臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第03794號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 05 月 30 日
• 法官: 黃清光、陳鴻斌、許瑞助
• 法定代理人: 甲○○、張盛和
• 原告: 巴拿馬商‧巴布科克威爾科克斯國際股份有限公司法人、）
• 被告: 財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03794號
原　　　告　巴拿馬商‧巴布科克威爾科克斯國際股份有限公司台灣分公司（美商‧巴布科克威爾科克斯公司營業代理人）
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　吳國樞 會計師
陳凱君 律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年 9月29日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各自負擔。
事 實
一、事實概要：
本件原告任營業代理人之委託人美商巴布科克威爾科克斯公司，民國（下同）84、85、86及88年度營利事業所得稅結算申報，經被告機關初查核定補徵稅款分別為新臺幣（下同）31,584,269元、7,866,341元、5,152,933元及 1,687,956元，原告不服，申經復查，未獲變更，原告提起訴願未繳納半數稅款，亦未提供擔保，經被告機關移送法務部行政執行署臺北行政執行處執行。嗣原告委任訴訟代理人向被告機關申請補發84年度至88年度營利事業所得稅繳款書，被告機關於94年6月8日以財北國稅大安營所字第0940019391函復略以，經查原告84年度至88年度營利事業所得稅應補徵稅額繳款書，除87年度以外，所有繳款書已移送法務部臺北行政執行處執行，請向該處繳納，並檢送營利事業所得稅查欠表兩份（表內已具體載明原告應繳納滯納金4,737,640元、1,179,951元、772,939元及253,193元）。原告於繳納該稅款後，對滯納金4,737,640元、1,179,9 51元、772,939元及253,193元
共6,943,723元部分不服，對於被告機關94年6月8日財北大
安營所字第0940019391號函提起訴願，遭不受理決定，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告不服補徵營利事業所得稅，未繳納半數稅款，亦未提供擔保，即提起訴願，經被告機關移送強制執行後，始繳清稅款，遂加徵滯納金6,943,723元，
是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈本件確為行政處分，得對之提起行政救濟：
⑴被告機關所為原處分確屬行政處分，原訴願決定認事用法實有違誤：原訴願決定駁回原告之訴願，理由略為：「台北市國稅局大安分局94年6月8財北國稅大安營所字第0940019391號函請訴願人依規定向該執行處繳納，核係意思通知之性質，並非具體的課稅或罰鍰處分，尚不能謂為行政處分」云云；簡言之，原訴願決定係認原處分並不屬行政處分，原告不得對之提起行政爭訟，故駁回原告之訴願。惟查，原訴願決定認事用法顯有錯誤，原處分已符合行政處分之要件，確屬行政處分無誤，原告自得對之提起訴願以及行政訴訟：
①依據訴願法第3條第1項之規定，行政處分係指：「中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行為。」同法第1條第1項並規定人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依法提起訴願。
②為釐清行政處分之意涵，避免行政機關藉由迂迴之用語規避行政處分之範圍，俾保障人民依憲法所享有之訴願及訴訟權利，司法院大法官會議於86年作成釋字第 423號解釋，明白揭示：「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。」（釋字第423號解釋全
文）。
③我國行政法學者亦多參照前開訴願法等相關規定，認為行政處分須具備以下要素：行為；行政機關；公權力；單方性；個別性；法效性。亦即凡具備以上要素者，即屬行政處分（吳庚大法官著，「行政法之理論與實用」。）
④就本案而言，被告機關於檢送繳稅單予原告之函文中，同時通知原告應繳納系爭 4年度之滯納金，即係對原告加徵該等滯納金，原告如未依被告機關之該項通知繳納滯納金，將遭行政執行機關之執行，故原處分係行政機關（即被告機關財政部台北市國稅局）認定原告應繳納系爭滯納金，已對外發生法律效果，並對原告之權利造成損害，顯已符合前開行政處分之要件，應屬行政處分，殆無疑問，則被告機關之上開通知，自係行政處分，原告自得依法對之提起訴願以及行政訴訟。
⑵財政部核釋亦明文加徵滯納金之行為為行政處分：
①另財政部於94年5月19日台財稅字第09404524800號函釋：「納稅義務人逾期繳納稅款，經依稅捐稽徵法第20條及相關稅法規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，核屬行政處分，納稅義務人如對該項處分不服，申請復查者，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，應於計徵滯納金之期間（30日）屆滿之翌日起算30日內提出申請。」 （附件5）
⑵依上開解釋，亦知加徵滯納金之行為為行政處分，絕非訴願決定所指非行政處分者，否則人民對該項被課稅之行為將無從救濟。
⑶原告已依法就系爭加徵滯納金之行政處分分別申請復查及提起訴願：原告因不服系爭加徵滯納金之行政處分，乃依法於法定期間內，就該行政處分提起復查申請（原證1）及訴願（原證2），嗣被告機關以94年 8月23日財北國稅大安營所字第0940308978號函，認為「本件請求撤銷滯納金乙節，尚非屬稅捐稽徵法第35條規定有關『對於核定稅捐之處分如有不服，……申請復查』之範圍，故復查部分不予受理」（原證 3），並將該復查申請案轉受財政部之訴願案。因此，原告就本件已依法就系爭加徵滯納金之行政處分提起行政救濟。
⒉被告機關所為之行政處分違反法律規定，應予撤銷：
⑴被告機關就委託人84、85、86、88年營利事業所得稅，有不應加徵滯納金而加徵之違法：被告機關就委託人於提起行政救濟時，未繳納之稅款全款之 15%計算滯納金：本件被告機關就原告84、85、86、88年營利事業所得稅，加徵下列滯納金：
①84年度： 4,737,640元整，乃該年度提行政訴訟時依國稅局課稅額度短繳之 31,584,270元整之15%計算所得。
②85年度： 1,179,951元整，乃該年度提行政訴訟時依國稅局課稅額度短繳之7,866,341元整之15%計算所得。
③86年度： 772,939元整，乃該年度提行政訴訟時依國稅局課稅額度短繳之5,152,933元整之15%計算所得。
④88年度： 253,193元整，乃該年度提行政訴訟時依國稅局課稅額度短繳之1,687,956元整之15%計算所得。
由上可知，被告機關係就原告於提起行政救濟時，未繳納之稅款全款之15%計算滯納金。
⑵被告機關因課稅處分移請執行即加徵滯納金之行為，顯然違反稅捐稽徵法之規定，並與憲法依法行政、法律保留之原則有違，應予撤銷：按本件被告機關所以就原告上開 4年度之營利事業所得稅加徵滯納金，無非係以該 4年度之營利事業所得稅業經移送行政執行處執行，故而應加徵滯納金云云。惟按並無任何法律規定課稅處分移請執行時即應加徵滯納金：
①依我國憲法及相關法律之規定，課人民義務應以法律始得為之：
租稅法律主義為憲法之原則：憲法第15條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」；憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」；憲法第22條規定：「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障。」足見人民之財產權受憲法保障。
法律保留原則為憲法原則：憲法第23條明文：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之」。中央法規標準法第 5條明文：「左列事項應以法律定之：……二、關於人民之權利、義務者。……」同法第 6條：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」由上述憲法及中央法規標準法之條文，可見我國已將「法律保留原則」奉為圭臬，並納入成文法中。中央法規標準法第11條則規定：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」。
②稅捐稽徵法並無人民之稅捐經送行政執行處執行時，即應課徵滯納金之規定：經原告代理人與被告機關電話討論，其表示其作出加徵滯納金之決定，係以稅捐稽徵法第20條之規定為其依據。惟該條條文如下：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」依上開條文可知，該條文所規定者為：滯納金之加徵以各具體稅法有規定者為限，以及滯納金之計算；如納稅義務人未依法定期限繳納稅款及滯納金時，可以移送強制執行。上開條文並無隻字片語提到：「移送強制執行時，稅捐機關原未加徵滯納金者，即應加徵滯納金。」，因此，被告機關以已移送行政執行處執行，即應加徵滯納金，顯無任何法律依據。
③只有在經復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，納稅義務人應補繳稅款確定者，仍有逾越稅捐稽徵法第38條第 3項之規定補繳稅款繳納通知書所載繳納期限後，始有加徵滯納金之餘地：
滯納金只有在納稅義務人逾越「確定之課稅處分」所載繳納期間而未繳納時，才有加徵滯納金之餘地：按所課「滯納金」，乃指依規定應繳而逾期未繳時，始有課處之餘地，而尚在進行復查、訴願或行政訴訟程序之課稅處分既尚在行政救濟中，則「是否應繳納該等稅款？」以及「應繳納稅額究為若干？」即屬尚未確定，則自無所謂「應繳納期限」，自亦無逾期繳納之問題，自無產生滯納金之可言。
稅捐稽徵法第38條第 3項明文規定經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，僅應加計利息：稅捐稽徵法第38條第 3項明文規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之 1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」因此，依條項之規定，就提起行政救濟程序之課稅處分，僅在行政救濟程序確定後加計利息而已，亦無任何就行政救濟程序中之課稅處分移送執行時，即應加徵滯納金之規定。
稅捐稽徵機關是否移送執行，亦與是否應加徵滯納金無關：另按，稅捐稽徵法雖規定如納稅義務人於申請復查時，未先行繳納稅款之半數，則稅捐稽徵機關得就該課稅處分移送執行，足見移送執行並不以課稅處分已確定為其前提，則就未確定之課稅處分言，其是否應繳納該等稅款，以及應繳納多少稅款既尚未確定，自無滯納之可言，因此，被告機關以是否移送執行作為是否加徵滯納金之依據，亦顯然於法無據。
經復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，納稅義務人應補繳稅款者，只有在其逾越稅捐稽徵法第38條第3項之規定補繳稅款繳納通知書所
載繳納期限後，始有加徵滯納金之餘地：依稅捐稽徵法第38條第 3項之規定，關於經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應依該條項之規定填發「補繳稅款繳納通知書」，亦即，就該等案件而言，應繳納稅款之期限應為「補繳稅款繳納通知書」上所載之繳納期限，因此，只有在逾越該等期限後，才可對經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決應補繳稅款者加徵滯納金，而與是否移送執行全無關聯。
實務見解亦認為只有逾越稅捐稽徵法第38條第 3項所定之「補繳稅款繳納通知書」上所載之繳納期限，始得加徵滯納金：依財政部90年 4月17日台財稅字第0900452474號函（附件 6）所載：「納稅義務人提供定期存單為擔保品，於行政救濟確定後，發單補徵稅款，未於期限內繳納，於該定期存單足資清償之範圍內，不加徵滯納金」，另該函文同時指出：「於行政法院判決確定後，貴處依稅捐稽徵法第38條第 3項規定發單通知繳納，納稅義務人逾期未繳，依上開規定，貴處應即對原提供擔保之定期存單行使應有之權利，即行使質權，故於該定期存單足資清償之範圍內，尚不宜加徵滯納金，如不足清償者，於滯納期滿後再就不足部分依稅捐稽徵法第39條規定移送執行，並依法加徵滯納金及利息。」依該號解釋亦可知，乃係在行政法院判決確定後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第 3項規定發單通知繳納，納稅義務人逾期未繳，始有加徵滯納金之問題。因此，滯納金之加徵，只有在應繳納稅額確定後，且逾越稅捐稽徵法第38條第 3項所定之「補繳稅款繳納通知書」上所載之繳納期限後，始得為之，如此亦始與滯納金之意義相符。
⑶依財政部87年5月21日台財稅字第871944245號解釋，亦只有就未繳納稅款之半數得計算滯納金，而不得就未繳納稅款之全部加徵滯納金：再者，財政部87年 5月21日台財稅字第 871944245號解釋指出：「惟本案納稅義務人於行政救濟確定前繳清稅款所加徵之滯納金，如較其滯納金半數及依稅捐稽徵法第38條第 3項規定計算之利息為多時，應准將其另半數滯納金大於利息部分之差額退還納稅義務人」（附件 7），因此，本件縱使假設應加徵滯納金，亦應依上述函釋，僅就未繳納稅款之半數得計算滯納金，而不得就未繳納稅款之全部加徵滯納金。
⒊綜上所述，被告機關以是否移送執行作為加徵滯納金之依據，顯然違法，並無法律依據，應予撤銷；而縱使假設本件應加徵滯納金，被告機關亦有應適用財政部87年5月21日台財稅字第871944245號函解釋，而不予適用之違法，爰依法提起行政訴訟，請求撤銷本件相關滯納金之加徵行為及原訴願決定。
⒋就被告主張復查已逾期限一事，提出說明：
⑴稅捐稽徵法對滯納金復查之規定：稅捐稽徵法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」同法第35條第 1項就復查申請規定「一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」因此，依上開規定，就加徵滯納金之申復，即應準用依稅捐稽徵法第35條第1項第1款之規定，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內提出申復。
⑵原處分之繳款書係於94年6月8日核發，則其復查申請日應至94年7月8日屆滿：查本件被告機關係於94年 6月8日以財北國稅大安營所字第 0940019391號函所檢附之兩份營利事業所得稅欠稅查詢表（附件 2），分別就原告任營業代理人之委託人美商巴布科克威爾科克斯公司（以下簡稱「委託人」）84、85、86、88年4個年度之營利事業所得稅加徵滯納金合計新台幣6,943,723元整（即原處分），則該函即為上述稅捐稽徵法第35條第 1項所載之繳款書，因該繳款書未記載應繳日期，故其復查日期應為94年7月8日屆滿。
⑶本件原告已於上開復查申請日屆滿前，提出復查申請及訴願，自無被告機關所指逾越復查期限之情事：本件原告係於94年7月5日就原處分提出復查申請，而於94 年7月6日提出訴願申請，因此，均在本件被告機
關申請復查期間屆滿前，自無被告所指逾越復查期限之情事。
㈡被告主張之理由：
⒈按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾 2日按滯納數額加徵 1﹪滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行： 1、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。 2、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」分別為稅捐稽徵法第20條、第39條所明定。次按「……二、按依稅捐稽徵法第20條及土地稅法第53條規定，納稅義務人未於限繳日期內繳清應納稅款者，每逾 2日按滯納數額加徵 1﹪滯納金。本案納稅義務人對稽徵機關補徵土地增值稅復查決定不服，未繳納半數稅款提起訴願，經移送法院強制執行後，始繳清稅款，依前揭規定，應就繳清之全數稅額加徵滯納金，……」復為財政部87年5月
21 日台財稅第871944245號函所釋示。
⒉原告代理美商巴布科克威爾科克斯公司84、85、86及88年度營利事業所得稅結算申報，經本局查核補徵稅款分別為31,584,269元、7,866,341元、5,152,933元及1,687,956元 ，原告不服，提起復查，分別經被告作成復查決定予以駁回，原告仍不服，向財政部提起訴願，惟未按復查決定應納稅額繳納半數，亦未提供相當擔保，被告遂移送法務部行政執行署臺北行政執行處執行。
⒊原告84、85、86及88年度營利事業所得稅經本局復查決定駁回，並計算至填發補徵稅額繳款書之日止之行政救濟加計利息，一併寄送予原告，原告仍未甘服，惟逾復查決定所填發之補徵稅額繳款書所載之繳納期限未繳納半數或提供相當擔保，其逾期繳納稅捐，應加徵滯納金，為稅捐稽徵法第20條所規定，並無原告所稱法律未規定之情事。又原告之代理人吳國樞會計師94年6月7日取具原告之委任書向被告所屬大安分局申請核發84、85、86及88年度營利事業所得稅繳款書以利繳納，因該等年度欠稅案已移法務部行政執行署臺北行政執行處執行，乃以94年6月8日財北國稅大安營所字第0940019391號函請其逕洽行政執行處繳納，原告於94年 6月16日以支票向公庫繳納本稅及滯納金等，符合財政部87年 5月21日台財稅第 871944245號函釋，經移送法院強制執行後，始繳清稅款，應就繳清數額加徵滯納金之規定。
⒋原告依被告所屬大安分局94年6月8日財北國稅大安營所字第0940019391號函所提訴願，雖經財政部訴願決定核係意思通知之性質，並非具體的課稅或罰鍰處分，尚不能謂為行政處分，惟依照財政部94年 5月19日台財稅字第 09404524800號函釋，納稅義務人逾期繳納稅款，經依稅捐稽徵法第20條及相關稅法規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，核屬行政處分，納稅義務人如對該項處分不服，申請復查者，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，應於計徵滯納金之期間（30日）屆滿之翌日起算30日內提出申請，卷查84、85、86、88年度稅款計徵滯納金期限屆滿日分別為90年12月19日、91年10月14日、93年2月14日、93年2月14日（86及88年度限繳日相同），依上述函釋規定，原告提起行政救濟已不符合法定期限。是被告原處分，符合所得稅法相關規定，尚無違誤。
⒌原告84年度（原繳款日期90年11月11日至90年11月20日）（滯納期限屆滿日90年12月19日）、85年度（原繳款日期91年9月6日至91年9月15日） （滯納期限屆滿日91年10月14日）、86年度（原繳款日期93年1月6日至93年1月15日）（滯納期限屆滿日93年2月14日）、88年度（原繳款日期93年1月6日至93年1月15日） （滯納期限屆滿日93年2月14日）各該4年度營利事業所得稅因復查決定後所開出補徵稅額繳款書分別於90年11月7日、91年8月2日、92年12月5日、92年11月11日送達原告營業地址，惟原告並未於上述繳款期限內繳納半數稅款，逕行提起訴願，被告大安分局遂移送法務部行政執行署臺北行政執行處執行。依上述法條規定，原告所欠繳稅款在尚未移送執行前，除了應繳本稅外，尚有滯納金及滯納利息，而非原告引用稅捐稽徵法第20條規定，在行政訴訟起訴狀第 7頁第16行所言：上開條文並無隻字片語提到：「移送強制執行時，稅捐機關原未加徵滯納金者，即應加徵滯納金。」。原告顯係誤解原法條規定，據以作為不繳滯納金之依據。
⒍據上論述，原處分及所為訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告之聲明。
理 由
一、按所謂行政處分，依訴願法第3條第1項規定：「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」次按「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。」司法院釋字第423號解釋在案。
二、本件原告任營業代理人之委託人美商巴布科克威爾科克斯公司，84、85、86及88年度營利事業所得稅結算申報，經被告機關初查核定應補徵各年度稅款，原告不服，申經復查，未獲變更，原告提起訴願未繳納半數稅款，亦未提供擔保，經被告機關移送法務部行政執行署臺北行政執行處執行。嗣原告委任訴訟代理人向被告機關申請補發84年度至88年度營利事業所得稅繳款書，被告機關於94年6月8日以財北國稅大安營所字第0940019391函復略以，經查原告84年度至88年度營利事業所得稅應補徵稅額繳款書，除87年度以外，所有繳款書已移送法務部臺北行政執行處執行，請向該處繳納，並檢送營利事業所得稅查欠表兩份供參。原告於繳納該稅款後，對滯納金4,737,640元、1,179,9 51元、772,939元及253,193元共6,943,723元部分不服，對於被告機關94年6月8日財北大安營所字第0940019391號函提起訴願，遭不受理決定，原告循序起訴意旨略以：被告機關於檢送繳稅單予原告之函文中，同時通知原告應繳納系爭4年度之滯納金，即係對原告
加徵該等滯納金，原告如未依被告機關之該項通知繳納滯納金，將遭行政執行機關之執行，故原處分係被告機關認定原告應繳納系爭滯納金，已對外發生法律效果，並對原告之權利造成損害，顯已符合行政處分之要件，應屬行政處分；又依財政部94年5月19日台財稅字第09404524800號函釋亦認加徵滯納金係屬行政處分；又並無任何法律規定課稅處分移請執行時即應加徵滯納金，是被告機關因課稅處分移請執行即加徵滯納金之行為，顯然違反稅捐稽徵法之規定，並與憲法依法行政、法律保留之原則有違；另依財政部87年5月21日
台財稅字第871944245號函釋，亦只有就未繳納稅款之半數
得計算滯納金，而不得就未繳納稅款之全部加徵滯納金，縱使本件應加徵滯納金，被告機關亦有應適用財政部87年5月
21日台財稅字第871944245號函釋，而不予適用之違法云云
。
三、查財政部94年5月19日台財稅字第09404524800號函釋：「納稅義務人逾期繳納稅款，經依稅捐稽徵法第20條及相關稅法規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，核屬行政處分，納稅義務人如對該項處分不服，申請復查者，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，應於計徵滯納金之期間（30日）屆滿之翌日起算30日內提出申請。」該函釋意旨與法律規定尚無違背，自得適用；本件被告機關於94年6月8日以財北國稅大安營所字第09400193 91函復原告略以，經查原告84年度
至88年度營利事業所得稅應補徵稅額繳款書，除87年度以外，所有繳款書已移送法務部臺北行政執行處執行，請向該處繳納，並檢送營利事業所得稅查欠表兩份供參，該營利事業所得稅查欠表內已具體載明原告應繳納滯納金為4,737,640
元、1,179,951元、772,93 9元及253,193元，有被告94年6
月8日財北國稅大安營所字第0940019391號函及營利事業所
得稅查欠表附本院卷內可稽；被告機關既於檢送繳稅單予原告之函文中，同時通知原告應繳納系爭4年度之滯納金，且
應繳納之金額已具體載明，揆諸上揭司法院解釋意旨，自係行政機關就公法上具體事件所為對外直接發生法律效果之單方行政行為，屬行政處分無疑；原告依法就系爭加徵滯納金之行政處分，並已分別於法定期間內申請復查及提起訴願，訴願決定以之並非行政處分為由，自程序上為不受理決定，容有違誤。自應由本院撤銷訴願決定，由應受理訴願機關財政部另為適法之處理。
四、至被告主張原告不服系爭加徵滯納金之處分，申請復查已逾期限乙節；查依稅捐稽徵法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」而同法第35條第1項就復
查申請規定「1、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補
徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。2、依核定稅額通知書所載無應納稅額或
應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」因此，依上開規定，就加徵滯納金之申復，即應準用依稅捐稽徵法第35條第1項第1款之規定，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內提出。上揭財政部94年5月19日台財稅字第09404524800號函釋亦同此認定。本件被告機關係於94年6月8日以財北國稅大安營所字第0940019391號函檢附兩份營利事業所得稅欠稅查詢表，分別就原告任營業代理人之委託人美商巴布科克威爾科克斯公司84、85、86、88年4個年度之營利事業所得稅加徵滯納金合計新台幣6,943,723元整（即原處分），依上述稅捐稽徵法第35條第1項規定
，因該繳款書未記載應繳日期，故其復查日期應為94年7月8日屆滿；而原告已於上開復查申請日屆滿前，即94年7月5日提出復查申請，並於94年7月6日提出訴願，有復查申請書及訴願書附卷可稽，並無逾越復查期限之情事。至被告主張各該4年度營利事業所得稅因復查決定後所開出補徵稅額繳款
書已分別於90年11月7日、91年8月2日、92年12月5日、92
年11月11日送達原告營業地址云云；惟查核定稅額繳款書上係註明納稅義務人逾期繳納時，公庫應按本稅滯報金之合計數每逾二日加徵1%滯納金，並無實際核算應繳納之滯納金數額若干，此亦為被告所不爭並有核定稅額繳款書影本附卷可參，是尚難謂本稅復查決定後所開出之補徵稅額繳款書，就加徵滯納金部份，已作成具體之行政處分，被告上揭主張，容有誤解，併予指明。
五、又本案既尚待受理訴願機關加以審查，程序未行，結論未定，則原告請求判決撤銷原處分，本院無法逕為准許，原告此部分之請求，為無理由，應予駁回。
六、本件既係以上揭程序上理由為判決，兩造其餘主張與陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　5　　月　　30 　日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官　 陳鴻斌
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　5　　月　 30 　 日書記官 吳芳靜