,333元、「因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由」減除項目2,380,528 元、「董、理監事職工紅利或酬勞金」3,315,790 元之復查申請，及依財政部93年3 月29日修正公布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，變更對原告之罰鍰為2,582,000 元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　7　　月　 18 　 日第一庭審判長法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　7　　月　 18 　 日書記官 林佳蘋