最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01332號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01332號

上訴人

格維國際有限公司

代表人

乙○○

送達代收人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

市○○路○段504巷7號3樓

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年3月17日臺北高等行政法院92年度訴字第2210號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國86年1月至8月間進貨，金額計新台幣（下同）8,000,710元，涉嫌未依法取得憑證，而以非交易對象之涉嫌虛設行號松葦有限公司（下稱松葦公司）開立之統一發票14紙作為進項憑證，並持之申報扣抵銷項稅額。案經原處分機關臺北市稅捐稽徵處查獲，經審理違章成立，除核定補徵營業稅400,037元外，並按其所漏稅額處7倍罰鍰計2,800,200元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：被上訴人僅憑自行製作之90年8月20日北市稽核丙字第9091339300號刑事移送書即認定該松葦公司為虛設行號，在尚未起訴或判決認定前，被上訴人逕自推論上訴人與該公司無實際交易之可能，又臆測上訴人有未依法取得憑證及虛報進項稅額之違章事實之存在，被上訴人之原處分及複查決定之認事用法，實有違誤。且訴願決定就同一松葦公司之銷售事實，對上訴人與峻皓機電有限公司不同之銷售對象，卻有不同之事實認定及行政處分，實不符公平原則。再者，被上訴人與訴願決定對有利於上訴人之調查證據，均置之不理，而將行政機關應依職權要求第三人提供證據之責任，命由上訴人負舉證責任，實不符證據法則。上訴人與松葦公司達成買賣貨物之約定後，於進貨時有取得該公司所開立之14紙送貨單及銷貨統一發票等之交易憑證，而上訴人與松葦公司另將前揭買賣交易，各自依法辦理申報及繳納營業稅，而上該交易之事實與被上訴人申請財稅資料中心列印之「專案申請調檔統一發票查核清單」亦相符合可證有實際進貨事實。另上訴人有開立台新商業銀行儲蓄部九紙遠期貨款支票交付松葦公司作為進貨款項之給付，而該公司亦分別收受，而上開貨款支票屆期提示亦均全部兌現。松葦公司於收受上訴人遠期之貨款支票，背書後向甲○○及黃仲昇調借現金周轉之事實，有松葦公司之借款收據及范某與黃某提領借款現金之存款存摺紀錄可稽。而上訴人前揭事證與被上訴人洵以為據之該處91年2月4日及6日所作調查談話筆錄之內容，未有不合。另前開范某與黃某提領借款現金之提款金額，因事涉當事人與松葦公司間之利息扣款和受借款人借款當日其手邊既有現金多少及另須多少資金周轉運用等因素影響，故與松葦公司以上訴人貨款支票借款之票面金額不同，亦屬正常。被上訴人及訴願決定未依法證明上訴人有取得交易憑證及虛報進項稅額之違章事實前，即引用本院87年7月份第一次庭長評事聯席會識之決議及財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋之規定而裁罰上訴人，實屬率斷。縱認松葦公司為虛設行號，上訴人既有進貨事實，被上訴人即不能以營業稅法第51條第5款論處。又本件經被上訴人認定係取得非實際交易對象發票，依財政部87年台財訴字第872461384號訴願決定意旨，其補徵及罰鍰之處罰期間應為5年，再稅捐稽徽法第21條第1項第1款及第49條前段及財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋規定，應自他人取得憑證為各該發票交易日期，亦為補徵稅款核課及裁罰期間之起算日，據此上開五張發票之核課及裁罰期間分別於91年1月5日、91年1月12日、91年1月25日、91年2月4日及91年2月16日屆滿，而被上訴人之處分書及繳款書係於91年2月23日始送達，已逾越核課期間，則該發票之交易金額自不應再予補徵及裁處罰鍰。惟被上訴人仍就此部分予以補徵並裁處罰鍰，認事用法，顯有違誤，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則略以：松葦公司自85年10月至89年7月間明知無進、銷貨事實，卻以虛進虛銷循環開立發票，或以無進虛銷並未報繳營業稅或鉅額欠稅等方式大量虛開發票，以遂行其圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之違法行為，業經被上訴人以市稅處90年8月20日北市稽核丙字第9091339300號刑事案件移送書將其負責人黃東祥移送臺灣臺北地方法院檢察署依法偵辦其涉及刑責部分，足證上訴人自無可能與其有交易之事實。且經上訴人主張用以支付案關款項之9紙支票查核結果，系爭支票款均未進入松葦公司帳戶，而係由上訴人之負責人之配偶黃仲昇及弟弟甲○○所領取，上訴人雖主張係松葦公司向該二人私人借貸，並以上訴人所開立之支票抵押以作為償還使用，惟向黃仲昇函查結果，其雖亦主張兌領案關款項係因私人借貸，然並無法提出松葦公司確有借款及如何交付款項與松葦公司之書面資料以實其說。又依上訴人所提示付款簽收簿及黃仲昇、范錫平存摺明細影本所示，上訴人所主張提領借款日期中大部分係在系爭支票簽收日及發票日前，顯與上訴人訴稱「黃仲昇及甲○○所兌領之格維公司貨款支票確為松葦公司曾持有後而背書轉讓借款」有違，且系爭提領金額與支票金額亦不相符，是其主張兌領案關支票款係屬私人借貸關係，委難憑採，亦尚難證明上訴人確有支付進項稅額予實際交易人。系爭非交易對象之虛設行號松葦公司，是否已按其開立統一發票之金額報繳營業稅額，並不影響上訴人補繳營業稅之義務，縱有申報繳納乃係以虛抵虛，實質上難謂國庫已徵起該項稅收而無損失。況上訴人係以系爭非交易對象之虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已使其應繳納稅額減少，尚難謂其無逃漏稅款。上訴人雖有進貨事實，惟以非交易對象虛設行號統一發票申報扣抵，自仍應補稅及處漏稅罰等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：依被上訴人90年8月20日北市稽核丙字第9091339300號刑事案件移送書，其中關於松葦公司涉嫌虛設行號相關資料分析表所載，公司股東有黃東祥、張文叔、何麗珊、楊建芝、唐廣域及陳建源等6人，其中楊建芝、唐廣域及陳建源於被上訴人調查時均陳稱未投資參加松葦公司為股東，亦不認識該公司負責人張文叔，有被上訴人談話筆錄影本可稽。另松葦公司於89年7月1日擅自歇業，於86年至89年間取得同案涉嫌虛設行號之旭鴻國際事業股份有限公司、品鎂有限公司、晶鈴有限公司、萬舟達實業有限公司、大吉工程行、建企業社、台板有限公司、珍屋有限公司、豪偉工程有限公司等9家公司開立之不實發票，金額計507,309,747元充當進項憑證。又同時無銷貨事實，開立不實之統一發票1,212紙，金額計888,969,764元予同涉嫌虛進虛銷設營業人品鎂有限公司、晶鈴有限公司、涉嫌虛設行號宏廣企業社、北泰企業社、萬舟達實業有限公司、大吉工程行、台板有限公司、云陽國際股份有限公司及台灣恩益禧股份有限公司等167家營業人，扣抵銷項稅額，涉嫌以詐術或不正當方式幫助他人逃漏營業稅計44,448,448元。被上訴人為此函請松葦公司負責人張文叔到案說明，亦因遷移新址不明而未果；然揆諸上開移送案由及所檢附資料，應可認定松葦公司係一虛設行號之公司。至上訴人所主張用以支付案關款項之9紙支票，經查系爭支票款均未進入松葦公司帳戶，而係由上訴人之負責人之配偶黃仲昇及弟弟甲○○所領取，此有上開支票正反影本足憑，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。上訴人雖主張係松葦公司向該二人私人借貸，並以上訴人所開立之支票抵押以作為償還使用，惟經被上訴人向黃仲昇函查結果，其雖亦主張兌領案關款項係因私人借貸，然並無法提出松葦公司確有借款及如何交付款項與松葦公司之書面資料以實其說。上訴人雖於訴願階段提出付款簽收簿、黃仲昇之臺灣中小企業銀行活期儲蓄存款存摺及松葦公司向甲○○調借現金之收據、甲○○之弟范錫平所有臺北市第二信用合作社存款存摺明細等影本佐證，惟查系爭存摺明細僅係黃仲昇及甲○○之存款提存紀錄，尚難證明所提款項係作何用途及係支付與何人？又依上訴人所提示付款簽收簿及黃仲昇、范錫平存摺明細影本所示，上訴人所主張提領借款日期中大部分係在系爭支票簽收日及發票日前，與上訴人所主張黃仲昇及甲○○所兌領之格維公司貨款支票確為松葦公司曾持有後而背書轉讓借款乙節不符，況系爭提領金額與支票金額亦不相符，是上訴人主張兌領案關支票款係屬私人借貸關係，尚難可採。至上訴人申請傳訊黃仲昇及徐海錦二人以證明上開借貸關係乙事，經原審法院依上訴人所陳報住址傳訊，該二人均未至院，且於原審法院行言詞辯論期日，上訴人表示不再傳訊該二人，是未再予傳訊。至上訴人所主張其所取得松葦公司開立之發票中，計有5張其交易日期及金額分別為：86年1月6日682,479元、86年1月13日794,976元、86年1月26日622,587元、86年2月5日636,090元、86年2月17日664,146元，總交易金額計3,400,278元，其補徵及罰鍰之處罰期間應為5年，其核課及裁罰期間分別於91年1月5日、91年1月12日、91年1月25日、91年2月4日及91年2月16日屆滿，而被上訴人之處分書及繳款書係於91年2月23日始送達，已逾越核課期間乙節；查關於營業稅之課徵，應以每二月為一期，於次期開始15日內為之；本件係關於86年1月及2月營業稅之課徵，其起徵時間為86年3月15日，是其期間屆滿日為91年3月15日，本件被上訴人之處分書及繳款書既於91年2月23日始送達，並未逾越核課期間；是上訴人主張本件已逾越核課期間，容有誤解，亦難可採。又上訴人雖有進貨之事實，然松葦公司非上訴人實際交易對象，是本件系爭非交易對象之虛設行號松葦公司，是否已按其開立統一發票之金額報繳營業稅額，並不影響上訴人補繳營業稅之義務，縱有申報繳納乃係以虛抵虛，實質上難謂國庫已徵起該項稅收而無損失。況上訴人係以系爭非交易對象之虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已使其應繳納稅額減少，尚難謂其無逃漏稅款。本件上訴人雖有進貨事實，惟以非交易對象虛設行號統一發票申報扣抵，被上訴人依財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋規定，自仍應補稅及處漏稅罰。從而，原處分機關依營業稅法第51條第5款規定，除核定補徵營業稅400,037元外，並按其所漏稅額處7倍罰鍰計2,800,200元，自屬依法有據。惟查財政部93年3月29日台財稅第0000000000號令發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定「虛報進項稅額者‧‧一、有進貨事實，而取得虛設行號所開立之憑證日報扣抵，按所漏稅額處5倍罰鍰。」而被上訴人就罰鍰部分未予以減為5倍，有違平等原則與公平原則，訴願決定未注意及此，亦非妥適。上訴人訴請撤銷，即屬有理，爰予以撤銷，並由被上訴人另為適法處分。至於原處分即復查決定其餘部分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴人就其受敗訴判決部分，仍執前詞並主張略以：被上訴人認定上訴人違法時期為86年1月至8月期間，而上開松葦公司股東楊建芝、唐廣域及陳建源及該公司負責人張文叔等人卻為松葦公司於88年11月30日辦理增資及負責人、股東變更登記後之新任負責人及股東，被上訴人之談話筆錄亦係於89年間自行調查約談製作，另松葦公司於89年7月1日擅自歇業及被上訴人為此函請張文叔到案說明未果等事證，均發生於所謂上訴人違法期間之後，是上開事證無法證明松葦公司於86年1月至8月間為虛設行號之公司，更無法證明上訴人與該公司於上述期間內確無實際交易之事實。又被上訴人所提出松葦公司等多家公司在86年之後為不法集團以不實人頭變更登記繼續經營涉嫌不法之事證，無法證明上訴人確有違章情事，亦無法證明該公司於86年間為全無進銷貨之虛設行號，原判決不察，竟以上開事證認定松葦公司於86年1月至8月間為虛設行號之公司，原判決顯有判決理由矛盾之違法，更顯與事實未符。再者，原判決亦未於判決理由中對如何認定上訴人於86年1月至8月間有違法事實提出理由，亦有判決不備理由之違法。另依上訴人公司負責人乙○○及其配偶黃仲昇之談話調查筆錄、被上訴人90年10月31日以北市稽核乙字第9066975501C號函向台灣中小企業銀行永和分行函查黃仲昇之存款交易明細資料、甲○○所提出松葦公司之借款借據及存摺提款證明等證據，除可證明上訴人確有支付案關款項外，更證明上開支票經松葦公司收受後另行背書轉讓，且該支付案關款項未回流於上訴人，惟原審竟未為調查；至於提領借款現金之金額與支付松葦公司案款支票之票面金額不符，係因借款人有先行扣除借款利息，原審未依上開調查證據之結果為認定，僅以案關款項之支付均未進入松葦公司帳戶，認定上訴人無與松葦公司有真實交易，原判決顯有不依調查證據結果之違法。爰請廢棄原判決不利於上訴人部分，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者」行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款、第51條第5款分別定有明文。次按「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：(一)取得虛設行號發票申報扣抵案件。

２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」亦經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋在案。而本件上訴人雖有進貨事實，惟以非交易對象虛設行號統一發票申報扣抵，自仍應補稅。而原判決就本件爭點即上訴人主張用以支付案關款項之9紙支票，係松葦公司向黃仲昇、甲○○二人私人借貸，並以上訴人所開立之支票抵押以作為償還使用；又本件已逾越核課期間各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時營業稅法等法令規定及解釋、函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人主張被上訴人於94年2月24日言詞辯論時，始庭呈書狀提出自行製作之案關松葦公司涉嫌虛設行號之刑事案件移送書及相關資料分析表等事證，有違未於準備程序主張之事項，於準備程序後行言詞辯論時，不得主張之規定乙節。經查該刑事案件移送書及相關資料分析表等事證，皆係與本件有關松葦公司涉嫌虛設行號刑事案件資料之彙整，被上訴人雖於言詞辯論時始提出，惟不甚延滯訴訟程序，原審准予提出行言詞辯論程序，尚與行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第276條第1項第2款之規定無違。此外上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異