臺北高等行政法院判決

原告

新麗登金屬工業股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

王勝彥 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月7 日臺財訴字第09400393360 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：桃園縣稅捐稽徵處中壢分處於民國（下同）88年12月22日，依財政部財稅資料中心88年12月15日產出之營業人進銷憑證交查異常查核清單，查獲原告涉嫌於88年7 月至8 月間銷售貨物，金額計新臺幣（下同）273,081,433 元，銷項稅額13,654,079元，逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅（遲至89年1 月21日始補行申報，惟仍未按應納稅額繳納營業稅），違反營業稅法第51條第2 款規定，經桃園縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅，並按所漏稅額13,654,079元處5 倍罰鍰計68,270,300元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰部分申請復查，桃園縣稅捐稽徵處以89年5 月29日桃稅法字第89074824號復查決定駁回，未獲變更，原告不服，提起訴願，經財政部以90年9 月28日臺財訴字第0890052389號訴願決定將復查決定撤銷，著由原處分機關另為處分。嗣經桃園縣稅捐稽徵處重為調查，仍維持原核定。原告不服，再提起訴願，復經財政部以92年4 月14日臺財訴字第0910038425號訴願決定駁回，原告遂提起行政訴訟，經本院93年11月22日92年度訴字第4468號判決略以：綜觀營業稅法全文，雖於營業稅法第51條第2 款規定，營業人如逾規定期限申報銷售額者，應按其所漏稅額裁處罰鍰，然並未設有營業人逾規定期限申報者，即不得提出進項憑證計算進項稅額以申報扣抵其銷項稅額之限制規定，財政部89年10月19日臺財稅第890457254 號函釋顯增加營業稅法所無之限制，亦有違實質課稅之公平原則，已違反法律保留原則，自得不予援用；再者，前開函釋亦僅謂「稽徵機關於計算其漏稅額時尚『不宜』准其扣抵銷項稅額」云云，並非「不應」「不可」或「不能」，益徵上開函釋對於營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款而據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，並未禁止稽徵機關於計算其漏稅額時，准其以之扣抵銷項稅額，僅曰「不宜」而已，稽徵機關尚不得逕以該函釋否准訴願人以進項稅額扣抵銷項稅額之主張。故原處分機關未詳予查明原告提出之進項憑證，是否確因本件7 、8 月間銷貨而進貨支付之進項稅額，並經銷貨人報繳，以決定是否扣抵銷項稅額，徒以原告係於經查獲後始提出前開進項憑證，即不准予扣抵，自有未洽等語，將訴願決定及復查決定均撤銷。嗣經被告以94年6 月10日北區國稅法一字第0940021702號重為調查，原核定漏稅額13,654,079元准予扣減進項稅額9,412,621 元，變更核定4,241,458 元，且依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處3 倍罰鍰為12,724,300元（計至百元止），原處罰鍰68,270,300因而准予追減55,546,000元。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈依稅捐稽徵法第1 條之1 （85年7 月30日總統令公布增訂）規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」。行為時營業稅法第51條第2 款所謂「逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者」，依據財政部76年12 月28 日臺財稅第760256749 號函釋以：「營業人如已依規定期限向主管稽徵機關申報銷售額或統一發票明細表，僅逾期或短繳應納營業稅額者，尚無營業稅法第五十一條第二款規定之適用。營業稅法第五十一條第二款係以納稅義務人未申報及未繳稅為構成要件」，本件爭執點即在原告有無「申報營業稅」以及「未繳納營業稅」。

⒉桃園縣稅捐稽徵處以原告88年7 、8 月份銷售額計273,081,433 元，營業稅額13,654,079元（嗣准予扣減進項稅額9,412,621 元，變更核定854,241.4 元），原處罰鍰變更核定12,724,300元（計至百元止），未依規定期限於88年11月15日前申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，遲至89年1 月21日始補申報營業人銷售額與稅額申報書及統一發票明細表，並已逾規定期限30日，審理違章成立。被告所屬桃園縣稅捐稽徵處於88年12月4日以88桃稅壢壹字第880308八82號函請原告儘速補辦申報，原告未申報尚未逾30日，原告若能補報，自無本案違章之情事，桃園縣稅捐稽徵處對原告未申報系爭營業稅已善盡提示之責，原告主張其不受理其營業稅之申報，實不足採據云云。惟查：

⑴鈞院92年度訴字第2712號卷傳訊證人「張世瑀」（原名張峰榮），據證人具結稱「八十八年（原告）公司發生財務危機，只剩下三個員工，公司從臺北將資料送到觀音給我去報稅」「我到中壢分處時，他們是午休時間，我的報稅資料沒有『繳稅』，他們就叫我去『繳完稅』，下午下班前再送來」「（你下午有再送去嗎？）沒有，因為沒有繳稅我就回公司去了」「（送去的時間是什麼時候？）中午十二點多，當時他們在午休，有人去吃飯，只有少數幾個人在」。證人前往桃園縣中壢市國稅局目的即在申報營業稅，合乎經驗、理論法則。

⑵既然證人「張世瑀」為原告公司員工，而原告公司在臺北，證人特地從桃園縣觀音鄉持營業稅申報單至桃園縣中壢市○○路4 樓國稅局營業科送件申報，僅因原告尚未繳納營業稅而拒絕收受處理，然此時原告已完成「申報營業稅」之行為，否則若以有無繳納營業稅為準據，則有無「申報營業稅」即形同具文。又鈞院92年度訴字第2712號、第4468號判決認定：「足見證人張世瑀係中午午休時間送件，稅捐稽徵機關之承辦人囑其下午上班時間再行『申報』，並無不妥，顯無拒絕受理之情事」等，乃將「繳完稅」與「申報營業稅」混為一談，並曲解證人之證言。雖然解釋意思表示為事實審法院之職權，惟其解釋茍悖於經驗、論理法則者，則得以其解釋不當上訴至最高行政法院。

⑶根據證人「張世瑀」之證詞，相關判決誤解前開財政部76年12月28日函釋，依據稅捐稽徵法第1 條之1 規定，構成判決適用法規不當之違法；以及相關判決理由將證人證言「我的報稅資料沒有繳稅，他們就叫我去繳完稅，下午下班前再送來」等「申報營業稅」行為與「未繳納營業稅」行為混淆，以致於認定「稅捐稽徵機關之承辦人囑其下午上班時間再行申報，並無不妥，顯無拒絕受理之情事」，此判決理由實相互矛盾。

⑷由於原告就88年9 月、10月份之營業稅並無逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表之違章事由，前經鈞院92年度訴字第2712號判決「訴願決定及原處分關於罰鍰超過新臺幣壹仟參佰參拾參萬零壹佰元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回」後，上訴最高行政法院，經最高行政法院以95年度判字第629 號判決以：「原判決廢棄，發回臺北高等行政法院」，申言之，判決主文（有既判力者）為上開不利於原告之判決廢棄之，發回更審。雖然理由以罰鍰部分被上訴人行使其裁罰權係單一而完整之職權，上訴人之上訴效力應及於原判決關於罰鍰之全部，以免裁罰權割裂云云。然縱使最高行政法院以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱『解釋函令』故本件無適用該條餘地…原判決認本件適用稅捐稽徵法第48條之3 規定不無誤會」。然當事人藉著上訴，乃尋求有利之救濟，既然被告（被上訴人）並未不服提起上訴，就上訴人而言，縱然上訴無理由，依法理不應較上訴而更不利，此以行政程序法第8 條信賴保護原則規定自明。鈞院仍得在職權行使範圍內參酌財政部93年3 月29日臺財稅字第0930451133號函發布之新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考」，此亦符合行政程序法第161 條規定「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關其下級機關及屬官之效力」。另最重要者為，原告主張88年9 月、10月份之營業稅並無逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表之違章事由，確係經最高行政法院廢棄發回，鈞院應受拘束。

⒊上開證人「張世瑀」證明攜帶已依照規定格式填具銷售申報書，至稅捐機關送件辦理報稅，僅因未繳稅遭被告拒絕受理，事證明確。原審判決更引用財政部76年8 月25日臺財稅第760075752 號函釋「營業人於營業稅法規定申報期限屆滿前，因故未能及時繳納稅款檢同繳納收據辦理申報，如已依照規定格式填具銷售申報書或統一發票明細表者，稽徵機關『可先行受理申報』，其應補稅款，除應加強催繳外，並就其逾期繳納稅款部分加徵滯納金及利息」云云，無異承認證人「張世瑀」行為符合已申報營業稅。故本件為稅捐機關僅因原告未繳稅而「拒絕」受理申報，確為事實。

⒋被告以本件違章事證明確，其依鈞院判決撤銷意旨重核覆查決定，准予遞減罰鍰55,546,000元，變更核定12,724,300元云云（即准予扣減進項稅額9,412,621 元，變更核定4,241,458 元，按漏稅額處3 倍罰鍰為12,724,300元，算至百元）。然而，其前提為原告已申報營業稅，被告即應予受理申報，此時即無補行申報或未繳納營業稅之疑義。被告對財政部76年8 月25日臺財稅第760075752 號函釋實有誤會。綜上所述，原告行為不符合行為時營業稅法第51條第2 款之構成要件，不應裁處原告罰鍰。

（二）被告主張之理由：

⒈按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…二、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」「本法第51條第1 款至第6 款之漏稅額，依左列規定認定之：

一、第1 款款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為行為時營業稅法第35條第1 項前段、加值型及非加值型營業稅法第51條第2 款及同法施行細則第52條第2 項第1 款所明定。次按「關於營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款所稱之漏稅額，如何認定乙案。說明：二、營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定，營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日臺財稅第790410750 號函及85年2 月7 日臺財稅第851894251 號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部89年10月19日臺財稅第890457254 號函所明釋。

⒉原告88年7 、8 月銷售額273,081,433 元，銷項稅額13,654,079元，逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，有營業人進銷憑證交查異常查核清單、營業人銷售額與稅額申報書及統一發票明細表可稽，違反前揭稅法規定，經桃園縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅額4,241,458 元，並按所漏稅額13,654,079元處5 倍罰鍰68,270,300元（計至百元止）。原告就罰鍰申經復查遭駁回，提起訴願經決定撤銷，被告所屬桃園縣稅捐稽徵處重核覆查仍維持原核定，原告復提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經鈞院判決撤銷。

⒊本件鈞院判決撤銷意旨略以：綜觀營業稅法全文，雖於前揭第51條第2 款規定營業人如逾規定期限申報銷售額者，應按其所漏稅額裁處罰鍰，然並未設有營業人逾規定期限申報者，即不得提出進項憑證計算進項稅額以申報扣抵其銷項稅額之限制規定，財政部89年10月19日臺財稅第890457254 號函釋略以：「營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」顯增加營業稅法所無之限制，亦有違實質課稅之公平原則，已違反法律保留原則，自得不予援用；再者，前開函釋亦僅謂「稽徵機關於計算其漏稅額時尚『不宜』准其扣抵銷項稅額」云云，並非「不應」「不可」或「不能」，益徵上開函釋對於營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款而據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，並未禁止稽徵機關於計算其漏稅額時，准其以之扣抵銷項稅額，僅曰「不宜」而已，稽徵機關尚不得逕以該函釋否准訴願人以進項稅額扣抵銷項稅額之主張。故原處分機關未詳予查明原告提出之進項憑證，是否確因本件7 、8 月間銷貨而進貨支付之進項稅額，並經銷貨人報繳，以決定是否扣抵銷項稅額，徒以原告係於經查獲後始提出前開進項憑證，即不准予扣抵，自有未洽。

⒋被告原處分略以，本件違章事證明確，按修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定應按所漏稅額處3 倍罰鍰，依鈞院判決撤銷意旨重核結果，原核定漏稅額13,654,079元准予扣減進項稅額9,412,621 元，變更核定4,241,458元，原處罰鍰68,270,300元應予追減55,546,000元，變更核定12,724,300元。

⒌另原告主張其員工申報88年7 、8 月營業稅時因未繳稅致拒絕受理一節，查該員工係中午午休時間送件，承辦人員囑其下午上班時間再行申報，尚無不妥，並無拒絕受理申報情事，有鈞院判決可稽，次查原告遲至89年1 月21日（調查基準日88年12月22日）始補行申報且仍未繳納營業稅，尚不得適用財政部76年8 月25日臺財稅第760075752 號函釋意旨僅加徵滯納金與利息，原告主張顯係對法令之誤解，本件違章事證明確已如前述，是被告依鈞院判決撤銷意旨所為原處分並無不合，綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告主張：鈞院92年度訴字第2712號卷傳訊證人張世瑀，其所為之證詞合乎經驗、理論法則。證人張世瑀既為原告公司員工，而原告公司在臺北，證人特地從桃園縣觀音鄉持營業稅申報單至桃園縣中壢市○○路4 樓國稅局營業科送件申報，僅因原告尚未繳納營業稅而拒絕收受處理，然此時原告已完成「申報營業稅」之行為，否則若以有無繳納營業稅為準據，則有無「申報營業稅」即形同具文。由於原告就另案88年9 月、10月份之營業稅並無逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表之違章事由，前經鈞院92年度訴字第2712號判決後，上訴最高行政法院，經最高行政法院以95年度判字第629 號判決廢棄，當事人藉著上訴，乃尋求有利之救濟，既然被告並未不服提起上訴，就上訴人而言，縱然上訴無理由，依法理不應較上訴而更不利，此以行政程序法第8 條信賴保護原則規定自明。最重要者為，原告主張本件88年9月、10月份之營業稅並無逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表之違章事由，確係經最高行政法院廢棄發回，鈞院應受拘束。被告以本件違章事證明確，其依鈞院判決撤銷意旨重核覆查決定，准予遞減罰鍰55,546,000元，變更核定12,724,300元云云，然而其前提為原告已申報營業稅，被告即應予受理申報，此時即無補行申報或未繳納營業稅之疑義。被告對財政部76年8 月25日臺財稅第760075752 號函釋實有誤會。綜上所述，原告行為不符合行為時營業稅法第51條第2 款之構成要件，不應裁處原告罰鍰。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

三、被告則以：原處分以本件違章事證明確，按修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定應按所漏稅額處3 倍罰鍰，依鈞院判決撤銷意旨重核結果，原核定漏稅額13,654,079元准予扣減進項稅額9,412,621 元，變更核定4,241,458 元，原處罰鍰68,270,300元應予追減55,546,000元，變更核定12,724,300元，並無違誤。另原告之員工係中午午休時間送件，承辦人員囑其下午上班時間再行申報，尚無不妥，並無拒絕受理申報情事。原告遲至89年1 月21日（調查基準日88年12月22日）始補行申報且仍未繳納營業稅，尚不得適用財政部76年8 月25日臺財稅第760075752 號函釋意旨僅加徵滯納金與利息，原告主張顯係對法令之誤解等語，資為抗辯。

四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。…前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」行為時營業稅法（嗣於90年7 月9 日更名為加值型及非加值型營業稅法）第15條第1 項、第35條及第51條第2 款分別定有明文。又「…本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」同法施行細則第52條第2 項第1款復規定甚明。上開條文係有關如何計算違反營業稅法第51條漏稅額之細節性及技術性規定，其目的在使行政機關於計算時有所依循，以達課稅之正確與公平，由於內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第2款逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者」部分：「按所漏稅額處三倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。

五、上開事實概要欄所述之事實，除「原告是否逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、桃園縣稅捐稽徵處中壢分處91年5 月24日桃稅壢營字第0910510600號函、桃園縣稅捐稽徵處89年5 月29日桃稅法字第89074824號復查決定、桃園縣稅捐稽徵處89年3 月15日89桃稅法字第8900517 號處分書、桃園縣營業人銷售額與稅額申報書、88年度營業稅違章案件罰鍰繳款書、原告交易異常清單、統一發票明細表、本院93年12月22日92年度訴字第4468號、93年12月1 日92年度訴字第2712號、最高行政法院95年5 月5 日95年度判字第629 號判決書等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告有無逾期申報及繳納營業稅？本件稅捐機關是否有拒絕受理申報事宜？本件有無財政部76年8 月25日臺財稅第760075752 號函釋之適用？被告之原處分有無違誤？本件原告違規事實之認定是否應受最高行政法院95年度判字第629 號判決意旨之拘束？茲分述如下：

（一）本件原告於88年7 月至8 月間銷售貨物273,081,433 元，銷項稅額13,654,079元，依行為時營業稅法第35條第1項規定，本應於次期開始15日內（即88年9 月15日前），填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟遲至89年1 月21日（調查基準日88年12月22日）始補行申報，已逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，且未按應納稅額繳納營業稅，嗣經桃園縣稅捐稽徵處中壢分處於88年12月22日，依財政部財稅資料中心88年12月15日產出之營業人進銷項憑證交查異常查核清單所查獲等情，有營業人進銷項憑證交查異常查核清單、營業人銷售額與稅額申報書及統一發票明細表附原處分卷可稽，且原告亦不否認在經桃園縣稅捐稽徵處中壢分處查獲前，確實尚未「完成」申報銷售額或統一發票明細表程序及繳納應納營業稅等各節不諱，自堪信為真實。

（二）次按，營業稅法第51條第2 款所處罰者，係指逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者而言，此觀該法條規定之文義自明。其中所謂之「申報」，其方法已明文規定在同法第35條第1 項，亦即不論營業人有無銷售額，均應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。本件原告雖舉出其公司員工張世瑀在另案（本院92年度訴字第2712號案件）當中證述原告確實曾到桃園縣稅捐稽徵處中壢分處申報系爭營業稅云云。然查，證人張世瑀在該案中係證稱：「…（往常原告公司都是你報稅嗎？）不是，八十八年公司（按指原告）發生財務危機，只剩下三個員工，公司從臺北將資料送到觀音給我去報稅。（誰送給你的？）公司的會計人員拿到我觀音工廠叫我今天一定要去報稅。我到中壢分處時，他們是午休時間，我的報稅資料沒有繳稅，他們就叫我去繳完稅，下午下班前再送來（你下午有再送去嗎？）沒有，因為沒有繳稅我就回公司去了。（當時承辦人員是誰？）記不起來了。（送去的時間是什麼時候？）中午十二點多，當時他們在午休，有人去吃飯，只有少數幾個人在。（既是公司會計人員拿下來為何不順路到中壢分處去報稅？）是郵包寄來的。…（後來你有將沒有申報情形報告給公司知道嗎？）我有先用電話請黃小姐告訴董事長。…」等語，此有本院調閱92年度訴字第2712號93年10月12 日 準備程序筆錄影印後附卷可參。其中原告是如何將系爭報稅資料交付，證人張世瑀前後竟有2 種截然不同之說詞，已足啟人疑竇；且縱然其所言屬實，然證人張世瑀既稱「公司的會計人員拿到我觀音工廠叫我今天一定要去報稅」，顯見其報稅具有急迫性，則為何證人張世瑀不於該稽徵機關下午恢復上班時申報？其僅因稽徵機關中午休息不收件即率而離去，有負公司之重要所託，實在令人匪夷所思；即便係因無法同時繳納營業稅款，致無法順利申報，亦非不可經請示公司主管後以其他變通方式解決，豈有坐任逾期不申報致遭受違章處罰之理？足見本件證人張世瑀於中午午休時間送件，稅捐稽徵機關之承辦人囑其下午上班時間再行申報，衡諸常情，並無不妥，自不能認係具有可歸責性之拒絕受理，是原告之員工張世瑀所為，仍不符上開營業稅法第35條第1項 之申報規定。本件原告既未依行為時營業稅法第35條第1 項規定，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，並繳納應納之營業稅，且其時間已逾30日，則被告認定原告並未完成上開申報程序，乃依據同法第51條第2款 處罰，即無不合。因此，原告主張「證人特地從桃園縣觀音鄉持營業稅申報單至桃園縣中壢市○○路4 樓國稅局營業科送件申報，僅因原告尚未繳納營業稅而拒絕收受處理，然此時原告已完成『申報營業稅』之行為，否則若以有無繳納營業稅為準據，則有無『申報營業稅』即形同具文。又鈞院92年度訴字第2712號、第4468號判決認定…乃將『繳完稅』與『申報營業稅』混為一談，並曲解證人之證言。」云云，即係對上開規定及事實有所誤解，俱非可採。

（三）至於財政部76年12月28日臺財稅第760256749 號函令謂：「營業人如已依規定期限向主管稽徵機關申報銷售額或統一發票明細表，僅逾期或短繳應納營業稅額者，尚無營業稅法第五十一條第二款規定之適用。營業稅法第五十一條第二款係以納稅義務人未申報及未繳稅為構成要件。」及同部76年8 月25日臺財稅第760075752 號函令謂：「營業人於營業稅法規定申報期限屆滿前，因故未能及時繳納稅款檢同繳納收據辦理申報，如已依照規定格式填具銷售申報書或統一發票明細表者，稽徵機關『可先行受理申報』，其應補稅款，除應加強催繳外，並就其逾期繳納稅款部分加徵滯納金及利息。」均已指明其僅適用於「營業人已依規定期限向主管稽徵機關申報銷售額或統一發票明細表」之情形，若營業人並未依規定期限向主管稽徵機關申報銷售額或統一發票明細表，即無上開解釋函令之適用，仍該當於營業稅法第51條第2 款所規定之違章行為。本件原告除未依規定期限繳納應繳之營業稅外，亦未依規定期限向主管稽徵機關申報銷售額或統一發票明細表，俱如前述，並無上開解釋函令之適用甚明。

（四）另原告所稱本院92年度訴字第2712號案件，係有關原告88年度9 月及10月間銷售貨物，逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，致違反營業稅法第51條第2 款規定之事件，與本件起訴之事實並不相同，並非同一案件，該92年度訴字第2712號案件之審理並不當然影響本件之判決結果。況該判決有關「原告之員工張世瑀未依法申報」之事實認定亦與本案相同，有該判決書附本院卷可參；雖該一審判決嗣經最高行政法院所廢棄，然其廢棄之理由為：「按稅捐稽徵法第1 條之1係規定財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱『解釋函令』，故本件無適用該條餘地。又上開參考表，並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3 所定從新從輕原則暨加值型及非加值型營業稅法第53條之1 前段從新原則可言。原判決認本件適用稅捐稽徵法第48條之3 規定，不無誤會。」「本件被上訴人在原審法院之訴訟代理人黃金瓶，由附於原審卷第57頁之委任狀記載『但沒有行政訴訟法第51條第1 項但書規定捨棄、認諾、撤回、和解、提起反訴、上訴或再審之訴及選任代理人之特別代理權及同條第2 項關於強制執行之行為或領取所爭物之特別代理權。』顯示，被上訴人在原審法院之訴訟代理人黃金瓶並無認諾之特別代理權，且被上訴人在原審之答辯狀係92年7 月30日提出（前揭財政部93年3 月29日臺財稅字第0930451133號函發布之新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表前），其答辯聲明為『請駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。』言詞辯論時其訴訟代理人之答辯聲明亦為『駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。』；其答辯理由如答辯狀所載，另稱：『一、證人本人無法證明他確有來申報。二、裁罰倍數參考表已更改，本件可以裁罰3 倍，計13,330,100元。』而被上訴人在原審法院之訴訟代理人黃金瓶並無認諾之特別代理權，則尚難謂本件已生認諾之效力，而原判決未予以詳究遽爾認被上訴人已認諾本件可改按所漏稅額處3倍罰鍰，計13,330,100元，尚有未洽。」有最高行政法院95年度判字第629 號判決在本院卷足憑，亦與本件無涉，本件自無須受其判決結果所影響。因此，原告主張「原告主張88年9 月、10月份之營業稅並無逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表之違章事由，確係經最高行政法院廢棄發回，鈞院應受拘束。」「當事人藉著上訴，乃尋求有利之救濟，既然被告並未不服提起上訴，就原告而言，縱然上訴無理由，依法理不應較上訴而更不利，此以行政程序法第8 條信賴保護原則規定自明。」云云，洵無可採。

（五）本件原告於88年7 月至8 月間銷售貨物273,081,433 元，銷項稅額13,654,079元，本應於88年9 月15日前，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，嗣經桃園縣稅捐稽徵處中壢分處於88年12月22日所查獲，已如前述，自難謂無違反營業稅法第51條第2 款逾期未申報銷售額及統一發票明細表之故意。縱認原告主觀上並無違章之故意，然其對張世瑀以上作為是否屬申報行為理應存疑，並應積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，其應注意、能注意，而不注意，即難謂過失責任。從而，被告認定原告之違章事實成立，核定其漏稅額（即應補徵之應納稅額）4,241,458 元，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告未於裁罰處分前補繳稅款及以書面承認違章事實，乃依營業稅法第51條第2款規定，按其所漏稅額處3 倍罰鍰12,724,300元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。

七、綜上所述，原處分關於不利原告部分之認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分關於不利原告部分及訴願決定，均無理由，應予駁回。

八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰