臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第03862號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 08 月 03 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03862號
原　　　告　國品開發建設企業股份有限公司（原名：漢聯建設股份有限公司）
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　楊矗烽（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月3 日台財訴字第09400389820 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）90年度未分配盈餘申報，原列報項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為新台幣（下同）0 元，未分配盈餘為虧損6,718,382 元。被告初查以原告90年度經依所得稅法第76條之1 規定強制分配歸戶之盈餘（原告投資之漢宏開發股份有限公司截至86年度止未分配盈餘，於90年度強制歸戶），雖依所得稅法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅，但應依同法第66條之9 第2 項規定，列入計算當年度未分配盈餘，乃核定項次3
「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為20,887,603元，未分配盈餘為14,169,221元。原告不服，申請復查，經被告於94年4 月15日以財北國稅法字第
0940254687號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決如主文所示。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、所得稅法第66條之9 第2 項所稱不計入所得課稅之所得額，如為依所得稅法第42條規定取得之股利淨額或盈餘淨額，應不包括經稽徵機關強制分配歸戶之盈餘，此觀之所得稅法第42條「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所『獲配』之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」之法律規定自明；另依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第30條所定之轉投資收益，依其規定，投資收益應以經被投資公司股東會同意或決議之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發生年度，倘被投資公司經股東大會議決不分配盈餘時，得免列投資收益。本案原告因被投資公司漢宏開發股份有限公司（以下簡稱漢宏公司）截至86年度止未分配盈餘，於90年度強制歸戶，被告以原告應歸戶之所得20,887,603元，核其性質為依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，應是依所得稅法第66條之9 第2 項規定，應予計入未分配盈餘，惟稽徵機關強制分配歸戶之盈餘，核非被投資公司經股東大會議決之盈餘，亦非投資公司實際「獲配」之股利淨額或盈餘淨額，與所得稅法第42條及查核準則第30條規定，顯有未合，故被告認事用法顯然違背租稅法律主義。
㈡、財政部賦稅署91年7 月2 日台稅一發字第0910453957號函釋違反量能課稅原則：
１、依照憲法第7 條規定平等原則，要求相同事物應為相同處理；不同事物應為不同處理。故在稅法上，稅捐平等原則要求相同的經濟上給付能力者，應負擔相同之稅捐負擔，即所謂水平公平；不同支付能力者，則負擔不同稅負，即所謂垂直公平。稅捐平等原則之下位概念中有一重要原則即為「量能課稅原則」，即每位納稅義務人依據其繳納稅負能力作為課稅依據，故具有不同經濟能力者應課徵不同數額之租稅。平等課稅係指依其經濟上負擔能力而為差別之課稅，也因此量能課稅原則乃成為租稅公平原則之內容。量能課稅原則事實上應可導向於因憲法第15條對財產權之保障所形成之制度設計之法理，如果課稅方式不能顯示出「收入愈多，課稅愈多」之狀況，即形成違反量能課稅之情形。
２、被告依函釋對強制分配歸戶之盈餘，依所得稅法第42條第1
項規定，不計入所得額課稅，並依同法第66條之9 第2 項規定，列入計算當年度未分配盈餘，若假設未分配盈餘稅之計算公式中其他與虧損無關之項目皆為零，而其計算即為：以「經稽徵機關核定之課稅所得額」為起算點，先行加計「強制分配歸戶之盈餘」、再予減除「彌補以往年度之虧損」，以此餘額課徵10% 之未分配盈餘稅。如此將使依同法第66條之9 所規定之公式所計算之未分配盈餘稅之稅基必定增加，故不論該營利事業當年度是否確實有盈餘或僅是虛盈實虧，皆需課徵此部份未分配盈餘稅，亦不論納稅義務人有無將盈餘保留不加以分配之事實，都將憑空創造出一必定可收到稅收之稅制，可見此計算公式有明顯違反量能課稅原則，以及違背未分配盈餘稅應於有刻意保留盈餘不予分配之事實才得加以處罰性課稅之立法精神，而與前述量能課稅原則相悖。３、有關不計入所得課稅之所得額之會計處理：
被投資公司之未分配盈餘，經稽徵機關按每股份之應分配數強制歸戶，若被告以強制歸戶即為首揭所得稅法及查核準則規定之實際分配，當歸戶之股東為營利事業時，該營利事業就歸戶之所得應當然取得股利債權，會計處理上應予補列借記：應收股利，貸記：股利收入，該股利依所得稅法第42條規定，不計入所得額課稅，計算未分配盈餘時，始得計入當年度未分配盈餘，本案原告截至89年底累積虧損為974,144,143 元，原告不論係取得歸戶所得或獲配股利20,887,603元，於抵減當年度未計入本項歸戶所得或獲配股利前損失
6,718,382 元後，其餘額為14,169,221元，依法應先彌補以前年度虧損，若不准原告先彌補虧損，仍予以加徵10% 營利事業所得稅，則顯然違反所得稅法第66條之9 第2項 ；又原告截至90年度累積虧損980,862,525 元，而被告卻核定90年度有未分配盈餘虛盈，而須予加徵未分配盈餘稅，實有違實質課稅原則。
㈢、被告所依據之所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定超越所得稅法母法規定，不應適用於本案：
所得稅法第66條之9 第3 項並未限制同條第2 項第2 款之「彌補以往年度之虧損」必須以「已實際發生者」為限。而同法施行細則第48條之10第4 項之規定，僅係法規命令位階，不可牴觸母法或增加母法所無之限制，否則將有違憲及侵害人民財產權之虞，此為依法行政之法律優越原則意涵，並經司法院釋字第210 、268 、274 、280 及456 號闡明在案。上述施行細則強調應「實際彌補虧損」，惟所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定之「彌補以往年度虧損」乃源自公司法第232 條。而公司法第232 條第1 項即規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」故本件原告89年底累積虧損為974,144,143 元，90年度累積虧損980,862, 525元，若僅拘泥所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定之文字「實際」彌補虧損，未斟酌其母法（即所得稅法）之規定，再據此論述本件未實際加以分配，實已形成適用法令錯誤，且有牴觸憲法而無效之情形。㈣、系爭強制歸戶所得，被告係以帳外調整增列所得方式，使財務會計所得與課稅所得產生差異，而達到加徵未分配盈餘之效果，且於90年度始帳外增列86年度之歸戶所得，致使90年度之未分配盈餘，於早已成定案之91年度股東常會，因無此項所得，致無法分配，而產生未分配盈餘加徵之情事，此歸戶所得若按原告於90年度對被投資公司具有事項所得之請求權認定，則原告於90年度應為之會計處理為借記：應收股利20,887,603元及貸記：投資收入20,887,603元，原告之財務會計與稅務會計始能為一致之處理，若該所得未於次年度分配或彌補以往年度虧損，始有加徵10% 營利事業所得稅之適用，否則逕就帳外增列所得，再就該無法分配或彌補以往年度虧損之所得，加徵營利事業所得稅，顯與兩稅合一之立法目的有違。
㈤、參酌鈞院92年度訴字第1009號判決意旨，指摘「被告對所得稅法第66條之9 第2 項第2 款之解釋尚有錯誤，則在此錯誤認知下所為之原處分自屬違法。」而違反量能課稅原則，本案強制分配歸戶之盈餘，於適用所得稅法第66條之9 第2 項第2 款彌補以往年度虧損，應採相同之見解而為判決。
二、被告主張之理由：
㈠、依財政部91年7 月2 日台稅一發字第0910453957號函釋，原告90年度經被告依所得稅法第76條之1 規定強制分配歸戶盈餘20,887,603元，依所得稅法第42條第1 項規定，不計入所得課稅，但應依所得稅法第66條之9 第2 項規定，列入計算當年度未分配盈餘，核定未分配盈餘為14,169,221元，尚無不合。原告認「．．．所稱不計入所得課稅之所得額，應不包括經稽徵機關強制歸戶之盈餘，投資收益應以被投資公司股東會同意或決議數為準」，顯係對法令之誤解，洵無足採。
㈡、另原告主張未分配盈餘應先彌補以往年度虧損乙節，所得稅法施行細則第48條之10第4 項明定；「本法第六十六條之九第二項所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」。因原告並無以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損，依上開法令規定，自不得於計算所得稅法第66條之9 之未分配盈餘項下減除。原告指摘被告認事用法違背租稅法律主義，復指摘財政部賦稅署91年7 月2 日台稅一發字第0910453957號函釋違反量能課稅原則，顯係誤解相關法令規定，均無足採，本件原處分請予維持。
理 由
一、兩造不爭之事實經過：
原告原名漢聯建設股份有限公司，於94年10月5 日變更登記為國品開發建設企業股份有限公司。其90年未分配盈餘申報，原列報項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為0 元，未分配盈餘為虧損6,718,382
元。被告初查以原告90年度經依所得稅法第76條之1 規定強制分配歸戶之盈餘（原告投資之漢宏開發股份有限公司截至86年度止未分配盈餘，於90年度強制歸戶），雖依所得稅法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅，但應依同法第66條之9 第2 項規定，列入計算當年度未分配盈餘，乃於92年3
月28日核定項次3 為20,887,603元，未分配盈餘為14,169,
221 元。原告不服，申請復查，經被告於94年4 月15 日 以財北國稅法字第0940254687號復查決定書駁回，原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有公司變更登記表、被告核定通知書、上述復查決定書及財政部94年10月3 日台財訴字第09400389820 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：所得稅法第66條之9 第2 項所稱不計入所得課稅之所得額，應不包括經稽徵機關強制歸戶之盈餘，投資收益應以被投資公司股東會同意或決議數為準，被告認事用法違背租稅法律主義；。財政部賦稅署91 年7月2 日台稅一發字第0910453957號函釋亦有悖量能課稅原則。原告截至89年尚有累積虧損974,144,143 元，不論取得歸戶所得或獲配股利20, 887,603 元，於抵減當年度未計入強制歸戶所得（20,887, 603 元）前虧損6,718, 382元，其未分配盈餘餘額為14,169,221元，依法應先彌補以往年度虧損，原處分對實虧公司加徵營利事業所得稅，有違實質課稅原則。被告所依據之所得稅法施行細則第48條之10第4
項規定超越所得稅法母法規定，不適用於本案，且系爭強制歸戶所得，被告係以帳外調整方式，達到加徵未分配盈餘之效果，惟91年股東會已定案，致無法分配云云。
三、本院之判斷：
㈠、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。…」、「第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。」、行為時所得稅法第66條之9
第1 、2 、4 項定有明文。核上述該未分配盈餘加徵10% 營所稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9 第2 規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。
㈡、次按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」所得稅法第42條第1 項著有規定，是公司投資於國內其他營利事業所獲配之股利、盈餘淨額，雖不計入所得稅額課稅，仍應列入未分配盈餘課稅，此觀同法施行細則第48條之10第2 項規定益明。又「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為所得稅法施行細則第48條之10第2 項、第4 項所明定；其中「實際」（彌補）字樣雖為母法所無，然此細則規定，本係就執行母法之細節性技術性事項加以闡釋，其以「實際彌補」言之，並無違財務會計上之操作，合乎立法授權意旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。原告主張該細則規定，超越母法規定並牴觸憲法云云，尚無可採。
㈢、再按「公司盈餘經由股東會決議分配予股東時，股東之納稅義務發生在獲配盈餘年度。自八十七年一月一日起，股東為公司組織之營利事業者，其所獲配之股利淨額或盈餘淨額，依所得稅法第四十二條第一項、第六十六條之九第二項及營利事業所得稅查核準則第三十條第三款規定，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。而公司因累積盈餘逾期不分配，經稽徵機關依所得稅法第七十六條之一規定強制歸戶予股東者，股東之納稅義務發生在強制歸戶盈餘年度（即股東於歸戶年度就強制分配之盈餘依法課徵所得稅後，嗣後實際獲配盈餘時，屬前揭已強制歸戶盈餘部分，不再重複課徵所得稅）。因此，基於衡平課稅原則，自八十七年一月一日起，公司經由稽徵機關依所得稅法第七十六條之一規定強制分配歸戶之盈餘，應依所得稅法第四十二條第一項規定，不計入所得額課稅，並依同法第六十六條之九第二項規定，列入主管權責，就強制分配歸戶盈餘課稅執行所為之指示，並無違租稅法律主義及立法之本旨，且其就八十七年兩稅合一後，不計入所得課稅之強制歸戶予營利事業股東之盈餘，規定於強制歸戶盈餘年度，應列入當年度未分配盈餘計算所得稅，以強制歸戶係以法律規定股東於該年度獲配投資公司盈餘而言，法律上既認該股東獲配盈餘，則該股東具有負擔稅捐之能力，而無違量能及實質課稅原則，本院自得予以援用。原告主張此函釋違反量能課稅原則，亦無可採。
㈣、另按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，除依第66條之9 第2 項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。前項所稱未分配盈餘，除依第六十六條之九第二項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予減除」行為時所得稅法第76 條 之1 定有明文。查原告投資之漢宏開發股份有限公司截至86年度止，未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為139,250,678 元，超過已收資本額40,000,000元3 倍以上，而於90年度經被告強制歸戶，原告應歸戶之所得乃20,887,603 元 ，為兩造所不爭，並有該公司未分配盈餘調閱清單、累積未分配盈餘超強制歸戶明細表等件影本在卷可憑（見本院卷第86、103 頁），核所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，係採概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公平負擔原則，本件原告按其股份所分配之上開強制歸戶盈餘，既屬原告轉投資所獲得之收益，則被告認係原告於90年度所獲配之盈餘淨額，依所得稅第42條第1 項雖不計入所得課稅，仍依所得稅法第66條之9 第2 項規定，將原告獲配之上開所得，列為未分配盈餘之加項，計算原告90年度未分配盈餘為14,169,221元，於法自無不合。原告主張強制分配歸戶之盈餘，不在所得稅法第42條規定範圍及列入有悖量能課稅原則云云，乃係其個人主觀法律見解，尚無足採。且既係強制歸戶，自與查核準則第30條第2 款以經被投資公司股東會同意或決議，並以被投資公司所訂除權或除息基準日年度，為權責發生年度規定無關，殊亦無原告指摘之違背租稅法律主義情事可言。
㈤、又「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東當會開會三十日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。前項表冊應依中央主管機關規定之規章編造。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議分發各股東。」、「公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出百分之十為法定盈餘公積。但法定盈餘公積，已達資本總額時，不在此限。」、「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」公司法第228 條第1 、2 項、第230 條第1 項、第237 條第1 項、第232 條第1 項定有明文。是上開所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定所稱之「當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損」，
原則上固須遵循法定程序經由股東會決議行之，此觀商業會計處理準則第26條第2 項規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」益明。惟如前所述，所得稅法第66條之9 第2 項之規範功能，乃在於兩稅合一之情形下，為免租稅規避及稅收不當之損失，為正確計算課稅之未分配盈餘，乃配合公司法相關財務會計規定，列有各款減項。而上述強制歸戶之盈餘，雖係投資公司所得，然此事後本於稅法規定所為之帳外調整，既非在該年度財務會計所列帳範疇，投資公司自無從依前述規定，將該盈餘透過股東會決議予以彌補虧損（即強制歸戶盈餘本非財務帳上所列，自無從於財務帳上去為實際彌補虧損之行為），是本院認於此情形，上揭施行細則規定，應予限縮，而應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵10% 營利事業所得稅，始符所得稅法第66條之9 規定期使未分配盈餘之計算臻於公平合理之立法本旨。故本件原告雖未以90年度之未分配盈餘，於91年度股東常會「實際」彌補其以往年度累積虧損，經其自承在卷（見本院卷第9 頁倒數第4 、5 行），然其往年度累積974,144,143 元之虧損（見原處分卷附原告資產負債表），尚非不得以系爭強制歸戶盈餘予以減除。
五、綜上所述，原告90年度自漢宏開發股份有限公司強制歸戶之上開盈餘，應得彌補其以往年度之虧損，被告否准其扣除，而逕以該盈餘，加徵10% 之營利事業所得稅，訴願決定遞予維持，於法均有未合。原告據以指摘，求為撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被告另為適法之復查決定，以符法制。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　8　　月　　3　　 日第七庭審判長法 官　黃本仁
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　8　　月　　3　　 日書記官　黃明和