臺北高等行政法院判決

原告

格維國際有限公司

代表人

甲○○（董事）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年9 月20日台財訴字第09400313000 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：本件原告於民國（下同）86年1 月至同年8 月間進貨，金額計新臺幣（下同）8,000,710 元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號松葦有限公司（下稱松葦公司）開立之統一發票14紙作為進項憑證，並持之申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計400,037 元（逐筆合計）。案經臺北市稅捐稽徵處（該處營業稅業務於92年1 月1日移撥被告承接辦理）查獲審理違章成立，除核定原告應補徵營業稅400,037 元外，並按其所漏稅額處7 倍罰鍰計2,800, 200元（計至百元止）。原告不服，循序申請復查、提起訴願，均遭駁回，嗣提起行政訴訟，經本院於94年3 月17日以92年度訴字第2210號判決（下稱92年度訴字第2210號判決）認本件罰鍰部分之處分，未依財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號令發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定辦理，有違平等原則與公平原則，乃將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，命被告另為處分。嗣被告審酌原告違章事證，以94年5 月3 日財北國稅法字第0940254764號重核復查決定書（下稱原處分）變更原罰鍰處分改按原告所漏稅額處5 倍罰鍰，變更原罰鍰處分為新臺幣2,000,100 元，原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、本件原處分係依稅捐稽徵法第35條之規定而為，而原告在接到原處分之前，並無收到任何稅捐稽徵機關之核定稅額通知書及繳款書，且原告亦未向被告申請本件之復查。是被告依稅捐稽徵法第35條規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。…稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2 個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」為重核決定，與法未符。

２、退萬步而言，被告對原告前所為之91年2 月22日91年營處字第910091號裁罰處分書（下稱原罰鍰處分）既經92年度訴字第2210號判決撤銷確定在案，則該處分書關於罰鍰之處分效力即被廢棄而不存在。被告對原告現重新以原處分變更原罰鍰處分為2,000,100 元之重核決定縱為適法，亦已逾法定5 年之核課期間（稅捐稽徵法第21、22條第1 項第1 款及第49條前段之規定），故被告依法自不得再對原告為核課處分。

３、原告對92年度訴字第2210號判決不利於原告部分，已經依法上訴在案而尚未確定，被告在本稅實體之訴訟尚未確定勝訴前（本稅之罰鍰部分已經敗訴撤銷確定），即以本件復查決定書重新就本稅實體之附屬罰鍰部分處分原告，實無理由至明。

（二）被告主張之理由：

１、按「營業人當期銷項稅項，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項第1 款、第51條第5 款所明定。次按財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋規定：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，…除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」

２、本件原告於86年1 月至同年8 月間進貨，未依法取得憑證，而以非交易對象之涉嫌虛設行號松葦公司開立之統一發票14紙作為進項憑證，並持之申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計400,037 元，，上開違章事實，亦經本院92年度訴字第2210號判決予以肯認在案。至原告所述各節及所提示上開資料，業經本院92年度訴字第2210號判決，詳為審酌，並予駁回。原告仍執前詞反覆訴求，不足採據。

３、92年度訴字第2210號判決主文係記載：「訴願決定及原處分（即復查決定），關於罰鍰部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。」上揭判決僅對於訴願決定及復查決定予以撤銷，並未撤銷核定本稅之處分及原罰鍰處分，因而使本件當時仍處於「撤銷重核」（復查）之狀態，故原告辯稱「該原處分書關於罰鍰之處分效力即被廢棄而不存在」、「原告在接到被告本件復查決定書之前，並無收到任何稅捐稽徵機關之核定稅額通知書及繳款書，且原告亦未向被告申請本件之復查。職是，被告本件復查決定書所為之重核決定，顯有與法未符」及「被告對2,000,100 元之重核決定縱為適法，而其處分亦已逾法定五年之核課期間」云云，顯係誤解，核無足採。

４、又原告對本稅部分向最高行政法院提起上訴，則罰鍰部分與本稅部分即分屬兩案，各處不同行政救濟階段（即復查階段與訴訟階段），被告自得獨立對於本件罰鍰部分為復查決定，不受本稅部分進行之訴訟程序所影響。原告訴稱：「被告在本稅實體之訴訟為復查尚未確定勝訴前（本稅之罰鍰部分已經敗訴撤銷確定），即以本件復查決定書重新就本稅實體之附屬罰鍰部分處分原告，實無理由至明。」云云，亦不可採。

５、本件係依財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號及94 年6月2 日台財稅字第09404539890 號令修正之裁罰倍數參考表重核復查決定變更罰鍰金額計2,000,100 元（計至百元為止），揆諸首揭法條規定，核無不合。

理由

一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又原告經合法通知，未於最後言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、原告起訴主張：本件原處分係依稅捐稽徵法第35條規定而為，而原告在接到被告原處分之前，並未收到任何稅捐稽徵機關之核定稅額通知書及繳款書，且原告亦未向被告申請本件之復查。是被告依稅捐稽徵法第35條規定作成原處分，與法未符。又原處分變更原罰鍰處分為2,000,100 元之重核決定縱為適法，惟其處分時已逾法定5 年之核課期間，被告不得再對原告核課，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：92年度訴字第2210號判決僅對於訴願決定及復查決定予以撤銷，並未撤銷核定本稅處分及裁處罰鍰處分，故本件當時仍處於「撤銷重核」（復查）狀態，故原處分依財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號及94年6 月2日台財稅字第09404539890 號令修正之裁罰倍數參考表重核決定變更罰鍰金額計2,000,100 元，於法並無不合，且未逾法定五年之核課期間等語，資為抗辯。

四、按「營業人當期銷項稅項，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1 、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1 、…5 、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法( 以下稱營業稅法) 第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項第1 款、第51條第5 款規定所明定。次按「說明：二、為符合司法院…釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：( 一) 取得虛設行號發票申報扣抵之案件…2 、有進貨事實者：

(1)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。(2) 因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，…除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」亦經財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋在案，而上開函釋係財政部基於職權，就營業稅法第51條第5 款有關營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之處理原則所為釋示，未逾越法律規定，自得援用，合先指明。

五、本件如事實概要欄所述之事實，除松葦公司是否為原告之實際交易對象外，餘為兩造所不爭執，且有專案調檔統一發票清單、台北市稅捐稽徵處稽核報告書等件附原處分卷、統一發票、復查申請書、徵銷明細查詢、91年營處字第910091號處分書及罰繳款書送達證書臺北市稅捐稽徵處91年2 月25日函、原罰鍰處分書等件附卷可稽，堪信為真實。至於兩造爭執各項，本院判斷如下：

（一）經查，本件松葦公司為虛設行號，該公司於86年至89年間取得同案涉嫌虛設行號之旭鴻國際事業股份有限公司、品鎂有限公司、晶鈴有限公司、萬舟達實業有限公司、大吉工程行、建企業社、台板有限公司、珍屋有限公司、豪偉工程有限公司等9 家公司開立之不實發票，金額計507,309,747 元充當進項憑證。又同時無銷貨事實，開立不實之統一發票，金額計888,969,764 元予同涉嫌虛進虛銷設營業人品鎂有限公司、晶鈴有限公司、涉嫌虛設行號宏廣企業社、北泰企業社、萬舟達實業有限公司、大吉工程行、台板有限公司、云陽國際股份有限公司及台灣恩益禧股份有限公司等167 家營業人，扣抵銷項稅額；原告於86 年1月至同年8 月間進貨（未稅金額計8, 000,710元），取得松葦公司開立之統一發票共14紙，其雖有進貨事實，惟其實際交易對象非開立之統一發票之松葦公司，共計虛報進項稅額400,037 元（逐筆合計）應補徵營業稅400, 037元，被告前所為補徵處分及原罰鍰處分（指91年2 月22日91年營處字第910091號處分書），未逾核課期間一節等情，業據本院中於92年度訴字第2210號營業稅法事件查明認定屬實，並判決原告敗訴確定（卷附本院92年度訴字第2210號判決、最高行政法院95年度判字第1332號判決參照），洵堪認定。

（二）次按有關「加值型與非加值型營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，按所漏稅額處五倍罰鍰。」為財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號函、94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號函修正施行之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表揭示明確，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準針對個案作成行政處分，自屬適法。本件原告於86年1 月至同年8 月間進貨，以非交易對象之虛設行號松葦公司開立之統一發票14紙作為進項憑證（未稅金額計8,000,710 元），並持之申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額400,037 元（逐筆合計）等情，已如前述，從而，原處分衡量原告違章情節，依首揭規定及函釋，並參酌上開裁罰金額或倍數參考表，按其所漏稅額處5 倍罰鍰2,000,100 元（計算式：400,037 元×5 ＝2,000,185 元，計至百元止為2,000,100元），於法即無不合。

（三）末查，本院92年度訴字第2210號判決就本件裁罰部分撤銷者僅訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，未及於原罰鍰處分一節，業據該判決主文記載「訴願決定及原處分（即復查決定），關於罰鍰部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。」等語明確。從而，本院92年度訴字第2210號判決撤銷訴願決定及復查決定關於罰鍰部分之處分，雖令本件有關罰鍰部分訟爭回復至原告前於91年4 月15日依稅捐稽徵法第35條規定向被告申請復查時之復查程序（原告復查申請書附卷第138 頁參照），然並不生廢棄原罰鍰處分。至於被告所作原處分僅係就原罰鍰處分逾2,000,100元部分予以撤銷，並無撤銷全部原罰鍰處分之意，此乃被告（行政機關）對原違法或不當之行政處分，自行審查後所為之部分撤銷，以更正錯誤使之合法適當，實即為行政處分之變更，原罰鍰處分除遭撤銷部分外仍合法存在，從而，有關稅捐核課期間之計算自應以原罰鍰處分作成之時點為斷，原告逕指原罰鍰處分效力已被廢棄而不存在、伊於接獲原處分後未再向被告申請復查，被告依稅捐稽徵法第35條規定作成原處分，於法不合，且逾法定五年之核課期間云云，均無可採。

六、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，判決如主文。

第一庭審判長法 官　王立杰