臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第03896號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 08 月 10 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03896號
原　　　告　將相開發有限公司
代　表　人　甲○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月14日台財訴字第09400450530 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
㈠原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）2,878,214 元、營業成本0 元、營業費用8,200,887 元、出售資產損失313,397,843 元（按，帳載證券交易損失24,324,627元、房屋交易損失70,296,592元、土地交易損失243,101,251 元，合計337,722,470 元；以證券交易所得免稅，採淨額法調減證券交易損失24,324,627元）、出售有價證券收入應分攤之營業費用及利息支出計21,548,469元，全年課稅所得額為虧損320,610,256 元。被告初查採總額法將出售有價證券收入、投資收益及出售房地收入轉列營業收入，核定營業收入為448,088,791 元，將出售有價證券成本及出售房地成本轉列營業成本，調整核定營業成本為772,214,917 元；核算出售有價證券收入、投資收益及出售土地收入應分攤之營業費用及利息支出，核定本期第58欄免稅所得額為虧損270,854,375元，全年課稅所得額
為虧損84,910,847元。
㈡原告87年度未分配盈餘申報，原列報依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額1,707,099 元，未分配盈餘為虧損13,481,469元。被告查得原告87年度取得轉投資收益計28,010,597元，乃予調整核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額為28,010,597元，未分配盈餘23,327,316元，並依行為時（下同）所得稅法第66條之9第1項規定就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅計2,332,731 元。
㈢原告不服，申請復查，經被告於94年7 月11日以財北國稅法字第0940234409號復查決定書（下稱原處分）「追認第58欄免稅所得額1,166,540元，變更核定第58欄免稅所得額為虧
損269,687,835 元，課稅所得額為虧損86,077,387元，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告於準備程序及言詞辯論期日均未到庭，依其起訴狀之記載）
㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
1.被告將原告出售房地之收入，轉列營業收入，並分攤營業費用及利息支出，於法是否有據？
2.系爭轉投資收益（股票股利）是否屬所得稅法第66條之9第2項所稱應加計之「同年度依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」？得否列為同項之減除項目？
㈠原告主張之理由：
1.營利事業所得稅部分：
⑴原告出售土地之固定資產乃為財產處分資金之調度行為而非營業行為自不能將該筆出售收入列為營收，以臻明確。
①原告非屬專營或兼營房地業者，則該項資產處分益不屬於商品存貨，又怎能列入營收項下？依財政部78年12 月14 日台財稅第781147710 號函所載「……及非專營建屋出售者出售房地之損費分攤……除因出售該房地所發生之費用或損失依本部75年10月14日台財稅第7526740 號函規定，應歸屬該房地負擔外，一般正常營業發生之費用或損失，不必分攤至該房地負擔」此亦為原處分中之聲明；因兩稅合一實施後，營利事業自87年1 月1 日起取自國內轉投資事業之投資收益或其他免稅收益，實際皆已課徵所得稅，為了避免重複課稅，且免造成重複計稅所需之稅額扣抵作業困擾，乃規範該收益全數無須計入投資事業之所得額課稅。因此，國內轉投資收益或其他免稅收益在本質上誠屬應稅所得而非免稅所得，如認為仍須分攤營業費用與利息支出，也非屬應從免稅所得項下減除之費用及利息。被告將上開出售收益列入財政部83年2 月8 日台財稅第831582472 號函釋（下稱83年函釋）計算公式之「分子」以計算應歸屬免稅所得之費用，不但擅自擴大法令適用之範圍以增加人民不當稅負，更背離兩稅合一之立法旨意，此調整內容實屬不當。
②被告將原告列屬固定資產處分之土地收入分攤一般性營業費用及利息支出，實在不知法令依據為何？非但不法，更別談稅捐核課應符合憲法第19條及司法院釋字第420號解釋文所揭櫫「租稅法律主義」之本旨。
③被告未敘明國內轉投資收益及房地銷售必須分攤一般性營業費用及利息支出之法令依據在前，已有不當；卻仍一昧類推適用83年函釋規定，將國內轉投資收益及房地收益悉予併同如有價證券出售收入般之狀況繼而分攤一般性營業費用及利息支出，恣意破壞兩稅合一稅制之法律架構完整性，顯難謂適法，更難令人折服。
④綜合以上所言，政府實施兩稅合一及修正其他相關法令之真正目的為避免重複課稅，且為消除企業刻意逃避稅負，對於企業不計入所得課稅者，是因該收益已課徵所得稅而非免納所得稅之收益，與停徵之證券交易所得有別，不應類推適用83年函釋分攤一般性營業費用與利息支出之餘地。縱使須分攤也非屬應從免稅所得項下減除之費用與利息。但被告擅自類推適用之結果，不僅牴觸所得稅第42條規定在消除股利重複課稅之立意，也有害兩稅合一稅制之法律架構完整性。2.未分配盈餘部分：
所得稅法第66條之9 係以「實際可供分配之稅後盈餘」為稅款加徵之計算基礎，因此礙於法令而無法分配之股票股利，自無予以加徵百分之十稅款之適用，理由分述如下：⑴基於法律解釋之「目的論解釋原則」及「實質課稅原則」，稽徵機關對於非屬帳面上實際可供分配之盈餘，縱其屬計算未分配盈餘之加計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算以加徵百分之十稅款。
按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號解釋文所闡「實質課稅原則」。又改制前行政法院81年度判字第2180號判決「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅指於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」亦在闡明斯指。查所得稅法第66條之9 之立法理由，既在避免營利事業藉盈餘之保留來規避股東稅負，則該條所定未分配盈餘之計算，本應以營利事業實際上可分配而不分配之稅後盈餘為準；倘營利事業實際上無可供分配之盈餘，即無予加徵百分之十稅款之餘地，否則即有與所得稅法第66條之9
所稱「當年度之盈餘未作分配者」之適用要件及立法本意暨首揭「實質課稅原則」相悖。據此，營利事業對於依法不能分配之股票股利（詳如後述），於依所得稅法第66條之9 規定計算應加徵百分之十稅款時，因該等盈餘依法不能用以分配，故依法之本旨，自應排除於未分配盈餘之涵蓋範圍，無庸置疑。乃原查見未及此，率將原告取得之股票股利列入所得稅法第66條之九未分配盈餘之計算範圍以加徵百分之十稅款，難謂合於法之本意，應予撤銷。
⑵由於股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，故依所得稅法第66條之9之立法目的，自不須列入未分
配盈餘計算以加徵百分之十稅款。
按盈餘分配屬公司法規範事項，公司法第232 條定有明文，該盈餘數額依據經濟部86年9 月23日商字第86217699號函釋規定，係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之帳面盈餘，此即公司法第230 條所指經股東常會承認財務報表及盈餘分派議案之盈餘數額，而與稅捐機關所核定僅作帳外調整而不影響帳面紀錄之所得額無涉。據此次按投資公司收取被投資公司分配之股票股利，由於依據經濟部86年8 月19日商字第86215215號函釋規定，不能列為投資收益而無涉及盈餘分派或增資事宜，自不屬所得稅法第66條之9 之立法理由前段所謂「實際可供分配之稅後盈餘」範疇，則依法之「目的論解釋原則」及「實質課稅原則」，實不應列入加徵百分之十稅款之未分配盈餘計算，應屬明確。又縱使股票股利在稅務課徵上，屬所得稅法第66條之9 第2
項所指「不計入所得課稅之所得額」，而須列入未分配盈餘計算，惟依所得稅法第66條之9 之立法理由後段所闡「同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」意旨，當應再准許減除，俾使加徵百分之十稅款之未分配盈餘與「實際可供分配之稅後盈餘」一致，更不殆言。前開所得稅法第66條之9 之立法理由前段所謂「實際可供分配之稅後盈餘」，當應以依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務並經股東常會承認財務報表為依據，無庸置疑。
⑶被告明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵百分之十稅款之基礎偏離實際可供分配盈餘，而有溢課人民不當稅賦之議，惟仍未依法妥為公允適切之處理，實難令人茍同。
按「納稅義務人或其代理人陳述之內容雖屬合情、合理，惟於法令限制，未便採行時，應反應上級機關，建議修改法令。」稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第12點定有明文。又「建議事項：建議修正營利事業所得稅查核準則第30條第3 款規定，公司投資於國內其他營利事業，其自87年1 月1 日起所獲配之股票股利，可免計入該公司取得年度之未分配盈餘。本署說明：……有關建議，留供參考。」為財政部賦稅署於88年12月14日舉辦「兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會」針對第13案建議事項所作之說明則被告對於本件爭議，若確因礙於法令限制而未便採行時，實應依上開規定建議財政部妥為符合立法目的之解釋，以准許股票股利無須列入未分配盈餘計算，或得自核定課稅所得額項下減除計算未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。乃被告及訴願審理機關竟置原告取得之股票股利於帳面上並不列為投資收益，依法本無可用以分配或增資之事實於不顧，且對於原告陳述理由，並未充分審酌後以提出其足資令人折服之論據，或確實反應以為合宜之處置，仍一昧復執前詞，即作駁回本件之論據，允非保障人民合法權益之行政作為所該當，實難令人茍同。
⑷綜上，股票股利雖屬稅務上之所得範疇，惟依法既不屬帳面上實際可供分配之盈餘，實應准許不列入所得稅法第66條之9 之未分配盈餘計算，或得列作計算該未分配盈餘之減除項目予以減除項目，以免溢課人民不當稅負，並符合立法之本意。
㈡被告主張之理由：
1.88年度營利事業所得稅「免稅所得額」部分：
⑴按「按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「左列各種所得，免納所得稅：一、……十六、個人及營利事業出售土地，……」及「自中華民國79年1 月1
日起，證券交易所得停止課徵所得稅，……」分別為行為時所得稅法第24條第1 項、第4 條第1 項第16款及第4 條之1 所明定。又「主旨：營利事業於75年1 月1日
以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除。」、「二、建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，皆免按因交換而開立統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。至房屋因交換土地而依本部75年10月1 日台財稅第7550122 號函規定，按時價或房屋評定價格與土地公告現值從高開立之統一發票報繳營業稅之銷售額，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第15條之1 規定，於申報營利事業所得稅時，自開立統一發票總額中調整減除。三、非以專營或兼營建屋出售為業之營利事業出售房地之處分財產行為，除因出售該房地所發生之費用或損失，依本部75年10月14日台財稅字第7526740 號函規定，應歸屬該房地負擔外，一般正常營業發生之費用或損失，不必分攤至該房地負擔。」及「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」亦分別為財政部75年10月14日台財稅字第7526740 號、78年12月14日台財稅字第781147710 號及83年函釋有案。
⑵原告本期出售資產損失帳載337,722,470 元，包括證券交易損失24,324,627元、房屋交易損失70,296,592元、土地交易損失243,101,251 元，以證券交易所得免稅，故採淨額法調減證券交易損失24,324,627元，申報出售資產損失313,397,843 元，另於第58欄自行申報出售有價證券收入應分攤之營業費用及利息支出21,548,469元，於全年所得項下加回。被告以總額法調整「出售有價證券收入」、「投資收益」及「出售房地收入」至營業收入，「出售有價證券成本」及「出售房地成本」至營業成本，核定營業收入為448,088,791 元，營業成本為772,214,917 元；另以自75年1 月1 日起營利事業出售土地交易所得免納所得稅，其有損失亦不得減除，而原告未予分攤出售土地相關營業費用及利息支出，被告乃以本期出售土地收入佔營業收入、債券利息收入及其他收入比例，計算出售有價證券收入、投資收益及出售土地收入應分攤之相關營業費用及利息支出，核定第58欄「免稅所得額」為虧損270,854,375 元。原告不服，主張被告核定內容與原告申報數字有差異，差異原因為被告將原告固定資產出售當作營業收入，且比例分攤剔除營業費用及利息費用，此調整內容應屬誤解。原告為開發公司，營業項目內容雖有出售房地，但原告88年處分之該房地，於86年購入時即帳列固定資產項下以出租資產使用，此出售標的並非原告之待售房地，實質為固定資產使用，期間曾出租他人，帳列營業外租賃收入，因此出售固定資產之收入不應調整至原告營業收入，逕以財政部83年函釋，剔除原告營業費用及利息費用，請撤銷原核定等情。申請復查結果准予追認第58欄「免稅所得額」1,166,540 元，變更核定第58欄「免稅所得額」為虧損269,687,835 元，課稅所得額為虧損86,077,387元，其餘復查駁回。原告猶未甘服復向財政部提起訴願，案經財政部訴願決定駁回。
⑶原告訴稱：（一）出售之固定資產乃為處分資金之調度行為，而非營業行為，自不能將該筆出售收入列為營業收入。（二）被告將原告列屬固定資產處分之土地收入分攤一般性營業費用及利息支出，法令依據為何？違反憲法第19條及司法院釋字第420 號解釋文所揭櫫「法律租稅主義」之本旨。
⑷查（一）75年1 月1 日以前，因營利事業出售土地之交易所得無免納所得稅之適用，故營利事業銷售房地而發生之營業費用，均得自房地收入項下減除。惟自75年1
月1 日起土地交易所得免納所得稅，其有損失亦不得減除。而出售土地之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平不合理現象，有改制前行政法院81年7 月23日81年度判字第1462號判決持相同之論見可資參照。原告雖主張本期出售之土地，係86年購入時即帳列固定資產，並非商品，不應分攤營業費用及利息費用。查原告係以「房地租售」為業，為原告所不爭，依申報書第12頁所附出售財產清冊，本期計出售房地分別為座落台北市南港區之威京尊龍A-D 戶、台南市永康市，依前揭財政部78年12月14日台財稅字第781147710 號函釋「非以專營或兼營建屋出售為業之營利事業出售房地之處分財產行為，除因出售該房地所發生之費用或損失，依本部75年10月14日台財稅第7526740 號函規定，應歸屬該房地負擔外，一般正常營業發生之費用或損失，不必分攤至該房地負擔。」原告既係以「房地租售」為業，故購入之土地，自非作為固定資產而係商品存貨性質，與專營或兼營建屋出售為業者，購買土地之目的相同，於該筆土地出售時，應分攤營業費用及利息費用，訴稱不應分攤營業費用及利息費用，顯係對前揭財政部函釋誤解。惟被告以總額法調整「出售有價證券收入」、「投資收益」及「出售房地收入」至營業收入，核定營業收入為448,088,791 元，而出售有價證券收入僅29,136,233元，業已小於本業，依財政部83年2 月8 日台財稅第831582472 號函釋規定，尚不必分攤一般營業發生之費用及利息，被告予以分攤之費用及利息1,166,540 元，經復查決定准予追認第58欄「免稅所得額」1,166,540 元，變更核定第58欄「免稅所得額」為虧損269,687,835 元（原核定270, 854,375－追認1,166,540 ＝269,687,835）， 經核尚無違誤。（二）按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。查本件原告係以「房地租售」為業，故購入之土地，自非作為固定資產而係商品存貨性質，與專營或兼營建屋出售為業者，購買土地之目的相同，於該筆土地出售時，應分攤營業費用及利息費用，訴稱被告違反憲法第19條及司法院釋字第420
號解釋文「法律租稅主義」乙節，係對前揭法令誤解，原告復執前詞爭執，核無足採。
2.87年度未分配盈餘部分：
⑴按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。……」、「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指下列各款規定之所得額：一、依本法第24條第2 項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第42條第1 項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。三、依本法第73條之1 規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」分別為所得稅法第42條第1 項、第66條之9 及同法施行細則（以下簡稱施行細則）第48條之10第2 項所明定。
⑵原告87年度未分配盈餘，申報項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得稅之所得額」為1,707,099 元，被告以原告87年度依所得稅法第42條規定不計入所得課稅之轉投資收益計有28,010,597元，乃調整核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為28,010,597元，核定本期（87）未分配盈餘為23,327,316 元 ，應加徵10﹪營利事業所得稅為2,332,731 元〔23,327,316×10％=2,332,731〕。原告不服，主
張（一）所得稅法第66條之9 可列入未分配盈餘已加徵10﹪稅款之盈餘，應以實際可供分配之稅後盈餘為其涵蓋範圍，才能落實課稅原則之精神。（二）股票股利非屬法律上可供分配之收益，自不能以其未辦理分配即遽為加徵10﹪稅款。（三）縱使股票股利屬計算未分配盈餘之加項項目，惟基於行政平等之原則，乃應准許其減項項目，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理，請准予重行核定等情。復查結果仍維持原核定。
⑶原告訴稱：（一）基於法律解釋之「目的論解釋原則」及「實質課稅原則」，稽徵機關對於非屬帳面上實際可供分配之盈餘，縱其屬計算未分配盈餘之加計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算以加徵10﹪稅款。（二）由於股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，故依所得稅法第66條之9 之立法目的，自不須列入未分配盈餘計算以加徵10﹪稅款。（三）被告明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵10﹪稅款之基礎偏離實際可供分配盈餘，而有溢課人民不當稅負之議，惟仍未依法妥為公允適切之處理，實難令人茍同。
⑷查（一）原告87年度未分配盈餘，申報項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為1,707,099 元，惟查原告當年度依所得稅法第42條轉投資收益（含股票股利）計有28,010,597元，核屬所得稅法第42條第1 項規定不計入所得課稅之所得額，有原告87年度損益表附案為憑（第100 欄「所得稅法第42條規定取得之股利淨額或盈餘淨額」28,010,597元），被告乃調整核定「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為28,010,597元，核與首揭所得稅法第66條之9 及施行細則第48條之10第2 項規定，並無不符。（二）所得稅法第42條規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅……」及查核準則第30條規定「以上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。」故因投資其他營利事業所獲配之現金股利或股票股利核屬投資收益，依規定均免納所得稅；又所得稅法第66條之9規定「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核
定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額……」因此投資收益即屬本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，法令既已規定明確，投資收益依規定自應併入未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，原告復執前詞爭執，核無足採。
3.出售土地部分，原告出售的土地並不是在營業處所，所以仍應分攤營業費用及利息。未分配盈餘部分，股票股利與現金股利一樣都是投資收益，依規定應併入未分配盈餘加徵10% 的營所稅。「總額法」是把所有的收入加總後，根據應稅、免稅的部分計算後，所得的結果列入免稅所得的那一欄﹔「淨額法」是不表示免稅的部分，直接先剔除掉。
理 由
一、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：原告出售之固定資產乃為處分資金之調度行為，而非營業行為，自不能將該筆出售收入列為營業收入，令其分攤一般性營業費用及利息支出；系爭轉投資收益，非屬帳面上實際可供分配之盈餘，縱其屬計算未分配盈餘之加計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算以加徵10﹪稅款，原處分多有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：原告既係以「房地租售」為業，故購入之土地，自非作為固定資產而係商品存貨性質，與專營或兼營建屋出售為業者，購買土地之目的相同，於該筆土地出售時，應分攤營業費用及利息費用；又原告87年度轉投資收益（含股票股利）計有28,010,597元，核屬所得稅法第42條第1 項規定不計入所得課稅之所得，依法應計入未分配盈餘加徵10﹪稅款，原處分均無違誤，求為判決駁回原告之訴。
四、是本件之爭執，在於：
㈠被告將原告出售房地之收入，轉列營業收入，並分攤營業費用及利息支出，於法是否有據？
㈡系爭轉投資收益（股票股利）是否屬所得稅法第66條之9 第2 項所稱應加計之「同年度依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」？得否列為同項之減除項目？
五、關於出售房地收入部分：
㈠按所得稅法第24條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第4 條第1 項第16款規定：「左列各種所得，免納所得稅：一、……十六、個人及營利事業出售土地，……」第4 條之1 規定：「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅……」。
㈡又按財政部75年10月14日台財稅字第7526740 號函釋：「主旨：營利事業於75年1 月1 日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除。」財政部78年12月14日台財稅字第781147710 號函釋：「二、建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，皆免按因交換而開立統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。至房屋因交換土地而依本部75年10月1 日台財稅第7550 122號函規定，按時價或房屋評定價格與土地公告現值從高開立之統一發票報繳營業稅之銷售額，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第15
條之1 規定，於申報營利事業所得稅時，自開立統一發票總額中調整減除。三、非以專營或兼營建屋出售為業之營利事業出售房地之處分財產行為，除因出售該房地所發生之費用或損失，依本部75年10月14日台財稅字第7526740 號函規定，應歸屬該房地負擔外，一般正常營業發生之費用或損失，不必分攤至該房地負擔。」及財政部83年函釋：「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」蓋在75年1 月1 日以前，因營利事業出售土地之交易所得無免納所得稅之適用，故營利事業銷售房地而發生之營業費用，均得自房地收入項下減除，惟自75年1 月1
日起土地交易所得免納所得稅，其有損失亦不得減除。而出售土地之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平不合理現象（改制前行政法院81年度判字第1462號判決參照）；同理，79年1 月1 日出售有價證券，亦產生同一問題，是主管機關依職權而為上開函釋，且核與法無違，可為適用。
㈢查本件兩造不爭原告於86年10月買進台南市○○市○○段土地1 筆及坐落其上房屋1 間，復於同年11月買進台北市南港區土地1 筆及坐落其上房屋4 間（威京尊龍A-D 戶），嗣於88年間，以房屋售價91,875,714元及土地售價313,480,500
元出售，受有房屋交易損失70,296,592元及土地交易損失243,101,251 元，合計313,397,843 元；原告於88年間出售有價證券價格為29,136,233元，受有證券交易損失24,324,627元；原告於同年受有股利收入10,718,130元，原告於88年營利事業所得稅申報營業收入2,878,214 元等情，此有86年及88年財產目錄及出售財產清冊及會計師簽證查核報告（第8
頁）在原處分卷，堪認為真實。
㈣又查原告係以「房地租售」為業，其購入之上開房地均非供為營業場所，此為原告所不爭，故購入之上開房地，自屬商品存貨性質，此非原告於財產目錄列為固定資產或原告曾將上開房地為出租即易其性質，是原告與專營或兼營建屋出售為業者，購買土地之目的並無二致，被告認原告於上開房地出售時，應分攤營業費用及利息費用，依前揭之說明，洵屬有據。
六、關於未分配盈餘部分：
㈠按所得稅法第66條之9 規定：「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。一○、其他經財政部核准之項目。（第3 項）前項第3 款至第8 款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。第2 項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100 條規定辦理。（第4 項）第2 項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」此一規定係86年12月26日修正增訂，其立法理由乃係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1 項明定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76 條 之1 有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，且為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎。是本件所爭之未分配盈餘，自應依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之。
㈡又按所得稅法第42條第1 項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」查系爭股票股利既係原告投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額，即係依所得稅法第42條第1 項所稱之不計入所得課稅之所得額，亦即係同法第66條之9 第2 項9 所稱應加計之「同年度依本法不計入所得課稅之所得額」。
㈢原告主張系爭股票股利非屬法律上可供分配之收益云云，惟查，股票有公開市場可供出售換價，原告將其換價並無困難，故認其有所得實現，符合實質課稅原則，況對照於對自然人課以綜合所得稅之情形，自然人取得股票股利後，即被認為取得「營利所得」而課稅，國家從不曾因為自然人沒有拿到現金，而謂其「營利所得」未實現，而不予課稅，則從平等原則之角度觀之，何以營利事業在計算未分配盈餘時可以例外﹖
㈣又原告主張系爭股票股利應列為所得稅法第66條之9 第2 項所稱應減除項目，否則有違平等原則云云，惟查，依㈠㈡所述，系爭股票股利係法律明文應加計之項目，且依㈢所述，其係原告實質之所得，僅尚未變現，並非依法核定調整或設算之所得額與帳載所得額之差額，其性質上自與上開條項所規範應減除項目大相逕庭，財政部未將其列入減除項目，自屬有據，原告主張洵無可採。
七、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　8　　月　 10 　 日第五庭審判長法 官　張　瓊　文
法 官　帥　嘉　寶
法 官　王　碧　芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 8　　月　 10 　 日書記官 徐 子 嵐