臺北高等行政法院判決

原告

廣益達貿易有限公司

代表人

甲○○清算人）住

訴訟代理人

卓忠三律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年9 月16日台財訴字第09400287620 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）89年5月及6月間無進貨事實，取得虛設行號天貴科技股份有限公司（下稱天貴公司）開立之統一發票3紙，銷售額合計新臺幣（下同）1,625,500元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額81,275元，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）及財政部臺北市國稅局查獲，通報被告所屬臺北縣分局查核屬實，除核定補徵營業稅額81,275元外，並按所漏營業稅81,275元處7倍之罰鍰共計568,900元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以94年5 月2 日北區國稅法一字第09400212 92 號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、依司法院釋字第275 號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」之反面解釋，若行為人違反非禁止規定或作為義務而係屬發生一定結果之規定者，即不推定行為人當然有過失而仍須由行政機關舉證證明行為人有過失。本件原告是否違反行為時營業稅法第51條第5 款規定虛報進項稅額逃漏稅之漏稅罰，非屬僅須違反禁止規定或作為義務之行政罰，而係須以造成政府稅收損害為要件之行政罰，故不得援用司法院釋字275 號解釋推定原告有過失，仍須由被告舉證證明原告有虛報產生漏稅之過失，最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）86年度第1372號及86年度第3046號判決亦同此意旨。而就此原告已提出買賣契約書及現金支付貨款簽收證明及已納稅款繳款證明書等以證明原告就虛報進項稅額逃漏稅並無故意、過失，惟原處分並未就原告有如何之應注意、能注意而不注意之情事存在提出相關證據，依據舉證責任分配之法則，應認原告就漏稅之情事並無過失而不應處罰鍰，原處分應予撤銷。

２、本件被告認原告違反行政法規之事實不外以「依北機組刑事案件移送書所載許應時君等人利用人頭名義虛設公司行號領取統一發票，隨即將領得之統一發票出售圖利，天貴公司為無進銷事實之虛設行號，訴願人自無可能向其進貨…並有北機組刑事案件移送書，專案申請調檔統一發票查核清單影本等資料附卷可稽。」為據，然依本院91年度訴字3410號判決、91年度訴字4755號判決意旨認檢察官之起訴書尚不得作為認定行為人違反行政法規之證據，何況尚未至起訴階段僅為移送階段之刑事案件移送書，故被告所提之北機組刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單等均尚未經法院判決有罪確定予以確認，被告自不得以此認定被告違法，而應推定原告無罪，認原告無違反行政法規之事實。

３、退步言，原告於89年5月及6月間，確實取得天貴公司所開立之統一發票，此有雙方之買賣契約書、現金支付貨款簽收證明及已納繳款書為證，縱原告係取得虛設行號之發票，但因原告確有進貨之事實，且有繳納稅捐之證明，原處分所處7倍之罰鍰，顯然過高，不符比例原則。

４、又依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第8316 01371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」縱原告係取得虛設行號之發票，但因原告確有進貨之事實，且有繳納稅捐之證明，依前述財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函示意旨，應免予補稅處罰。

（二）被告主張之理由：

１、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第19條第1項第1款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第831601371 號函所明釋。

２、本件原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號天貴公司開立之統一發票3 紙作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額81,275元，有北機組刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單等資料可證，違反行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，被告乃依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定核定補徵營業稅額81,275元，並按所漏稅額81,275元處7倍罰鍰568,900元，並無不合。而原告無進貨事實，取具虛設行號天貴公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，縱非惡意或故意，亦難卸過失之責，自應受罰；又被告本諸職權，且審酌原告違章情節及危害性，核定按所漏稅額處7倍罰鍰568,900元，並無不合。

３、又依北機組刑事案件移送書及臺北市國稅局併案移送資料所載許應時君等人利用人頭名義虛設天貴公司等領取統一發票，隨即將領得之統一發票出售圖利，天貴公司為無進銷貨事實之虛設行號，原告自無可能向其進貨；又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275 號解釋所明揭，本件原告僅檢附買賣契約書及貨款以現金支付之簽收證明影本，並未能提示交易相關資料或提供相關帳證及銀行存款提領紀錄以為佐證，實無法證明有進貨事實，其主張核不足採，自應受罰。至財政部94年6月2日台財稅字第09404539890 號令修正頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，無進貨事實者按所漏稅額處7 倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，處3 倍之罰鍰，於復查決定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，處5 倍之罰鍰。原告雖於93年12月14日已補繳稅款（93年11月29日93年度財營業字第 Ｚ0000000000000號處分書作成後，原處分作成之前），惟並未出具書面或於談話筆錄中承認違章事實，是尚無上開減輕裁罰金額或倍數規定之適用；本件違章事證明確，原處分並無違誤。

理由

一、本件訴訟進行中被告代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：伊就89年5月及6月間天貴公司出具之系爭統一發票表彰之交易已提出買賣契約書及現金支付貨款簽收證明及已納稅款繳款證明書等件予以證明，是伊並無虛報進項稅額逃漏稅之故意、過失，況被告所提之北機組刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單影本等均未經法院判決確定，被告自不得以此認定被告違法，原處分未就原告有如何之應注意、能注意而不注意之情事存在提出相關證據，依據舉證責任分配之法則，應認原告就漏稅之情事並無過失及無違反行政法規之事實。又縱伊係取得虛設行號之發票，但因伊確有向天貴公司進貨之事實，且已繳納稅捐，原處分所處7 倍之罰鍰，顯然過高，不符比例原則，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：本件原告於89年5 月及6 月間無進貨事實，取具天貴公司開立之統一發票作為進項憑證，而天貴公司為訴外人許應時君等人利用人頭名義虛設之行號，以之領取統一發票，隨即將領得之統一發票出售圖利，是原告取得天貴公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額81,275元，違反行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定，被告乃依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定核定補徵營業稅額81,275元，並審酌原告違章情節及危害性，按所漏稅額81,275元處7 倍罰鍰568, 900元，並無不合。而原告就其違章行為，縱非惡意或故意，亦難卸過失之責；又原告僅檢附買賣契約書及貨款以現金支付之簽收證明，並未能提示交易相關資料或提供相關帳證及銀行存款提領紀錄以為佐證，實無法證明有進貨事實，自應受罰。另原告雖於93年12月14日已補繳稅款（93年11月29日93年度財營業字第Ｚ000000000 0000 號處分書作成後，原處分作成之前），惟並未出具書面或於談話筆錄中承認違章事實，是無減輕裁罰金額或倍數等規定之適用，原處分並無違誤等語，資為抗辯。

四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1 項及第3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第19條第1 項第1 款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函所明釋，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，自得予以援用。

五、經查，原告於89年5 月及6 月間取得天貴公司開立之統一發票3 紙，銷售額合計1,625,500 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額一節，為兩造所不爭執，且有專案申請調檔統一發票查核清單、（天貴公司）申報書跨中心查詢作業資料、營業稅違章隨課核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、營業稅選案查核報告表等件附原處分卷可稽，堪信為真實。至於原告主張：原告實際交易對象確為天貴公司，伊取得該公司開立之統一發票，並無故意、過失，又縱伊係取得虛設行號之發票，但因伊確有向天貴公司進貨之事實，且已繳納稅捐，原處分所處7 倍之罰鍰，顯然過高，不符比例原則云云，則為被告所否認，茲就兩造爭執事項判斷如下：

（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同（行政訴訟法第136 條規定參照），於事實不明時其不利益應歸由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利之人，於有事實真偽有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任。而就課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），依上開舉證責任分配之原則固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，故本件有關系爭進項稅額發生之事實（即原告與天貴公司間交易事實）之真偽倘有不明，即應由納稅義務人即原告負舉證之責，合先指明。

（二）經查，本件原告持以作為進項憑證之統一發票之銷售名義人天貴公司89年間進貨有關成衣部分均屬虛設行號，餘營業交易之對象絕大部分均屬虛設行號，實無進貨營業之事實一節，有天貴公司進項來源明細附原處分卷可參，而89年間訴外人許應時等販售虛設行號天貴公司統一發票幫助他人逃漏稅捐，並無實際銷售貨品或勞務之行為一節，則有號北機組刑事案件移送書、許應時等涉嫌違反稅捐稽徵法幫助他人逃漏稅捐一覽表等件附原處分卷足憑，據此，天貴公司屬虛設行號，無營業進銷貨事實，原告於89年間無向其進貨之可能乙節，即足認定。至於原告主張伊與天貴公司確有交易及給付貨款之事實，固提出買賣契約書（含「蔣台屏」名義之現金簽收記載）、營業稅違章隨課核定稅額繳款書為證，惟查：⑴上開買賣契約未據天貴公司及代表人於立約人欄簽署確認，是原告是否確與天貴公司成立系爭買賣契約，已非無疑；⑵又審諸89年5 月14日及89年6 月1 日買賣契約書上手寫文字部分「蔣台屏」之簽署，與相距僅10餘日之89年6 月12日買賣契約書上「蔣台屏」簽署之「蔣」、「屏」二字，筆劃順序、運筆方式（起承轉折）均有顯著不同，是買賣契約書上「蔣台屏」簽署是否真實亦有可疑；⑶另參諸89年5 月14日買賣契約書上所載「蔣台屏」收取價金之日期為「5.10」，交貨日則為同年5 月18日，核與契約雙方於契約本文第2 點「…交貨時，…以現金一次付清…」之約定不符，是原告所提買賣契約書（含其上所載「蔣台屏」名義之現金簽收記載」）自難信為真實，而本件應補徵稅額事後繳納與否與原告有無進貨事實乙事之認定，亦不相涉，是原告執上開件證謂其確有向天貴公司進貨云云，洵難憑採。此外，原告復未能另行提出其他進貨、付款期間之相關資金來源及系爭進貨與銷貨、商品買賣流程資料及相關成本費用等帳證文據，以證明證明其確有進貨交易之事實，揆諸前揭說明，原告主張伊有與天貴公司交易及確有進貨之事實，應依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函示意旨，免予補稅處罰及北機組刑事案件移送書等未經法院判決有罪確定，應推定原告無違違章之事實云云，自無可採。又本件原處分並非僅憑北機組刑事案件移送書核認原告之違章裁罰之依據，與本院91年訴字3410號判決、91年度訴字4755號判決所據之基礎原因事實尚有不同，尚難執之以為對原告有利之認定。

（三）又原告明知無進貨事實，取得天貴公司所開立之統一發票（銷售額）1,625,500 元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額81,275元，自難謂無故意或過失，原告訴稱伊就違章行為，並無故意過失云云，亦無足取。是原處分認被告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號天貴公司開立之統一發票3 紙作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額81,275元，違反行為時營業稅法第19條第1項第1 款規定，乃依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款之規定，核定補徵營業稅額81,275元，於法並無不合。

六、末按「（加值型及非加值型營業稅第51條）…五、虛報進項稅額者。…二、無進貨事實者：按所漏稅額處七倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處五倍之罰鍰。」為財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。本件原告無進貨事實，取具虛設行號天貴公司開立之統一發票3 紙作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額81,275元，已如前述，又原告於93年12月14日補繳稅款（營業稅違章隨課（406 ）核定稅額繳款書附原處分卷參照），雖在93年11月29日裁罰處分核定後，94年5 月2 日復查決定之前，惟原告並未出具書面或於談話筆錄中承認違章事實，核無上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表減輕裁罰數規定之適用，從而，被告審酌原告違章情節輕重，衡情按所漏稅額處7 倍罰鍰共計568,900 元，尚無違誤，原告徒稱原處分違反比例原則云云，並無可採。

七、綜上所述，原處分認認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段之規定，判決如主文。

第一庭審判長法 官　王立杰