臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第00393號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 04 月 25 日
• 法官: 林樹埔、許瑞助、陳鴻斌
• 法定代理人: 許虞哲
• 原告: 甲○○
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00393號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　陳德銘　會計師（兼送達代收人）
黃麗蓉　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月8日台財訴字第09300363850號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）86 年度綜合所得稅結算申報
，漏報本人及配偶林淑花營利、利息及財產交易等所得合計新臺幣（下同）33,021,135 元，短漏所得稅額 13,004,221元，違反所得稅法第 71 條第 1 項規定，經財政部賦稅署
暨被告查得，歸課其綜合所得總額 36,864,403 元，補徵應納稅額 13,007,233 元，並處罰鍰 6,498,600 元。原告對
核定本人及其配偶財產交易所得 32,991,586 元不服，申經復查准予追減財產交易所得 1,130,000 元及罰鍰 226,000
元，原告仍表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分財產交易所得及罰鍰均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：智慧財產局專利公報編號 251739、235138 及203403 號專利權，是否系爭買賣合約書第㈠點所稱「商譽」範圍，而為買賣標的之一並得適用促進產業升級條例第 9條之規定，免予計入綜合所得稅之課徵？
㈠原告主張：
⒈關於財產交易所得部分：
⑴本案被告未實質查核，即驟認買賣價款為股權之收入淨額，顯違實質課稅、行政行為應明確原則及行政程序法第9條對當事人有利事項未予注意之原則：
①「實質課稅原則」一直為稅捐稽徵機關所遵循，並為徵納雙方所共識。租稅之課徵，就課稅主體言，如其真實課稅主體可以辨明，則無論名義上之納稅義務人為何，均應以該真實課稅主體為納稅義務人。就課稅客體言，如課稅客體已具體存在，則不論該課稅客體之存在是否適法，均應對之課稅，此即所謂之實質課稅原則。
②「查違章漏稅案件之審理，應以事實為依據，事實應從證據認定之。嗣後對於查獲之違章案件，在未獲得確切證據前自不應遽予發單補徵」台灣省財政廳52.4.22 財稅字第73020號函令明釋在案。且行政法院61
年判字第70號判例要旨稱：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」；此外，同院39年判字第2號判例：「行政官署對
人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」亦有明文。又行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」此更為行政機關應遵守之依職權調查證據原則。
③經查原處分書所載，其認定本案原告違章事實之「有關證據」，為第四點之「談話筆錄、股東權益買賣合約書暨買賣價款資金往來證明。」由此可見，被告僅據前揭三項資料，即據以開單課稅，完全忽視該買賣合約書中第 (一)條明白約定，賣方 (即原告、配偶
及高德賢3人)係將順聖實業有限公司（下稱順聖公司）、昆彥企業有限公司（下稱昆彥公司）從開業起之「股東權益 (庫存除外)及商譽」出售於買方，並非
僅有「股權」。且實際上，契約中所稱之出售標的「商譽」，即是指3項原告所發明之專利權，惟被告卻
故意漠視該事實！
④再則，因被告未進行實質查核，故事後買賣雙方，因比例負擔之股東權益調整，發生賣方原告等3人應扣
減部分價金，退還買方金額之情事，被告完全未列入判斷！足證原核定、復查決定及訴願決定，逕予認定買賣合約書中，全部買賣總價款52,258,485元，均屬原告與配偶林淑花及高德賢3人出售順聖公司及昆彥
公司股權之收入淨額，明顯過於草率且屬臆測，違反前述審理違章漏稅在未獲得確切證據前，不應遽行開單補稅之規定，被告對於原告有利之事項未予注意，違反行政程序法第36條之規定，自應撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
⑵被告拒絕當事人申請抄錄資料，違反行政程序法第46條當事人得申請閱覽卷宗、第5條行政行為內容應明確之
規定：
①按行政程序法第46條規定，當事人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗，因此原則上，行政機關除有法定之原因外，不得拒絕當事人閱覽抄錄複印卷證等之申請，此法載有明文。
②查本案核定時，據被告91年度財綜所字第H1Ｚ0000000
0000號處分書中所述，其認定之「有關證據」中詳列有談話筆錄、股東權益買賣合約書暨買賣資金往來證明等，惟該證據並未於核定時檢送給原告參考。按該股東權益買賣合約書內容繁雜，賣方有3人，標的包
括有專利權及2家公司之股權 (合約第１條)及庫存 (合約第３條)，每位出賣人在每家公司之投資比例並
不相等，且該兩家公司之財務狀況、獲利情況亦不相同，因此在合約書未詳列每人各自之出售價款下，原告及配偶實無法自行臆測原核定書之財產交易所得金額係如何計算得出？因此，被告核課計算本案違章漏稅之證據及資料，實有提供予原告參考之必要。
③次因扣減專利權價款後，股權轉讓部份之實際成交金額，依法應可從86年度順聖公司及昆彥公司營所稅結算申報書第17頁「公司股東股份轉讓通報書」中查得，故原告在手中並無兩家公司86年度結算申報書資料下，遂依法分別於91年11月11日及11月27日兩次發函，請求被告抄錄相關之證據資料及詳列財產交易所得之核算方式。惟北區國稅局新莊稽徵所於91年11月14日以北區國稅新莊徵字第0911021981號函，僅告知原告及配偶出售該兩家公司股權之金額各為42,666,535元及4,755,051元，惟如何計算出該金額卻未說明清
楚，附件亦未隨函寄送。俟後北區國稅局新莊稽徵所於91年12月9日以北區國稅新莊徵字第0911023046號
函，始補寄談話筆錄，惟對於原告所申請抄錄之其他證據資料及財產交易出售金額其計算方式一概付之闕如，迄今原告仍無法取得，嚴重妨礙原告訴訟之權益。
④按依前述行政程序法第46條之規定，被告本不得拒絕原告抄錄影印本案有關資料或卷宗，現北區國稅局拒絕原告抄錄筆錄以外相關之資料、86年度該2家公司
申報之「公司股東股份轉讓通報書」、買賣資金往來證明、及將原核定金額之計算來源及方式回覆原告，明顯違反行政程序法第46條之規定。尤有進者，被告不僅未能反省本身未盡職責之處，卻如此草率作出行政處分，復查決定及於訴願中，亦未論述該「公司股東股份轉讓通報書」實際情形為何？此明顯又違反行政程序法第5條「行政行為之內容應明確」規定，此
嚴重之瑕玼，自應撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
⑶被告未參考兩家公司結算申報之85年底資產負債表，以計算股東權益之淨值，且未將依法免稅之專利權價值扣減，違反實質課稅及行政程序法第9條對當事人有利事
項未予注意之原則：
①按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」所得稅法第8條第6款定有明文。顯見專利權不論在所得稅法之認定，或一般社會通念認定屬於智慧財產權之一種，均有財產之價值，且得為財產交易之標的，此自不待言。
②如前所述，系爭買賣合約書第 (一)條雙方係約定「
賣方 (即原告、配偶及高德賢3人)願將甲 (即昆彥)
、乙 (即順聖)公司從開業至85年12月25日止股東之
股東權益 (庫存除外)及商譽以新台幣49,534,310 元正售于買方 (即丙○○)」是據此合約第 (一)條所明定之意思，原告與配偶林淑花及高德賢等出賣人，並非僅將3人所投資於順聖公司及昆彥公司之「單純股
權」，出賣予買受人而已；而係將自開業以來之「股東權益」、「存貨」及「商譽」均出售於買受人，此點有系爭契約之見證人丁○○可為證實。而此所謂買賣合約書中所指之「商譽」，係指原告所發明之3項
專利權，即專利核准公告號碼203403號、235138號及251739號一併轉讓予丙○○。可見買賣總價款52,258,485 元 （尚未扣減以後退還之比例負擔費用款），依據買賣契約第 (一)條 約定，本即包括有形原告等3 人所有之股東股權淨值，及原告個人所擁有3 項專利權之價值。
③被告所為之審查報告書倒數第18頁，於談話筆錄中訴外人丙○○有提到有形資產及無形資產，所以系爭交易標的不只包括有形資產，亦包括專利權。被告雖仍主張無形資產可能只包含商譽而不包含專利權，然依據會計公報，買賣商譽之產生只有在公司間相互購買股權時才會發生，私人間買賣股權是不會產生商譽的，所以丙○○所指稱之無形資產必為系爭專利權。
④有關有形之股東權益價值部份，對於前述買賣轉讓時股東權益之淨值（86年1月），可參考投資股權之倍
數比例計算出，亦即被告機關可依據該兩家公司結算申報之85年底資產負債表即可推算出。然被告竟未將此列入股東權益之淨值參考，即驟將全部買賣價款視為出售股權淨值收入據以核課處罰，明顯違反實質課稅及行政程序法第9條對當事人有利事項未予注意之
原則，是以原處分、復查及訴願決定，自應予撤銷。⑷被告認定本案之股東權益淨值，與當年度其他股東丁○○因股權贈與行為之處分書認定不符，違反行政一致性及行政程序法第6條平等原則：
①按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」此乃行政程序法第6條揭櫫行政行為之平等原則。是
以，本案買賣合約移轉之86年度，倘有同年度股權淨值之認定，自得為本件被告機關認定買賣股權淨值之參考，倘被告機關有差別認定之情形，即違反前述法律規定，而有應予撤銷之理由。
②經查，關於本件買賣合約86年度間股權之淨值，曾有順聖公司其他股東丁○○，因86年度贈與第三人股權行為，遭臺灣省南區國稅局以90年度財贈與字第73090020685號處分書，認定贈與股權淨值超過贈與免稅
額，補徵贈與人丁○○贈與稅額。而自該處分書中認定「受處分人於86年8月25日贈與順聖實業有限公司
股權2,800,000元予丙○○，依該公司淨值核算價值
4,368,000元，已超過贈與免稅額…」據此，可推斷
86年度順聖公司股東權益淨值，為股權的1.56倍。而原告等3人同樣於86年度出售股權，則股權之實際淨
值，自應與此股權贈與行為認定之淨值相同，否則即有違反行政應一致性及平等原則。
③是據前揭其他股東丁○○因贈與股權補徵贈與稅處分書中之股權淨值標準，核算本案原告等3人轉讓有形
之股東權益價值部份（含存貨）應為25,412,400元（計算式：3人股權投資成本16,290,000元＊1.56倍＝
25,412,400元），亦即原告等3人轉讓順聖公司及昆
彥公司股權之財產交易所得金額實為9,122,400元【
計算式：25,412,400元－16,290,000元＝9,122,400
元】。然被告均未查於此，逕自以全部買賣總價款
52,258,485元，認定均屬原告與配偶林淑花及高德賢3人出售順聖公司及昆彥公司股權之收入淨額，明顯
違反行政應一致性原則及行政程序法第6條平等原則
，訴願決定未查仍逕予維持，均應予以撤銷。
⑸原告買賣合約出售商譽之專利權部份，依法免計入綜合所得額課稅，自應自買賣總額中扣除，被告未予扣除，顯違反實質課稅及促進產業升級條例第9條規定：
①按促進產業升級條例第9條規定：「中華民國國民以
自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」由此可知，出售專利權之收入，免計入綜合所得中課稅，此法載之甚明。
②按原告等3人86年1月31日買賣合約第 (一)條約定賣
方原告、配偶及高德賢3人願將二家公司之「股東權
益 (庫存除外)及商譽」出售買方，而所指之「商譽
」，即原告3項發明專利權部份 (專利核准公告號碼
203403號、235138號及251739號)，亦併同股權轉讓
時出售予丙○○（現登記在昆彥公司名下）。而該專利權之價值，以合約書議定總售價52,258,485元，減有形股東權益價值（含存貨）23,718,240元後，應為28,540,245元【計算式：52,258,485元 (合約書議定總售價)－23,718,240元 (有形股東權益價值)＝
28,540,245元 (專利權價值)，細言之，即本案原告
等於86年1月時出售股權之價值，可參考86年度系爭
兩家公司營利事業所得稅申報書，從資產負債表中申報『股東權益淨值總額扣減86年度損益後，所佔股權的倍數』可算出，本案原告等3人轉讓有形之股東權
益價值部份 (含存貨)應為23,718,240元，計算式如
下：86年12月淨值總額-86度損益=86年1月淨值總額
，其中順聖實業帶入公式為43,967,387- 2,344,687=41,622,700，昆彥企業帶入公式為8,032,827-1,598,844= 6,433,983，兩公司86年1月之淨值總額合計數
為48,056,683元，而順聖實業資本28,000,000元加昆彥企業資本5,000,000元，兩家公司資本合計
33,000,000元，86年1月淨值總額48,056,683除以兩
家公司資本33,000,000元，即可得出淨值佔股權的倍數為1.456倍，而原告等3人轉讓之股權價值
16,290000元，乘上此一比例 (1.456倍)= 原告等3人轉讓有形之股東權益價值部份、23,718,240元，至於3項專利權價值即相對為28,540,245元 (計算式
:52,258,485 元一23,718,240元=28,540,245元。】
。對此出售自己所發明之專利權所取得之收入
28,540,245元，依促進產業升級條例第9條規定，屬
免稅所得，自不必併入因此被告原核定之財產交易所得金額，顯然錯誤溢列綜合所得額課稅。
③至於復查決定書論述該所得應屬81年、82年及83年之免稅所得，而非屬本案86年度，況且原告已非專利權人乙節，誠對事實顯有誤解所致。蓋：
Ⅰ、原告係分別於81年、82年及83年發明該3項專利
，由於原告在此次股權出售轉讓登記前，一直為昆彥公司之負責人，故當時為便於無償供自己所有昆彥公司使用該3項專利權，故以昆彥公司名義登記
為專利權人。
Ⅱ、惟86年1月，原告與買方丙○○商議將全部股權
轉讓時，原告自無再將前述3項專利權，無償繼續
供昆彥公司使用之理，故買賣合約書第 (一)條方
議定，買方將該「商譽」專利權一併出價購買，以免專利權需辦理移轉，回復登記於原告個人名下，且俟後昆彥公司欲生產原告個人專利權產品時，尚需支付對價，取得原告專利權人之同意。
Ⅲ、依所得稅法對個人所得之認定，係採收付實現制，而原告出售3項專利權之款項確屬86年度收現，
此事實被告亦無爭議，則在促進產業升級條例第9
條，明訂該專利權出售款項免予計入綜合所得額課稅之規定下，被告自應將此部份予以核減始符法理。惟被告並未扣減，違反實質課稅及促進產業升級條例第9條規定，原處分、復查決定及訴願決定顯
有錯誤，自應予以撤銷。
Ⅳ、昆彥公司及順聖公司86年度營利事業所得稅申報時所附之資產負債表中，其無形資產價值皆為0，
此點益可證明原告並未於發明系爭三件專利權時將該等專利權出售予該二公司，而是在轉讓系爭股權時一併簽約轉賣專利，該二公司從未支付任何款項向原告購買專利權，此有系爭契約見證人丁○○可為證明。
⑹被告核定出售股權金額，並未扣除買方原告等3人依比
例負擔之費用，違反實質課稅及行政程序法第36條對當事人有利事項未予注意之原則：
①除前段所述依法免稅之專利權價值漏未扣減外，另有應比例負擔之費用尚未扣除，此事實被告於復查決定書亦已述明，原告對此部份於談話筆錄中已聲明異議，蓋相關之檢舉資料既為丙○○所提供，則此部份之金額及資料被告應已同時取得，故被告自應主動予以扣減，始符實質課稅及行政程序法第36條對當事人有利事項應予注意原則。
②惟為協助本案之調查，原告曾提出一筆賣方應依比例負擔之費用憑證361,379元以為證據；該費用憑證中
計算比例負擔之費用，係由買方丙○○所核計，內容包括239,550元、101,244元及20,585元，合計賣方即原告等應支付費用361,379元歸還買方。原告係分2次支付，各為239,550元 (匯款)及121,829 元 (開立支票)，其中239,550元匯款憑證原告雖未能找到，但被告可依職權詢問本案檢舉人即買方丙○○並函查銀行匯款記錄，證明原告所言非虛，以符對當事人有利事項一律注意原則。再者，自買方丙○○所編製費用憑證中之記載，亦可得知原告等賣方確需支付上述比例負擔之金額。至於121,829元支票支付部份，原告係
開立發票人-甲○○、付款行-合庫新莊支庫、帳號
142286、支票號碼VM0000000、發票日86年7月3日，
指定抬頭為「丙○○」之禁止背書轉讓支票，益證原告確有支付361,379元之費用。
③據上可知，原告等3人既需依買賣合約，依比例負擔
部分費用361,379元，則該分攤費用自應由買賣總價
款中予以扣減，始符實質課稅原則，惟被告亦未扣除，自應依法撤銷。又原告除上述361,379元費用外，
亦曾再匯款給買方丙○○，同屬比例負擔之費用部份，惟此部分憑證資料，原告目前尚未尋得；惟丙○○既已將相關憑證資料提供被告，故原告雖未能提出全部已分攤費用憑證，被告仍應依法自動扣減，始符實質課稅及有利當事人事項均予注意之原則。
⑺被告以涉嫌偽造之買賣合約書作為課稅之證據，明顯違反程序正義，自應予以撤銷：
①查本案被告核定時，引為證據之「股東權益買賣合約書」，經被告調查員於調查時，提示予原告觀看，原告赫然發現該提示之合約書，竟蓋有原告配偶林淑花之印章，明顯與事實不符，當場表示異議，並記明於原告談話筆錄在案。此涉嫌偽造合約書之事實，參原告檢附留存之「股東權益買賣合約書」，並無林淑花之簽名或蓋章即足證。
②為此，原告於91年11月11日及同年月27日發函申請抄錄該涉嫌偽造之合約書，惟被告一直否准原告抄錄該涉嫌偽造之合約書，此益證原告主張原核定時所引用之合約書，涉嫌偽造或變造之情事，所言非虛。而對此涉嫌偽造之合約書，被告本應進一步查證釐清是否確有原告主張之偽造或變造情事，並依法追究相關人員之刑事法律責任，始為正論。惟其竟以不得採為證據，明顯偽造之合約書，逕自作為課稅依據，違反程序正義，依法自應撤銷原處分；而復查決定對此僅含混其詞，不思究責且作明確交待，仍以偽造之公文書作為課稅之依據，訴願決定以文字內容及所載金額不爭議，仍驟採之，亦有違法應予撤銷。
⒉關於罰鍰部份：
本案原告已依法辦理結算申報，然如前述，被告所核定之財產交易所得，其認定之事實、證據並不詳實，出售股權金額嚴重錯誤，所得之認定錯誤甚多，原處分已有諸多違法應予撤銷。而原核定之交易所得既應撤銷，則相關之罰鍰處分亦應隨其一併撤銷，始符法理。
⒊綜上所陳，本案原處分時未進行實質查核，未能詳審其他事證資料，總價款中漏未扣減原告所發明3項免稅專利權
價值，及原告事後退還買方依合約規定，應比例負擔之費用款項，故原處分核定、復查決定及訴願決定，明顯違反實質課稅、行政程序法第5條明確原則及同法第36條對當
事人有利事項未予注意之原則，且與「未獲得確切證據前不應發單補徵」之規定相違背。請判決如起訴之聲明，以維法制，而維權益。
㈡被告主張：
⒈財產交易所得部分：
⑴按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而
取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶…有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」分別為所得稅法第14條第1項第7類第1款、第15
條第1項前段及行為時促進產業升級條例第9條所明定。次按「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證…故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」、「有限公司之股東轉讓其出資額，核非證券交易，而應屬財產交易，至出資額成本之認定，應以股東取得該出資額所支付之價款為準。」為財政部80年4月30
日台財稅第000000000號及67年12月26日台財稅第38498號函所明釋。
⑵本案係依財政部賦稅署89年7月15日台稅稽發第8900880號函通報資料，原告及其配偶林淑花、高德賢3人於86
年1月31日出售順聖公司、昆彥公司股權予丙○○，售
價合計52,258,485元，並檢附股東權益買賣合約書及立據人為原告之收據。被告遂函請原告、高德賢及林淑花就上開情事說明，原告89年10月19日談話筆錄供稱：「本人曾於80、81年投資順聖公司，本人所有股權占公司原出資額（5,000,000元）大約45﹪，另昆彥公司部分
，本人於79年8月間投資，本人及妻林淑花所有股權占
公司出資額（5,000,000元）大約45﹪。嗣後，順聖公
司進行增資，本人所有股權由45﹪變為41﹪（順聖公司增資後，出資額增至28,000,000元）」，而高德賢89年10月19日至被告談話筆錄供稱：「順聖公司增資前，本人持有該公司股權5﹪，公司增資後，本人所持有股權
亦維持5﹪，至於昆彥公司部分，就我記憶所及，本人
所持有股權是5﹪。」，上開原告等3人轉讓所持順聖公司及昆彥公司股權比例與被告函請該2家營利事業提供
之公司資本額登記中所持有股權比例不符，惟原告於筆錄中聲明其與林淑花、高德賢等3人之出資額均依據公
司章程登記之資本額為準，是本案係依據該公司章程登記之資本額為核認原告等3人之出資額，合先陳明。
⑶被告確認本件買賣價款總額52,258,485元部分：按依被告多次函請買受人丙○○之說明及原告、林淑花及高德賢等3人之談話筆錄（原告於89年11月30日之談話筆錄
亦確認買賣價款金額為52,258,485元）、股東權益買賣合約書之記載、立據人為原告之收據等，與被告查得之資金流向，並無不符，故可確認原告及其配偶林淑花、高德賢3人於86年1月31日出售順聖公司及昆彥公司股權予丙○○，售價為52,258,485元。
⑷被告原核定原告及其配偶財產交易所得32,991,586元部分：按相關人高德賢89年10月19日談話筆錄供稱「本人轉讓本人所有順聖、昆彥公司出資額，詳細金額因時間太久遠，已忘記，但我記得兄以本人所有順聖及昆彥公司5﹪股權之比例計算出資額給我。」，而原告就上開
情事對其弟高德賢所應給予的價金部分，89年10月31日談話筆錄供稱：「元月份收到價金後就按其原持有股份比例分配給我弟弟高德賢君，實際上支付多少也忘了，應該是由本人合作金庫的帳戶支付。」被告經報請財政部核准調閱案關人之資金交易明細，其中，經核對原告合作金庫新莊支局及高德賢華南銀行、新竹第五信用合作社86年1月至6月之資金交易明細，尚無法比對出同時間匯出匯入之紀錄，且高德賢89年10月19日談話筆錄供稱：「至於詳細金額，待本人回去查明後，於89年10月26日提供相關資料給被告。」惟迄今尚未提供該資料，故案關人高德賢依其所有順聖公司及昆彥公司股權占彼等所有上開營利事業股權比例核算，其應得收入為5,966,899元【52,258,485×（1,400,000＋460,000）÷16,
290,000=5,966,899】，另原告及其配偶林淑花部分，
原告亦於筆錄中說明「為本人自顏先生處收取之價款扣除付予弟弟部分之價款，其餘則為我們兩人的股權轉讓收入。」故售價總額52,258,485元扣除高德賢部分5,966,899元，即46,291,586元為原告與其配偶林淑花之股
權轉讓收入。故核定原告：取自順聖公司之財產交易所得25,347,956元【46,291,586×11,480,000/（11,480,
000＋1,820,000＋1,130,000）-11,480,000=25,347,956 】，取自昆彥公司之財產交易所得4,018,579元【46,291,586×1,820,000/（11,480,000＋1,820,000＋1,13
0,000）-1,820,000=4,018,579】。核定林淑花取自昆
彥公司之財產交易所得應為2,495,051元【46,291,586
×1,130,000/（11,480,000＋1,820,000＋1,130,000）
-1,130,000=2,495,051】，與原通報所得3,625,051元
之差額1,130,000元應予追減（通報所得時漏未扣除成
本），復查時准予追減財產交易所得1,130,000元，變
更核定綜合所得總額35,734,403元，並無不合，請予維持。而原告後於補充理由中，依據"86年12月淨值總額
-86 度損益=86年1月淨值總額，再由契約總價中據此減除淨值總額以求得系爭專利權價值"之公式，被告實難
接受，因原始買賣股權之價金並非依據淨值，而是依據市價，原告之主張顯有錯誤。退步言之，若鈞院認可原告關於專利權之爭點，且又無其他方法可以證明股票之價值，則原告尚可接受原告於補充理由中所呈之計算公式。
⑸原告主張核定之股權轉讓收入未扣除應比例負擔之費用及依法免稅出售商譽之專利權價值亦漏未扣除乙節，查原告於89年11月30日談話筆錄供稱：「於收到上開金額後，曾陸陸續續針對順聖公司、昆彥公司本人等3人應
負擔之費用匯一些金額給顏先生，至於從本人何家金融機構、帳戶以及匯多少金額，本人則已忘記，不甚清楚。」，原告於復查時亦未提供相關資料，以供被告查核，縱事後提示合庫新莊支庫帳號142286支票號碼ＶＭ0000000，86年7月3日到期指定抬頭為「丙○○」之禁止
背書轉讓支票及其所稱之計算表，要求此金額361,379
元應予扣除，因原告並未提供相關資料可資證明其主張為真實，故其主張委不足採，且縱有此一支票之支付事實存在，亦無從證明給付此筆款項予丙○○係為了負擔此一依比例畫分之費用，且支票係於系爭合約簽訂後半年方才支付，與常情有違。又被告查核買受人丙○○之資料中，也無原告主張丙○○已提供有應比例負擔之費用相關資料，併予陳明。次查依原告檢附之專利核准公告案資料查詢影本之資料，原告所發明之晶片插座結構改良，分別於81年、82年及83年，昆彥公司取得專利權人，故原告當年度（81年、82年及83年），如經目的事業主管機關核准，而取得昆彥公司之權利金或收入，依首揭促進產業升級條例第9條規定，免予計入（81年、
82 年及83年）綜合所得額課稅，而非本案86年度原告
出售股權轉讓時，免予計入綜合所得額課稅，況且原告僅為發明人，而非專利權人，又「商譽」與「專利權」為不同之會計科目，原告混而為一，顯屬錯誤，故其主張不足採信。
⑹被告所為之審查報告書倒數第18頁，於談話筆錄中訴外人丙○○雖曾提到有形資產及無形資產，然所謂無形資產應只包含商譽而不包含專利權，所以丙○○所指稱之無形資產尚難特定謂為專利權。而昆彥公司及順聖公司86年度營利事業所得稅申報時所附之資產負債表中載明無形資產價值皆為0，此點益可證明原告全部所支付款
項之對價標的皆為股權，而非專利權。至於昆彥公司及順聖公司是否有支付款項予原告購買專利權，實與本案無關。
⑺另原告主張原核定所引用之股東權益買賣合約書是否被變造待釐清乙節，查被告依買受人（丙○○）所取得之「股東權益買賣合約書」與原告檢附之「股東權益買賣合約書」之文字內容及所載之金額一致，既然原告對其文字內容及所載金額不爭議，僅買受人（丙○○）所取得之「股東權益買賣合約書」上有原告配偶林淑花之印章，即主張該合約書是否被變造待釐清，委不足採。
⑻至原告主張被告認定本件之股東權益淨值，與當年度其他股東丁○○因股權贈與之處分書認定不服乙節。查本件原告及其配偶出售順聖公司及昆彥公司股權與他人之所得，依首揭法令及財政部函釋規定為財產交易所得並無疑義，又其所得之計算，與股東權益淨值無關，原告主張顯係誤解法令規定。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏報稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1
項所明定。
⑵本件原告辦理86年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及其配偶營利、利息、財產交易等所得合計33,021,135元，被告原按所漏稅額13,004,221元處罰鍰6,498,600
元。復查時准予追減財產交易所得1,130,000元，重行
核算漏稅額為12,552,221元，變更罰鍰6,272,600元，
與原處分之差額226,000元應予追減，並無違誤，請予
維持。
⒊綜上論述，原核定、復查決定及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第 7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取
得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」分別為所得稅法第 14 條第 1 項
第 7 類第 1 款、第 15 條第 1 項前段及行為時促進產業
升級條例第 9 條所明定。次按「未發行股票之股份有限公
司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證…故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」、「有限公司之股東轉讓其出資額，核非證券交易，而應屬財產交易，至出資額成本之認定，應以股東取得該出資額所支付之價款為準。」為財政部 80 年 4 月 30日台財稅第 000000000 號及 67 年 12 月 26 日台財稅第
38498 號函所函釋。
二、次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏報稅額 2 倍以下之罰鍰。」亦為所得稅法第 110 條第 1 項
所明定。
三、查原告86 年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶林淑
花營利、利息及財產交易等所得合計33,021,135 元，短漏
所得稅額 13,004,221 元，違反所得稅法第71 條第 1 項規定，經財政部賦稅署暨被告查得，歸課其綜合所得總額 36,864,403 元，補徵應納稅額 13,007,233 元，並處罰鍰 6,498,600 元。原告對核定本人及其配偶財產交易所得 32,991,586 元不服，申經復查准予追減財產交易所得 1,130,000
元及罰鍰 226,000 元，原告仍表不服，提起訴願，遭訴願
決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告、丙○○、林淑花及高賢德調查筆錄、專利權公告資料（編號
251739、235238、235138）、原告檢附之股東權益買賣合約書（另見原證 7，下稱系爭買賣合約書）、順聖實業有限公司（下稱順聖公司）及昆彥企業有限公司（下稱昆彥公司）86 年度營利事業所得稅結算申報書、復查申請書及訴願書
等各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：智慧財產局專利公報編號 251739、235138 及 203403 號專利權（見原證 14 以下，下稱系爭專利權）是否系爭買賣合約書第㈠點所稱「商譽」範圍，而為買賣標的之一並得適用促進產業升級條例第 9 條之規定，免予計入綜合所得稅之課徵
？
四、經查：
㈠系爭合約書買賣雙方當事人分別為：丙○○及甲○○（即原告本人），並非順聖公司及昆彥公司，有該系爭買賣合約書影本一份附卷足查（見原證7）， 而系爭專利權人均為昆彥公司，原告僅為發明人，亦有經濟部智慧財產局公告編號251739、235138及203403號之核准公告案資料查詢單3 份附卷足按（見原證14）。原告主張其為發明人亦為專利權人僅係登記在昆彥公司名下而已等語，惟參酌丙○○87年10 月4日談話筆錄，固提及購買股權包括有形資產及無形資產在內（見原處分卷第18頁），並未提及系爭專利權仍屬原告所有，況且所稱無形資產是否包括系爭專利權在內，亦無明載，自僅得就系爭買賣合約書內容予以探究。審諸系爭合約書第㈠點則載明「股東權益（庫存除外）及商譽」，亦未載明包含系爭專利，原告事後逕自解釋所謂「商譽」即包括系爭專利權，既與前述查證及衡諸一般商場實務與經驗法則，均無法理解「商譽」必然包括「專利權」在內之當事人真意，是故原告主張系爭合約書買賣標的實包括系爭專利權等云，核與查證之事實未符而難予憑採。
㈡再者，另審諸昆彥公司及順聖公司 86 年度營利事業所得稅申報時所附之「資產負債表」，均載明「無形資產」價值皆為「 0 」，益證原告所稱系爭合約書商譽包含系爭專利之
主張並無憑據，是原告全部所支付款項之對價標的皆為股權而非專利權，亦可證明。又，昆彥公司及順聖公司是否因之支付款項予原告購買專利權，實屬另一問題，尚與本件案無涉，併予敘明。
㈢次查原告及其配偶林淑花、高德賢等3人於86年1月31日出售順聖公司及昆彥公司股權予丙○○之買賣金額合計
52,258,485 元，除有系爭買賣合約書為據外，並有顏裕豐
書立之說明書及原告出具之收據影本等各附原處分卷足考（見原處分卷第 30 頁至第 35 頁），堪信系爭買賣合約書買賣價款總額為 52,258,485 元。對此，原告 89 年10 月 19日談話筆錄供稱：「本人曾於 80、81 年投資順聖公司，
本人所有股權占公司原出資額（5,000,000 元）大約 45 ﹪，另昆彥公司部分，本人於 79 年 8 月間投資，本人及妻
林淑花所有股權占公司出資額（5,000,000 元）大約 45 ﹪。嗣後，順聖公司進行增資，本人所有股權由 45﹪變為 41﹪（順聖公司增資後，出資額增至 28,000,000元）」；高德賢 89 年 10 月19 日至被告談話筆錄則陳稱：「順聖公
司增資前，本人持有該公司股權 5 ﹪，公司增資後，本人所持有股權亦維持 5 ﹪，至於昆彥公司部分，就我記憶所
及，本人所持有股權是 5 ﹪。」再與之對照當事人公司資
本額登記中所持有股權比例，發現原告等 3人轉讓所持順聖公司及昆彥公司股權比例，與被告函查之營利事業公司資本額登記中所持有股權比例並未相符（見原處分卷第22頁以下），但原告在筆錄中已陳明其與林淑花、高德賢等 3人之出資額均依據公司章程登記之資本額為準（見原處分卷第 9
頁），是有關本件當事人出資額自應以公司章程登記之資本額為據，核認原告等3 人之出資額，而不以系爭買賣合約書約定之比例核認始符法制，在此敘明。
㈣又，原告及其配偶財產交易所得被告原核定 32,991,586 元，因關係人高德賢 89 年 10 月 19 日談話筆錄陳稱：「．．．本人轉讓本人所有順聖、昆彥公司出資額，詳細金額因時間太久遠，已忘記，但我記得兄以本人所有順聖及昆彥公司 5 ﹪股權之比例計算出資額給我。．．．」，而原告就
其弟高德賢所應給予的價金部分，89年 10 月 31 日談話筆錄則稱：「．．．元月份收到價金後就按其原持有股份比例分配給我弟弟高德賢君，實際上支付多少也忘了，應該是由本人合作金庫的帳戶支付。」，經被告調閱關係人之資金交易明細。其中，經核對原告合作金庫新莊支局及高德賢華南銀行、新竹第五信用合作社 86 年 1 月至 6 月之資金交易明細，尚無法比對出同時間匯出匯入之紀錄，且高德賢89
年 10 月 19 日談話筆錄供稱：「．．．至於詳細金額，待本人回去查明後，於 89 年 10 月 26 日提供相關資料給被告．．．。」惟迄未見其提供相關資料供查，故關係人高德賢部分，依其所有順聖公司及昆彥公司股權占彼等所有上開營利事業股權比例核算，其應得收入為 5,96 6,899 元（計算式：52,258,485 ×（1,400,000＋460,000）÷16,290,00
0 ＝ 5,966,899）。至於原告及其配偶林淑花部分，原告
於上開筆錄中說明渠等夫婦之股權轉讓收入「．．．為本人自丙○○處收取之價款扣除付予弟弟（指高德賢）部分之價款，其餘則為我們兩人的股權轉讓收入。」據之，其金額應為售價總額52,258,485元，扣除高德賢部分5,966,899 元，即46,291,586元為原告與其配偶林淑花之股權轉讓收入。被告因之核定原告取自順聖公司之財產交易所得為25,347,956元（計算式：46,291,586×11,480,000÷
（11,480,000 ＋ 1,820,000 ＋ 1,130,000）－ 11,480,000＝ 25,347,956）；取自昆彥公司之財產交易所得則為
4,018,579元（計算式：46,291,586 ×1,820,000 ÷（11,4
80,000 ＋ 1,820,000 ＋ 1,130,000）－ 1,820,000
＝4,018, 579）。另外核定原告配偶林淑花取自昆彥公司之財產交易所得應為 2,495,051 元（ 46,291,586 ×1,130,0
00 ÷（11,480,000 ＋ 1,820,000 ＋ 1,130,000）－1,130
,000 ＝ 2,495,051），並追減原通報所得 3,625,051 元之成本扣除差額 1,130,000 元（被告初核漏未扣除成本），
復查時准予追減財產交易所得1,130,000 元，變更核定綜合所得總額 35,734,403 元，於法自屬有據。原告主張應依據「 86 年 12 月淨值總額－86 度損益＝86 年 1 月淨值總
額，再由契約總價中據此減除淨值總額以求得系爭專利權
價值」，惟因原始買賣股權之價金並非依據淨值計算，乃依市價為之，而本件系爭買賣合約書已載明買賣總額，顯然係以市價為計算基準，自難採取原告所謂淨值計算方式為之，一併敘明。
四、原告另訴稱系爭專利縱然應計算所得收入，惟依促進產業升級條例第 9 條之規定，亦應免計入綜合所得稅課徵等云。
惟按「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」為行為時促進產業升級條例第 9條所明定。可知主張適用促進產業升級條例第 9條規定者，須經目的事業主管機關核准，其提供該公司使用所得之權利金，或售與該公司使用所得之收入，始得免予計入綜合所得稅課徵。惟查，依原告檢附之系爭專利核准公告案資料查詢影本之資料（見原證 14 以下），其所發明之晶片插座結構改良等專利，分別於 81 年、82 年及 83 年由昆彥公司取得專
利權人，原告當年度（即各該 81 年、82 年及 83 年）如
取得昆彥公司之權利金或收入，即得經目的事業主管機關核准者，依首揭促進產業升級條例第 9 條規定，免予計入各
該年度（81 年、82 年及 83 年）之綜合所得額課稅。而本件為 86 年度，尚非原告出售股權轉讓時，得申報免予計入綜合所得額課稅之年度，且原告亦未提出業經目的事業主管機關核准之文件資料，與促進產業升級條例第 9 條規定之
要件亦有未合。更何況原告僅為系爭專利之發明人，並非其專利權人，又「商譽」與「專利權」難認係同一會計科目，前已言及，自未能混而為一，原告主張其有促進產業升級條例第 9 條規定之適用，亦屬不足採信。
五、末查，原告主張核定之股權轉讓收入未扣除應比例負擔之費用及依法免稅出售商譽之專利權價值亦漏未扣除等語。然查，原告於 89 年 11 月 30 日談話筆錄中陳稱：「．．．於收到上開金額後，曾陸陸續續針對順聖公司、昆彥公司本人等 3 人應負擔之費用匯一些金額給顏先生，至於從本人何
家金融機構、帳戶以及匯多少金額，本人則已忘記，不甚清楚。」而原告於復查時亦未提供相關資料，以供被告查核，縱事後提示合庫新莊支庫帳號142286支票號碼ＶＭ0000000
，86年7月3日到期指定抬頭為「丙○○」之禁止背書轉讓支票（下稱系爭支票）及其所稱之計算表，要求此金額
361,379 元應予扣除，因原告並未提示相關可資證明其主張為真實之資料，自難謂其該部分之主張事實為真正可採。況且縱有此一系爭支票之支付事實存在，原告亦未能證明給付此筆款項予丙○○係為負擔在此所謂比例負擔之費用，且系爭支票係於系爭合約書簽訂後半年始支付，亦與常情有違，均無法證明系爭支票之實際用途。
六、至於罰鍰部分：本件原告辦理 86 年度綜合所得稅結算申報，既有短漏報本人及其配偶營利、利息及財產交易等所得之事實，有如前述，被告乃原按所漏稅額13,004,221 元處罰
鍰 6,498,600 元。復查時准予追減財產交易所得
1,130,000 元，重行核算漏稅額為 12,552,221元，變更罰
鍰 6,272,600 元，與原處分之差額 226,000 元予以追減，核與前開所得稅法第 110 條第 2 項之規定無違，原告主張免罰等語，自屬無足憑採。
七、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告引據首揭規定予以補徵所得稅，並按所漏報之稅額科處罰鍰，漏未追減及追減罰鍰部分亦經復查決定予以糾正，已無違誤。訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。又原告本聲請傳訊證人丙○○，惟經本院多次傳訊均未著，原告嗣亦當庭表明不再傳訊，爰未再傳訊丙○○，一併敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　　年　 4　　月　 25　　日
第六庭審判長法 官　林 樹 埔
法 官　許 瑞 助
法 官　陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　4 　　月　25　　日
書記官 蔡 逸 萱