臺北高等行政法院判決

原告

共德營造工業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲(局長)

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年9 月5 日台財訴字第09400306860 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告於民國（下同）85年間持健祐有限公司（下稱健祐公司）所開之統一發票4 紙，申報扣抵銷項稅額，進項金額共計新臺幣（下同）1,347,553元，扣抵之進項稅額則為67,378元。事後被告機關依臺灣板橋地方法院89年度易字第1874號刑事判決，認定原告有以下之虛報進項稅額之違章行為存在，而對之補稅及課罰。

㈠違章事實：

⒈原告於85年間並無向健祐公司進貨之事實存在，卻持健祐公司所虛開之統一發票，虛偽申報扣抵銷項稅額，因而有逃漏營業稅之違章行為。

⒉虛報之進項金額合計為1,347,553 元，對應之營業稅額為67,378元。

㈡處分內容：

⒈補徵原告營業稅67,378元。

⒉按所漏稅額67,378元處以8倍之罰鍰539,000元（計至百元止）。原告不服上開罰鍰處分而申請復查，復查結果按修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，變更罰鍰為471,600元（按所漏稅額67,378元處以7倍之罰鍰）。原告對復查決定仍表不服而提起訴願，但遭駁回，因此提起本件訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其書狀所載，聲明如下）：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其書狀所載，主張如下）：

㈠本件系爭為「取得虛設行號健祐公司之發票究竟有無進貨之事實」。原告於92年1 月28日已向台北縣稅捐稽徵處（即現在之財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所）提出說明在案，確為有進項之事實。且原告於93年1 月12日於復查申請書亦有申述。詎被告均視若無睹，亦不敘述不予採信之理由，憑空指駁，自有理由不備之違法。

㈡原告之85年度營利事業所得稅經過會計師簽證申報，並查核認定該進項憑證確有進貨之事實而予以認列，且業經被告查帳核定，亦即認定該項進項憑證有進貨之事實而予以核定在案。茲被告事後以台灣板橋地方法院89年度易字第1874號刑事判決所載，乃遽認原告無進項事實，豈非前後矛盾？其亦無積極證據足以認定，殊難謂有理由。

㈢依行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不處罰」。本件原告與健祐公司相互交易多年，其間相安無事。且於實際上，原告無由查證健祐公司之營業狀況是否良好，抑或其是否為虛設行號，該公司負責人林蓮池事後因案移送台灣板橋地方法院，經判處有期徒刑等情，與原告絲毫無關。揆諸前揭說明，原告違反行政法上之義務行為非出於故意或過失，應不予處罰，乃於法有據。

㈣按修正之稅款違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，加值型營業稅法第51條第5款第1項有進項事實而取得虛設行號發票申報者，漏稅款於1萬元至10萬元之間，處1至2倍罰鍰。本件適用該規定，應改處1至2倍之罰鍰。

㈤補充陳述：

⒈原告於92年1 月28日已向台北縣稅捐稽徵處（即現在之財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所）提出說明在案（附原說明書影本），及於93年1 月12日在申請復查申請書亦有申述（附復查申請書影本）等。足證原告確與健祐公司有進項之事實，詎被告等均視若無睹，亦不敘述其不予採信之理由，而憑空指駁，自有理由不備之違法。

⒉又原告於85年度營利事業所得稅經過會計師簽證申報，並查核認定該進項有進貨之事實，乃加以認列，且經被告查帳核定，亦認定該項進項有進貨之事實已稽查核定在案，其認定豈非前後矛盾？尤其此次被告何能以台灣板橋地方法院89年度易字第1874號刑事判決所載，乃遽認原告亦無進貨事實，其理由安在？其亦無積極證據足以認定，殊難謂有理由。

⒊行政罰法已於94年2 月5 日總統華總一義字第09400016841 號令公布實施，依新修正並經總統公布之行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不處罰」。本件原告與健祐公司相互交易多年，其間相安無事。又在實際上，原告無由查證健祐公司之營業狀況是否良好，抑或其是否虛設行號，故其在負賣人林蓮池事後因案移送台灣板橋地方法院，經判處有期徒刑，其與原告絲毫無關，揆諸前揭說明，原告違反行政法上之義務之行為非出於故意或過失，應不予處罰，乃依法有據。

⒋依照財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號，稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。其主旨謂「... （一）稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進銷貨情形實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進貨項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。（二）本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」等語。是以上開稅法釋令，被告對於原告變更罰鍰為471,600元乙節，自嫌無據，應予撤銷。被告主張之理由：

㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業... 五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第19條第1 項第1款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51 條第5 款規定補稅並處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函所明釋。

㈡本案原告於首揭期間無進貨事實，取得虛設行號健祐公司開立之統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額67,378元，經臺北縣政府稅捐稽徵處查獲，有臺灣板橋地方法院89年度易字第1874號刑事判決書影本可稽，被告機關所屬中和稽徵所核定補徵營業稅額67,378元，並按所漏稅額處8 倍罰鍰539,000 元（計至百元止）。復查決定時依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定改按所漏稅額處7 倍罰鍰，變更罰鍰為471,600 元（計至百元止）。原告主張確有進貨事實，且85年度營利事業所得稅經過會計師簽證申報，被告核認該項進項有進貨之事實予以認列，營業稅卻以無進貨事實予以處罰，似有矛盾之處有欠公正；又依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，有進貨事實取得虛設行號統一發票申報扣抵，漏稅額於1 至10萬元間應處1 至2 倍罰鍰等語，資為爭議。

㈢經查原告85年度營利事業所得稅係於86年申報，而本案於90年2 月27日查獲通知原告補證備查，被告核定原告85年度營利事業所得稅時尚未查獲本案，故當時予以認列並無矛盾；本案原告於首揭期間無進貨事實，取得虛設行號健祐公司開立之統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有臺灣板橋地方法院89年度易字第1874號刑事判決書影本可稽，依刑事判決書所載，健祐公司所開立或收受之發票確實未有實際交易。原告主張有進貨事實，惟迄未提示確實支付貨款證明，其無進貨事實之事證明確已如前述，自是無法依有進貨事實之裁罰倍數論處。被告機關依首揭稅法規定，於復查決定時依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定改按所漏稅額處7 倍罰鍰471,600 元並無違誤。

理由

壹、程序方面：本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條、第386條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。

貳、兩造爭執之要點：按被告機關認定原告有以下之違章行為，而對之作成「補稅（營業稅）67,378元」及「按所漏稅額67,378元處以7 倍罰鍰1,051,900元之裁罰處分」。

㈠原告於85年間之稅捐週期內申報取自健祐公司之進項憑證，扣抵進項稅額合計為67,378元。

㈡但原告實際上並沒有向健祐公司進貨，而是持健祐公司虛偽開立之統一發票，虛報進項稅額。原告則提出以下之爭點，來否認原處分之合法性：

㈠事實認定層次：

⒈原告主張「上開交易為真正」，其確實有向健祐公司進貨。

⒉就算其有違章行為存在，但因其主觀上無故意過失，不應受到處罰。

㈡法律適用層次：就算其應受到處罰，裁罰倍數亦超過主管機關自訂之裁罰基準。是以本案之爭點可以簡言如下：

㈠事實認定層次上：

⒈本稅部分：其爭執重點即在於︰上開統一發票所表徵之交易行為是否真實存在。而此一爭點又可分為以下二個細項來檢討。

⑴該交易行為真實性之判斷，其在客觀證明責任配置之結構上呈現何種面貌，到底要選擇以下二種方式中之那一種方式﹖

①由被告機關對交易行為之虛偽性負客觀證明責任，原告則可用反證使待證事實陷於真偽不明，而獲致對其有利之判決結果。

②由原告對交易行為之真實性負客觀證明責任，被告機關則可用反證使待證事實陷於真偽不明，而獲致對其有利之判決結果。

⑵在選擇了客觀證明責任配置基礎以後，負客觀證明責任之一方，在訴訟之真實攻防中是否已盡其客觀證明責任，形成本院之確信，而獲致對其有利之判決結果。

⒉裁罰部分：

⑴漏稅事實之客觀證明責任配置原則與本稅部分有無不同。

⑵在選擇了客觀證明責任配置基礎以後，負客觀證明責任之一方，在訴訟之真實攻防中是否已盡其客觀證明責任，形成本院之確信，而獲致對其有利之判決結果。

⑶原告對客觀違章事實，其主觀上有無故意過失存在。

㈡法律適用層次上：裁罰倍數是否符合主管機關自行頒定之裁罰基準。

參、事實認定上，有關本稅部分，本院判斷結論如下：現行營業稅法制架構之說明：

㈠按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。

㈡而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。

㈢而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。

㈣是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。

㈤正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。

㈠在此須特別說明者，依目前實務上之法律見解，認為取得非實際交易對象之進項憑證者，乃是未依規定取得憑證，此等進項憑證依營業稅法第19條第1 項第1 款之規定，非屬合法之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。而不問取得進項憑證之人是否已支付前手營業稅款。這個看法即使在學理上尚有不同意見，但仍為目前實務之權威意見。

㈡在上開實務見解基礎下，原告所須證明之待證事實內容，即應該包含以下三項要素，缺一不可。

⒈確有進貨事實。

⒉進貨事實之交易對象確為健祐公司。

⒊且原告確實已交付營業稅款予健祐公司。至於負待證事實客觀證明責任之原告，其在個案舉證活動中應盡到之證明高度（主要是集中在證據方法之提出）是否有其範圍，則屬另一法律爭點。

㈠其間之主要課題在於︰當營業人提出符合營業稅法第34條授權制定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所要求之憑證以後，是否即可認定該營業人已盡到進項稅額真實性之客觀證明責任﹖

㈡對此課題本院之法律見解是採否定的看法，因為上開辦法所規定之內容僅是帳證保存的最低度要求。在涉及營業人與特定第三人交易時，交易之真實性即不能單憑有限之外來憑證或對外憑證為證，必須有實際之交易流程事實為憑。本案中原告顯然未盡到此等客觀證明責任，從而被告機關以原告提出之進項憑證不足以證明進貨事實為由，而否准其列為進項稅額，進而為補稅之處分，即無違誤可言，茲說明其判斷理由如下：

㈠原告對其向健祐公司購入勞務之待證事實，所能提出之直接證據，除了統一發票及其公司內部憑證外，別無其他證據（原告起訴狀所附證一、證二號之說明書二份，因為屬於原告自己之陳述，根本不能當成證明待證事實之證據方法）。

㈡而健祐公司本身即是一家虛設之行號，亦有台灣板橋地方法院89年度易字第1874號刑事判決為憑。就算理論上虛設之行號也可能從事真實的交易，但畢竟是一個變態事實，在經驗法則上存在之蓋然性較低，再佐以上開事證，更使本院無法相信原告主張之待證事實為真正。

㈢是以被告機關認定原告自健祐公司取得進項憑證上所載之稅額依法不得扣抵銷項稅額，而其申報當時已為扣抵，故認定其客觀上有漏稅事實，而須補稅，自屬合法有據，應予維持。

肆、有關裁罰部分之事實認定，本院判斷結論如下：在此首應指明，漏稅裁罰因為涉及對人民之秩序罰，不僅須有法律之明文，且依舉證責任配置之一般原則，有關漏稅違章之構成要件事實部分，亦應由裁罰之行政機關負舉證責任。此與本稅部分有關「向出具統一發票之出賣人實際進貨且已支付稅款」之待證事實應由納稅義務人負擔舉證責任之情形並不相同，爰在此先行敘述如上。而本案漏稅違章構成要件事實為「虛報進項稅額致生漏稅結果」，其事實內容應該包括以下二種情形。

㈠第一種情形是營業人根本沒有進貨事實，而虛報有進貨事實。

㈡第二種情形則是營業人有進貨事實，但沒有將「應由其實質負擔之營業稅額」交付予「與其實際交易之前手」或「名目上開立統一發票之人」。【註】：⒈在此限度內，本院並不同意財政部83年7 月9日台財稅第831601371 號函釋所表明之見解，即：「... 除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰... 」云云。因為在加值型營業稅之法制設計底下，進貨人只要有實際支付應由其實質負擔之營業稅額即可謂其無逃稅故意，至於銷貨之一方是否有將自進貨人處收到之稅款申報及繳納予國家，非屬進貨人所能控制者，國家可以以其沒有取得合法憑證為由，拒絕其以進項稅額抵充本稅，但不能謂其有逃漏營業稅之故意。

⒉不過在事實認定之層次，必須注意：

⑴如果取得之進項統一發票是從非實際交易對象之虛設行號處取得，則虛設行號既然是多個公司連成集團，並用以虛（進項）抵虛（銷項）來延緩營業稅之繳納，最後並以倒閉之方式終局性地逃漏營業稅款之繳納。

⑵另外進貨人實際交易之對象，既然沒有開立統一發票，當然也不會有申報銷項稅額，多繳稅款給國家之動機。

⑶而對進貨人來講，更不會自己多繳5%款項而讓實際交易人或虛設行號享有此等利益。

⑷因此可以憑「自虛設行號處取得統一發票」之間接事實，推導出進貨人應該沒有支付稅款予虛設之行號或其實際交易之對象。

⒊以上之觀點之所以必須一再強調，主要是因為實務上取得非實際交易對象之進項憑證者，其原因種類多端，而且並非全部都是自虛設行號處取得者，也有可能有「借牌營業」之情形。本案中被告機關已明確認定，原告之違章態樣是「無進貨事實而取得虛偽之統一發票申報進項稅額」，原告對此亦多所爭辯，因此本案違章情節即屬上開第一種情形，應由被告機關證明「原告沒有進貨」之待證事實。不過本院基於以下之理由，認定此等待證事實為真正，從而被告機關對原告處以漏稅罰即屬於法有據。茲說明其理由如下：

㈠固然具體內容相同之待證事實，可能會因為規範結構之不同而異其舉證責任之客觀配置。例如在本案中有關「原告無進貨事實卻取具證明有進貨事實之不實統一發票」等待證事實，在補稅及裁罰處分中有不同的舉證責任配置標準。

㈡但客觀之舉證責任配置確定以後，對「待證事實真實性」所要求之證明程度，則會因為個案之特徵，而有調整之空間。

⒈或許有人會認為此個課題並無討論之必要，因為所有案件均應有採取同一標準，即「使法院對待證事實存在的真實性形成確信」，而其要求真實存在的蓋然率，應該比照民事訴訟，採取「證據優勢原則」，只要蓋然程度超過50% 即可。但是這個蓋然標準還是過於抽象，對實際個案助益不大。法院仍須視不同案件之特質，對心證形成之過程為具體說理，使個案判斷結論能與一般國民的正當信念及平衡法感相合致。

⒉而在營業稅之案件中：

⑴因為真實之交易是由原告作成，交易之對象也只有其最清楚，交易之書面資料也由原告完全由其掌握。對稅捐稽徵機關而言，蒐集證據自然備感困難。

⑵另外對人民而言（例如本案之原告與健祐公司），其等在營業稅制上具有一致之利益，雙方均有充分之經濟動機，合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵。所以基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告也應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部分協力義務。

⑶特別在「其對某些由被告機關所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有一個合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則被告機關本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（原告沒有實際進貨）之認定，亦不能指為有違證據法則。

㈢本案中健祐公司既屬虛設行號，不可能對原告銷貨（或者向原告進貨之可能性甚低），原告一口咬定其向健祐公司進貨，又不提供其他調查途徑，以供本院查明本案中有無隱藏在幕後之實際交易人存在，本院只能接受被告機關之事實主張，是以本案原告有漏稅違章事實，應堪認定為真正，被告機關自得對原告之漏稅違章行為裁罰。

⒈此時或許可以從原告實際之勞務耗用結果，依經驗法則反向推知原告確有購入勞務之事實，只是對象無從查知。

⒉但原告從來不曾到庭為言詞陳述，也未提供任何具體證據資料來證明其事，等於是未提任何反證來動搖或推翻本院上開已獲致之心證，使本院相信「對應於本案不實統一發票，可能另有真實之交易存在，只不過實際交易者另有其人」之待證事實。則本院只能排除上開可能性。

㈣至於原告所稱：「其公司帳目曾經會計師查核，因此即可確定進貨為真正」，或謂：「說明書上之記載即可確認進貨為真正」云云。均僅能算是其單方之主張，而不是一種證據方法，本院也無法進行調查，進而質疑並推翻已獲致之本證確信。又「原告對上開漏稅結果，主觀上有無故意過失」之事實認定一節，由於原告堅稱其確有向健佑公司進貨，因此其所指之「無主觀之故意過失」云云，其真意乃是指︰「其有向自稱為健佑公司員工之人進貨，而主觀上不知該人不足以代表健佑公司」。但依上所述，其連有「進貨事實」一節，均無法取信於本院，又如何能使本院信其以上之主張﹖而無進貨事實，卻持進項憑證申報扣抵之進項稅額，自難無漏稅之故意。是以原告此部分辯解，亦無從信為真正，而阻卻其責任，是以被告機關自得對原告之漏稅違章行為予以裁罰。【註】：原告既不到庭為言詞辯論，而其書狀之陳述又過於草率，經常事實與法律不分。而且事實陳述內容也不夠細緻，其真實性本值懷疑，加上舉證不足，更難取信於法院。

伍、有關法律適用部分：首先必須指明，原告所引用、據以主張「其應受較輕或不罰諭知」之行政函釋，基本上都是以「有進貨事實，且實際有繳納應負擔之營業稅額予實際交易人」為前提，而與本院上開之事實認定全然不符，無從予以引用。而裁罰法律效果之決定，本屬被告機關自由裁量之範圍，法院僅享有有限度之審查權限，必須在裁量本身有裁量濫用、裁量逾越或裁量怠惰之違法情事下，法院才得審查。固然執職裁罰之權責機關所頒布內部裁罰準則，可以做為裁量是否違法之審查基準，而其裁罰準則有變更，受裁罰者亦可引用裁罰法之基本原則，即「從新從輕原則」，要求改依較輕之處罰標準裁罰。但本案在復查階段，被告機關已依新修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按7 倍裁罰，是以本案亦無此問題存在。除此之外，原告亦未具體指明裁量違法事由，則被告機關之裁罰處分本身亦難指為違法。

陸、綜上所述，被告機關對原告所為之上開裁罰處分，均屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文