臺北高等行政法院判決

原告

漢茂工程有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張正仁（會計師）

送達代收人

乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月10日台財訴字第09300474410號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）82年度營利事業所得稅結算申報案，列報全年所得額新臺幣（下同）125,688元，經被告依書面審查暫行核定125,688元（第1次核定）；嗣因查得原告虛報營業成本－薪資2,750,000元，予以全數剔除，重行核定全年所得額2,875,688元（第2次核定）；復查得原告虛報葉佐對等127人營業成本－薪資29,550,000元（下稱系爭成本）及伙食費2,700,000元，合計虛報總金額35,000,000元（2,750,000元＋29,550,000元＋2,700,000元＝35,000,000元），變更核定全年所得額6,084,910元（第3次核定），除補徵營利事業所得稅802,306元（6,084,910元－2,875,688元＝3,209,222元；3,209,222元×25%＝802,306元）外，並依所得稅法第110條規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰802,300元，另依稅捐稽徵法第44條規定，就未取得憑證總額處以5﹪罰鍰1,452,039元，罰鍰合計2,254,339元。原告不服，申經復查遭駁回，仍表不服提起訴願，經財政部台財訴字第0900067201號訴願決定原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，經被告北區國稅法一字第0930007672號重核復查決定註銷罰鍰802,300元，原告猶表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈原處分及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告對於虛報系爭成本（薪資）主張非出於故意，得否免罰？本件是否已逾核課期限？

㈠原告主張：

⒈逾越核課期間，即不得再向人民請求徵收：查有關稅捐之徵收期間，關係納稅義務人之權益義務及稅捐機關能否再對納稅義務人徵稅，為免爭議，特以稅捐稽徵法第21、22條明文規定之，以供徵納雙方遵循，對稽徵機關行使徵收之權期為一限制，期間屆滿後若仍未行使此等權利，即不得再向人民請求徵收，此為規範國家行使徵收權之責任及保障人民權益而設，俾資徵納雙方遵循，更為雙方所互許。本案係被告認為原告82年度有未依規定取得合法憑證而虛列成本之行為情事而依稅捐稽徵法第44條規定處5％之行為罰，其起算期間分依下列三種基準日計算如下：

⑴假如依每月實際給付薪資之翌日起，因其有連續或繼續之狀態，應以十二月份給付薪資之翌日起算：82年12月31日起至原處分開徵日期88年12月25日止，已遲逾六年十一個月又二十五日。

⑵假如以年度薪資所得扣繳憑單之申報日起算：83年1月31日（申報日）起至原處分開徵之日期88年12月25日止，已遲逾五年十個月又二十五日。

⑶假如以當年度營所稅結算日起算：83年5月15日（延期申報）起至88年12月25日原處分開徵日止，也已遲逾五年七個月又十五日。依上所述本案核課期間，無論何種方式，皆已逾核課期間，依規定即不得再行核課，俾資適法，以合公允。

⒉行為罰之處罰期間一律定為五年：本案系爭之「行為罰」其核課期間為五年，應自行為或不應行為之日起算，此有財政部74.03.20台財稅第13298號函釋「... ㈢行為罰：⒈依法受處分人應於一定期限內為一定之行為而不行為者，自期限屆滿之翌日起算。⒉依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算。... 」。次按財政部87.08.19 台財稅第871960445號函釋「... 而罰鍰案件可分為行為罰及漏稅罰。漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋規定（74.03.20台財稅第13298號函釋），應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當行為逃漏稅捐，分別認定為五年或七年，而行為罰則係對依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間依前開函釋規定一律為五年，無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為五年或七年。」已明示行為罰之處罰期間一律定為五年，應無爭議。有關訴願決定書所持理由：「納稅義務人違反稅法規定裁罰期之起算，規定如左（二）關於稅捐核課期間及其起算之規定，...視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年」。以為裁處之依據，似有不妥，蓋前段函文所釋，乃屬對漏稅罰之規定而非對行為罰，訴願機關未查據以引用，顯有誤解函釋旨意，所持理由應不足採。被告僅採用函釋前段（漏稅法部份）作為處罰之依據，本末倒置而無視及曲解後段有關行為罰之釋示，置人民權益於不顧，更殊為可議，嚴重違反行政程序法第7條第2項、第8條及第9條等一般原理原則。

⒊依財政部函釋明示，應無處罰之問題：按財政部94年1月14日台財稅字第00000000000號函釋「... 經稽徵機關查獲虛增成本費用者，其既已無交易之事實存在，向無依規定取得憑證問題，亦無應否按稅捐稽徵法第44條規定處罰問題」依前開財政部函所明示，本案應無稅捐稽徵法處以行為罰問題之存在，毋庸置疑，被告應依規定註銷本案行為罰之罰鍰處分，俾遵法制，以合公允。

⒋原處分如有違法或不當應依職權撤銷：按「原處分機關自覺不合法時，本於職權之作用，可自動撤銷（行政法院二十四年判四號）及為確切保護人民權益，... 原處分及上級官署，自應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權益者，即應依職權撤銷變更（財政部47台財稅第8326號令）。」

⒌綜上所述，本案其核課期間既已屆滿，以及其處罰問題亦已不存在，請判決被告撤銷本案之行為罰之罰鍰處分，以合法制，更可保障原告之權益。

㈡被告主張：

⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110條第1項所明定。次按「營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第6條第1項規定之適用，其短漏所得額之核定及處罰，應依所得稅法第110條及查核準則第112條規定辦理…營利事業如依前述，經稽徵機關查獲虛增成本費用者，其既已無交易之事實存在，自無依規定取得憑證之問題，亦無應否按稅捐稽徵法第44條規定處罰之問題。類此案件，營利事業虛增成本費用，除應依所得稅法第110條規定處罰外，如查明有涉及以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，並應依稅捐稽徵法第41條及本部82年1月15日台財稅第821475120號函規定辦理。」為財政部94年1月14日台財稅字第00000000000號函所明釋。

⒉被告初查認原告以不實憑證虛報林灶生等11人薪資合計2,750,000元，致匿報所得額，乃將原告以不實憑證虛列營業成本計2,750,000元之部分，予以剔除，核定課稅所得額為2,875,688元（第2次核定），除補徵營利事業所得稅687,500元外，並就匿報所得額部分依所得稅法第110條規定按所漏稅額處1倍罰鍰合計687,500元；嗣又查得原告虛報葉佐對等127人薪資成本合計29,550,000元及伙食費2,700,000元，致匿報所得額予以剔除，但高於按同業利潤標準核定之營業淨利，原查按同業利潤標準核定營業淨利為6,058,725元，加計非營業收入26,185元，核定全年所得額為6,084,910元（第3次核定），即調增所得額部分3,209,222元（核定所得額6,084,910元–第2次查定所得額2,875,688元）認屬匿報所得，除補徵營利事業所得稅802,306元外，並就匿報所得額部分依所得稅法第110條規定科處所漏稅額1倍罰鍰計802,300元，其餘不實憑證金額與匿報所得額之差額部分29,040,778元（不實憑證列報成本費用32,250,000元–匿報所得額3,209,222元），則按未依規定取具合法憑證，依稅捐稽徵法第44條規定科處5﹪罰鍰計1,452,039元，合計處罰鍰2,254,339元（第3次核定）。

⒊本案經據財政部財稅資料中心異常薪資查核清單、事證分析表、檢舉書、薪資印領清冊、工頭出具切結書等相關資料查核結果，初查所得人林灶生等11人（第2次核定）均被多家營利事業列報鉅額薪資所得，薪資所得總額之高，顯然超過個人工作能力應得報酬，有悖於常情；次查代表人甲○○業經板橋地方法院檢察署檢察官起訴，明知所得人林灶生非原告之員工，而與張建東基於犯意聯絡與行為分攤涉嫌登載不實文書，向被告申報營業稅及營利事業所得稅；再查李正岳及洪轉春於被告說明書稱未有受僱。次又查獲涉嫌虛報所得人葉佐對等127人鉅額薪資所得（第3次核定），查葉佐對等88人均被多家營利事業列報鉅額薪資所得，薪資所得總額之高，顯然超過個人工作能力應得報酬，有悖常情；次查其中林詹留等13人係臺北市警察局大同分局查獲「王澄木」涉嫌收購他人身分證以販賣圖利集團中之人頭或被告查獲楊文靜等確以販售知情人頭予廠商作不實工資幫助他人逃漏稅集團成員；再查柳文豐等25人談話筆錄及就業情形說明書稱未有受僱原告；又查江海洋於82年1月5日即死亡，申報人竟列報江海洋薪資，顯為虛報。

⒋原告不服，主張有工頭領班造具印領清冊統一領取轉發給付各工人，有工頭具結為證並依規定申報扣繳憑單及帳簿記載可供審核，且一事不兩罰云云。復查時，經通知原告於90年5月2日提示帳簿、憑證及實際支付薪資、伙食費之資金流程有關文據備查，取有原告蓋章之掛號郵件收件回執附案可稽，原告仍未提示，致無從就其復查事項加以審酌，是原告虛報無僱傭關係薪資成本及伙食費合計35,000,000 元屬實，致短報所得額並短漏稅額，違章事實俱在，是原核定核無違誤，應予維持。

⒌原告仍不服，仍執前詞提起訴願，案經財政部91年11月13日台財訴字第0900067201號訴願決定略以：「壹、營利事業所得稅：原告迄未提示相關帳證備查，原處分機關依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，並無不合。本部分原處分應予維持。貳、罰鍰部分：原處分機關如因原告部分成本費用未取具憑證而認定其確有虛列成本費用之情事，則該未取具憑證之行為，係其漏稅行為之方法，依司法院釋字第503號解釋意旨，亦僅就原告分別觸犯稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110條規定，擇一從重處罰，是本件原處罰核有未當，爰將此部份原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」案經被告重核復查決定將原處分第3次核定漏稅罰罰鍰802,300元部分予以註銷，其餘維持。原告再提訴願，仍遭駁回。原告又表不服，主張「行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定一律為5年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。」為財政部87年8月19日台財稅第871960445號函所明釋，原處行為罰1,452,039元已逾核課期間云云。經查原告虛報無僱傭關係薪資成本及伙食費共計35,000,000元屬實，違章事實俱在如前所述，依前揭財政部94年1月14日台財稅字第00000000000號函釋，既已無交易之事實存在，自無依規定取得憑證之問題，亦無應否按稅捐稽徵法第44條規定處罰之問題，而應依所得稅法第110條規定處罰，故正確罰鍰應為8,750,000元（漏稅罰8,750,000元），而非先前訴願決定罰鍰2,139,539元（漏稅罰687,500元及行為罰1,452,039元），惟基於不利益變更禁止原則，仍宜維持原核定。至所稱已逾核課期間乙節，因原告以不實憑證虛報林灶生及葉佐對等人薪資成本，匿報所得額，已構成以不正當方法逃漏稅捐之要件，應處「漏稅罰」已如前述，依稅捐稽徵法第49條準用第21條規定，其核課期間為7年，原告82年度營利事業所得稅於83年4月30日申報，被告分別於87年12月30日（第2次核定）及88年12月8日（第3次核定）通知送達補徵稅款及應處罰鍰，皆未逾7年核課期間，所訴顯有誤解，核無足採請予維持。

⒍綜上論述，原處分、復查決定及訴願決定，並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第44 條及所得稅法第110條第1項所明定。次按「營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第6條第1項規定之適用，其短漏所得額之核定及處罰，應依所得稅法第110條及查核準則第112條規定辦理．．．營利事業如依前述，經稽徵機關查獲虛增成本費用者，其既已無交易之事實存在，自無依規定取得憑證之問題，亦無應否按稅捐稽徵法第44條規定處罰之問題。類此案件，營利事業虛增成本費用，除應依所得稅法第110條規定處罰外，如查明有涉及以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，並應依稅捐稽徵法第41條及本部82年1月15日台財稅第821475120號函規定辦理。」為財政部94年1月14日台財稅字第00000000000號所函釋。

二、查原告82年度營利事業所得稅結算申報案，列報全年所得額125,688元，經被告依書面審查暫行核定125,688元（第1次核定），嗣因查得原告虛報營業成本－薪資2,750,000元，予以全數剔除，重行核定全年所得額2,875,688元（第2次核定），復查得原告虛報葉佐對等127人營業成本－薪資29,550,000元及伙食費2,700,000元，變更核定全年所得額6,084,910元（第3次核定），除補徵營利事業所得稅802,306元外，並依所得稅法第110條規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰802,300元，另依稅捐稽徵法第44條規定，就未取得憑證總額處以5﹪罰鍰1,452,039元，罰鍰合計2,254,339元。原告不服，申經復查遭駁回，仍表不服提起訴願，經財政部台財訴字第0900067201號訴願決定原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，經被告北區國稅法一字第0930007672號重核復查決定註銷罰鍰802,300元，原告猶表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟之事實，有原告82年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書及更正核定通知書、台灣板橋地方法院檢察署檢察官86年度偵續字第66號起訴書、被告就原告82年度營利事業所得稅及罰鍰事件復查案件審查報告書、財政部財稅資料中心異常薪資查核清單、事證分析表、薪資印領清冊、原告復查申請書及訴願書等各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：原告對於虛報系爭成本（薪資）主張非出於故意，得否免罰？本件是否已逾核課期限？對此，原告主張虛報系爭成本（薪資）部分，原告負責人甲○○經法院以非故意而判決無罪確定在案，可知原告係非出於故意，實應免罰，況且虛報系爭成本之核課期限為5年，本件已逾5年，已過核課期限，被告亦不得課徵營利事業所得稅等語；被告則以本件原告虛報系爭成本並非僅以刑事起訴資料為據，係參酌財政部財稅資料中心異常薪資查核清單、事證分析表及薪資印領清冊等資料，通知原告就相關薪資等提出資金流程、帳據資料等，迄今未據提示而予以認定，難謂原告無故意行為，另本件課徵期限，因原告以虛報不實之手段申報，乃以不正當方法申報，依法為7年，並非5年，並無逾期問題等語，資為答辯。經查：

㈠被告復查時，曾通知原告於90年5月2日前提示帳簿、憑證及實際支付薪資、伙食費之資金流程等有關文件供查核，有經原告蓋章之掛號郵件回執附原處分卷足佐，惟原告迄今未提示，即難認原告申報之系爭成本等為真正可採，是其非虛報系爭成本等，即有疑義。

㈡次查本件經據財政部財稅資料中心異常薪資查核清單、事證分析表、檢舉書、薪資印領清冊等相關資料查核結果，發現①所得人林灶生等11人（第2次核定）均被多家營利事業列報鉅額薪資所得，薪資所得總額之高，顯然超過個人工作能力應得報酬，有悖於常情，②而原告代表人甲○○因之經板橋地方法院檢察署檢察官起訴在案（86年度偵續字第66號），明知所得人林灶生非原告之員工，而與張建東基於犯意聯絡與行為分攤涉嫌登載不實文書，向被告申報營業稅及營利事業所得稅，③再者李正岳及洪轉春對於被告說明書亦明稱「未有受僱」情形在原處分卷，④次又查獲涉嫌虛報所得人葉佐對等127人鉅額薪資所得（第3次核定），而葉佐對等88人均被多家營利事業列報鉅額薪資所得，薪資所得總額之高，亦超過個人工作能力所應得之報酬，⑤再查其中林詹留等13人，係經臺北市警察局大同分局查獲「王澄木」涉嫌收購他人身分證，以販賣圖利集團中之人頭或被告查獲楊文靜等確以販售知情人頭予廠商作不實工資幫助他人逃漏稅集團成員，⑥末查柳文豐等25人談話筆錄及就業情形說明書，宣稱並未受僱原告，況江海洋業於82年1月5日即死亡，申報人竟仍列報江海洋之薪資。據上，原告對於非屬自己員工或受僱之臨時工，竟仍申報其薪資以逃避營利事業所得稅之課徵，是其申報顯為虛報之事實，即洵堪認定。

㈢原告稱其代表人甲○○業經法院判決無罪確定在案，固據其提出臺灣高等法院87年度上訴字第3716號判決影本一份附卷足按，惟查該判決係針對被告即原告之代表人甲○○之行為所為之判決，其判決原告代表人無罪主要理由，參諸該判決理由欄三㈠：「．．．被告（指原告之代表人）對於該等身分證及印章之真正與否並不知情，．．．」係以原告代表人對於虛報薪資之事實並不知情為主要論據。惟查甲○○既為原告代表人，有多年之申報營利事業所得稅經驗，對於所得稅法規定所屬員工等薪資之申報須誠實不得造假之要求，難諉為不知，是工頭張清修及張東健等人所提示之系爭成本（薪資）人員之身分證及印章等資料，原告即負有查證之義務，以免虛偽不實而受罰，至上開刑事判決係對原告代表人「個人行為」之審判，係適用刑事證據法則所為之刑事法律關係，與本件係適用稅法之公法法律關係不同，參照改制前行政法院44年判字第48號判例意旨：「刑事判決所認定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」原告自不能以刑事確定判決拘束本件行政訴訟有關事實之認定。況原告既認張清修、張健東係僱用工人在其承包之工地工作，而「確將工資交付彼等二人」（見台灣板橋地方法院86年度訴字第2737號判決理由欄），自有實際交付資金流程等帳簿資料足供提出交付被告查核，然原告迄今一直無法提示相關帳簿資料以供查核，益見原告代表人在前開刑事案件所稱「確將工資交付彼等二人」為不實，無法憑採，是原告對於系爭成本（薪資）等之虛偽情事，即難謂為不知情。

㈣至原告所稱本件系爭成本等之課徵期限為5年，本件已逾5年，應已逾核課期限等語。惟查，按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」稅捐稽徵法第21條第1項定有明文。是知核課期間5年者，限於「無故意以詐欺或其他不正當方法逃稅捐者」，如行為人係以「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，其核課期間則為七年。而本件原告係以虛偽薪資之方法即不正當之方法逃漏稅捐，前已言之，其核課期間自屬7年，而非5年，原告主張係屬5年，核屬無足憑採。而本件原告係於83年4月30日申報，被告分別於87年12月30日（第2次核定）及88年12月8日（第3次核定）通知送達補徵本件稅款及罰鍰，並未逾7年期間，原告所訴容有誤解法令情形。

三、原告另主張本件罰鍰重複處罰，與法未合等語。經查，原告虛報薪資之事實，有如前述，依前揭財政部94年1月14日台財稅第00000000000號函示，原告既無交易之事實，自無「依規定取得憑證」之問題，即無應依稅捐稽徵法第44條處罰之問題（行為罰），而應依所得稅法第110條第1項規定處罰，是本件應處之罰鍰本為漏稅罰8,750,000元（35,000,000元×25%＝8,750,000元），惟基於不利益變更禁止原則，復查及訴願決定係科處罰鍰1,452,039元，核屬對原告有利之處罰，並未超越所謂不利益變更禁止原則，自無不合。原告主張本件既無故意行為，並已逾5年期間自應免罰等云，亦屬不足採取。

四、綜上，原告所訴委無足採，從而被告引據首揭規定補徵原告稅款並科處罰鍰1,452,039元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林 樹 埔