臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

共同訴訟代理人

簡坤山 律師

被告

宜蘭縣稅捐稽徵處

代表人

丁○○（處長）

訴訟代理人

己○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　庚○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國93年7月29日宜稅法字第0930024817號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年11月14日申報移轉宜蘭縣冬山鄉○○段第1488、1488-2、1491、1491-1、1492、1492-4、1492-5、1492-6地號等8筆土地，上開土地位於冬山鄉順安地區都市計畫內，屬細部計畫未完成地區，第1492及1492-5地號土地非屬農業使用，應核課土地增值稅，第1488-2地號係屬都市計畫法規定之公共設施保留地，尚未被徵收前移轉，免徵土地增值稅，餘5筆土地現況為農業使用，因原告主張依土地稅法第39條之2第4項規定，以本法修正施行日當期（即89年1月）之公告土地現值為原地價以課徵土地增值稅，在申報土地增值稅（土地現值）移轉申報書之⑤原規定地價或前次移轉申報現值之原因發生日期欄皆填載為89年1月，被告機關以修法時系爭土地為宜蘭縣冬山鄉（順安地區）都市計畫之住宅區○道路用地等都市發展用地，並非土地稅法所規定之農業用地，改核為82年6月當期之公告現值，以93年1月13日宜稅羅字第09300000327號函予以駁回外，並隨函檢附土地增值稅繳款書2紙、土地增值稅免稅證明書乙紙及土地增值稅不課徵證明書5紙，又其中義成段第1492、1492-5地號，原告除於93年1月13日申請撤回土地現值申報，經被告機關以93年1月16日宜稅羅字第0930000406號函准予撤回外，於同日（93年1月13日）檢具宜蘭縣政府92年12月9日府農務字第0920151833號函，證明該2筆土地核屬細部計畫未完成，尚未能依變更後計畫用途使用，現況為農業使用，被告機關依土地稅法第39條之2規定，於93年1月14日核發土地增值稅不課徵證明書2紙。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤；併請求判命被告應作成准予將系爭8筆土地之前次移轉現值申報原因發生日期認定為89年1月之處分。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告申請系爭土地依土地稅法第39條之2第4項規定，以本法修正施行日當期（即89年1月）之公告土地現值為原地價，經被告機關以系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時已非屬土地稅法第39條之2第1項所稱之農業用地為由而否准，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈按作農業使用之農業用地，於本法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。為土地稅法第39條之2第4項所明定。依前述稅法文意解釋之立法意旨，似指新修正農業發展條例之農業用地發生所有權移轉時，依法應課徵土地增值稅者，其原地價係以88年7月之當期公告土地現值為準。即使修正後發生數次移轉，且均為不課徵土地增值稅者，其後因農業用地未作農業使用導致須課徵土地增值稅者，其原地價亦係追溯至88年7月當期公告土地現值，來計算該次移轉之土地漲價總數額課徵土地增值稅（詳附件4，節錄現代地政雜誌社社長王進祥著農發條例實用法典第504頁見解）。

⒉行政院83年11月28日台83財字第44533號函示：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」其中「管制」之性質，應係指「原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建築主管機關認定該土地尚未准許依變更後計畫用途使用，現況仍作農業使用者」而言（詳附件5，節錄財政部稅制委員會92年12月編印土地稅法令彙編第340、341頁）。查首揭土地，依羅東地政事務所核發電子資料處理前之土地登記簿謄本記載：編定使用種類欄為「農業用地」（詳附件6，自88年9月20日因辦理地籍資料電子處理作業截止記載），係屬於宜蘭縣冬山順安都市計畫自67年起至89年底，計畫年期計22年限制為不得為農業使用以外之用途，雖然於81年2月10日公告實施，但都市計畫說明書附帶註明－「本計畫區原則以市地重劃方式整體開發…」限制建築使用，並未發布細部計畫。遲至89年11月完成第1次通盤檢討後，才原則開放以小計畫單元擬定整體開發方式辦理。但依宜蘭縣政府92年11月21日府建城字第0920135380號函說明4：「…在未經本府核准整體開發前，不得為農業使用以外之用途。」（詳附件1，該函副本抄送被告機關：宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處），基於上述規定及限制，導致原告等土地仍應限作「農業用地」使用，故上開土地自67年冬山順安都市計畫至89年11月完成第1次通盤檢討後，才原則開放以小計畫單元擬定整體開發方式辦理。惟宜蘭縣政府92年11月21日府建城字第0920135380號函釋，又限制在未經該府核准整體開發前，不得為農業使用以外之用途（詳附件1）。故截至目前都一直限制為「從來之使用」，即仍應做「農業用地」使用，肇因係都市計畫時程延宕，為政府擬定政策的行政作為未確定所造成之影響，使得土地所有權人權益損失甚鉅，政府應彌補土地所有權人因此所損失之權益。

⒊系爭土地在土地稅法89年1月28日修正公布生生效時，因有前項原因致使原告所有土地仍為作農業使用之農業用地，符合財政部91年2月5日台財稅字第0910450669號函釋：有關作農業使用之農業用地於土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效後移轉經核准不課徵土地增值稅之土地，如經認定符合土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定，於該修正公布生效日作農業使用之農業用地要件者，其土地卡及地價冊中之原地價，得依上述條項規定調整註記（詳附件7，節錄財政部稅制委員會92年12月編印土地稅法令彙編第350頁）。為此，請判決如起訴聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按「作農業使用之農業用地，於本法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」、「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：

⑴農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。

⑵依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。

⑶依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。

⑷依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。

⑸依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」為土地稅法第39條之2第4項及同法施行細則第57條第1項所明定。

⑹又「…；倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用」、「有關貴市後期發展區土地，於89年1月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57條第1項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。」亦分別為財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令及91年12月10日台財稅字第0910457622號函核釋有案。另「有關原為農業用地，經依法律變更為非農業用地，尚未完成細部計畫而仍作農業使用之土地，於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效後移轉，是否准予適用該條第4項規定課徵土地增值稅一案，仍請依本部90年5月4日台財稅字第0900452810號令辦理」乃財政部93年2月4日台財稅字第0920076504號函特為本案所為之釋示。

⒉卷查原告首次於92年11月14申報移轉宜蘭縣冬山鄉○○段1488等8筆地號土地，經被告以93年1月13日宜稅羅字第0930000327號函復原告（詳證物編號007至008），核定義成段1488-2地號，因屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，其取得如屬徵收徵購或其他方式取得者（但市地重劃除外），適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定；餘7筆土地除同段1492及1492-5地號依據宜蘭縣政府92年11月21日府建城字第0920135380號函示（詳證物編號009至010），現況非屬農業使用，應課徵土地增值稅外，同段1488等5筆地號核發土地增值稅不課徵證明。而經核定應稅之同段1492及1492-5地號，嗣後經原告於收受被告上函之同日，申請撤回上2筆土地現值申報。本案原告申請復查時，並未提出該2筆土地土地增值稅不課徵證明書（詳證物編號018至021），是以被告做成該2筆土地程序不合駁回其申請之復查決定，後查原告於撤回申報同日另案檢具宜蘭縣政府92年12月9日府農務字第0920151833號函及冬山鄉農業用地作農業使用證明書等相關證明文件申報移轉上2筆土地現值，被告依法予以核發上2筆地號土地增值稅不課徵證明書2紙，並經原告當時之代理人以不具期日簽收在案（詳證物編號011至017）。原決定此部分應予撤銷，惟撤銷上開部分並不影響全案實體部分，首予敘明。原告在申報土地移轉現值申報書之原規定地價或前次移轉現值之原因發生日期欄皆填載為89年1月及89年1月當期之公告土地現值，被告依首揭財政部函令，以修法時系爭8 筆土地為宜蘭縣冬山（順安地區）都市計畫之住宅區等都市發展用地並非農業用地，而改核為82年6月及82年6 月當期之公告土地現值，並非無據（證物編號022至029）。

⒊原告訴稱略謂，系爭8筆土地係屬宜蘭縣冬山順安都市計畫自67年底至89年底，計畫年期計22年，雖於81年2月10日公告實施，惟都市計畫說明書附帶限制建築使用，並未發布細部計畫；又依宜蘭縣政府92年11月21 日府建城字第0920135380號函說明4：「…在未經本府核准整體開發前，不得為農業使用以外之用途。」故截至目前系爭土地都一直限制為「從來之使用」，即仍應做「農業用地」使用。惟經查系爭土地坐落於宜蘭縣冬山（順安地區）都市計畫範圍內，雖細部計畫未完成地區，然於81年2月10日上開都市計畫公告實施時，其土地使用分區已為住宅區○道路用地等都市發展用地，而非土地稅法施行細則第57條第1項所規定之農業用地，有宜蘭縣政府92年12月22日府建城字第0920150836號函及宜蘭縣冬山鄉公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書可稽（詳證物編號030至033）。

⒋又原告復以依宜蘭縣羅東地政事務所核發電子資料處理前之土地登記簿謄本記載，其編定使用種類欄為「農業用地」（詳證物編號034至041），用以證明系爭8筆土地於88年9月20日因辦理地籍資料電子處理作業截止記載前即為農業用地。惟經被告函查宜蘭縣羅東地政事務所，經該所以93年7月21日羅地四用字第0930007521號函復：「…。惟旨揭土地於67年間公布為冬山鄉順安都市計畫內並於81年2月公布實施，按都市土地應依其所屬都市計畫制定之使用分區管制。」亦即系爭土地於上開都市計畫制定公布施行起，已不再依土地登記簿謄本上之分區管制。況依目前該所所核發系爭8筆土地之電子土地登記謄本（土地標示及所有權部）使用地類別皆為空白，並無登記為農業用地之情事（詳證物編號042至051）。

⒌原告再稱，因政府都市計畫時程延宕，應彌補土地所有權人因此所損失之權益，故系爭8筆土地在土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍為作農業使用之農業用地，符合財政部91年2月5日台財稅字第0910450669 號函令，得調整註記原地價等云云。惟依上揭函令說明，系爭土地並非土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地，是即使政府擬定政策行政作為未確定，致使土地所有權人權益受損，基於租稅法定原則，被告並不得據以辦理不課徵或免徵土地增值稅，更無以為彌補土地所有權人所損失之權益，而予以適用財政部上揭函令得調整註記原地價。況揆諸財政部93年2月4日台財稅字第0920076504號函就宜蘭縣冬山順安都市計畫未完成細部計畫之土地，是否准予以89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，仍釋示應依財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令辦理（詳證物編號052至053）。至原告所指行政院83年11月28日台83財字第44533號函示所稱農業用地「管制」之性質等，乃指依土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條不課徵土地增值稅之規定，其與同法條第4項調整原地價規定之適用無涉，不可比附援引，此於財政部91年12月10日台財稅字第0910457622號函中，即明白揭示其中之不同。從而，本案系爭8筆土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用，是原告猶執前詞，重為主張，實無足採。

⒍綜上所述，原告之訴為無理由，請依法駁回原告之訴，俾維稅政。

理由

一、按「作農業使用之農業用地，於本法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」、「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：⑴農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。⑵依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。⑶依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。⑷依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。⑸依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」為土地稅法第39條之2第4項及同法施行細則第57條第1項所明定。又財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令釋：「…倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用」、財政部91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋「有關貴市後期發展區土地，於89年1月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57條第1項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。」、另財政部93年2月4日台財稅字第0920076504號函釋「有關原為農業用地，經依法律變更為非農業用地，尚未完成細部計畫而仍作農業使用之土地，於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效後移轉，是否准予適用該條第4項規定課徵土地增值稅一案，仍請依本部90年5月4日台財稅字第0900452810號令辦理」；上揭財政部函釋意旨，與法律規定無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。

二、本件原告主張就系爭8筆土地，依土地稅法第39條之2第4項規定，以本法修正施行日當期（即89年1月）之公告土地現值為原地價，於申報土地增值稅（土地現值）移轉申報書之⑤原規定地價或前次移轉申報現值之原因發生日期欄皆填載為89年1月，被告機關以修法時系爭土地為宜蘭縣冬山鄉（順安地區）都市計畫之住宅區○道路用地等都市發展用地，並非土地稅法所規定之農業用地，改核為82年6月當期之公告現值，以93年1月13日宜稅羅字第09300000327號函予以否准，原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：依土地稅法第39條之2第4項規定及立法意旨，似指新修正農業發展條例之農業用地發生所有權移轉時，依法應課徵土地增值稅者，其原地價係以88年7月之當期公告土地現值為準，即使修正後發生數次移轉，且均為不課徵土地增值稅者，其後因農業用地未作農業使用導致須課徵土地增值稅者，其原地價亦係追溯至88年7月當期公告土地現值，來計算該次移轉之土地漲價總數額課徵土地增值稅；系爭土地，編定使用種類欄為「農業用地」，係屬於都市計畫限制為不得為農業使用以外之用途，限制建築使用，且未發布細部計畫，故截至目前都一直限制為「從來之使用」，即仍做「農業用地」使用，屬於土地稅法89年1月28日修正公布生生效時，為作農業使用之農業用地，符合財政部91年2月5日台財稅字第0910450669號：有關作農業使用之農業用地於土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效後移轉經核准不課徵土地增值稅之土地，如經認定符合土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定，於該修正公布生效日作農業使用之農業用地要件者，其土地卡及地價冊中之原地價，得依上述條項規定調整註記之函釋意旨；是被告機關以修法時系爭土地為宜蘭縣冬山鄉（順安地區）都市計畫之住宅區○道路用地等都市發展用地，並非土地稅法所規定之農業用地，改核為82年6月當期之公告現值，即有未合云云。

三、卷查系爭8筆土地係屬宜蘭縣冬山順安都市計畫範圍內土地，雖其細部計畫仍未完成，然於81年2月10日上開都市計畫公告實施時，其土地使用分區已為住宅區○道路用地等都市發展用地，並非屬土地稅法施行細則第57條第1項所規定之農業用地各情，有宜蘭縣政府92年12月22日府建城字第0920150836號函及宜蘭縣冬山鄉公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、順安地區都市計畫示意圖等附原處分卷可稽；是被告參照首揭財政部函釋，以修法時系爭8筆土地為宜蘭縣冬山（順安地區）都市計畫之住宅區等都市發展用地，並非農業用地，而改核為82年6月及82年6月當期之公告土地現值，否准原告依土地稅法第39條之2第4項規定，申請以土地稅法修正施行日當期（即89年1月）之公告土地現值為前次移轉原因日期，尚無不合。原告主張系爭8筆土地屬順安都市計畫範圍內土地惟都市計畫說明書附帶限制建築使用，並未發布細部計畫，截至目前一直限制為「從來之使用」，仍屬土地稅法第39條之2第4項所規定之作農業使用之「農業用地」云云，即非可採。

四、原告另主張依宜蘭縣羅東地政事務所核發電子資料處理前之土地登記簿謄本記載，其編定使用種類欄為「農業用地」，據以主張系爭土地於88年9月20日因辦理地籍資料電子處理作業截止記載前即為「農業用地」乙節；惟查，據被告函查宜蘭縣羅東地政事務所，經該所以93年7月21日羅地四用字第0930007 521號函復：「…。惟旨揭土地於67年間公布為冬山鄉順安都市計畫內並於81年2月公布實施，按都市土地應依其所屬都市計畫制定之使用分區管制。」；換言之，系爭土地於上開都市計畫制定公布施行起，已不再依土地登記簿謄本上之分區管制。況依目前該地政事務所所核發系爭8筆土地之電子土地登記謄本（土地標示及所有權部）「使用地類別」欄皆為空白，並無登記為農業用地之情事，有系爭土地登記簿謄本附原處分卷可稽。尚難以原告上揭主張而謂系爭土地仍屬土地稅法第39條之2第4項所規定之作農業使用之「農業用地」。

五、至原告主張因政府都市計畫時程延宕，應彌補土地所有權人因此所損失之權益，故系爭8筆土地在土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍為作農業使用之農業用地，符合財政部91年2月5日台財稅字第0910450669號函令，得調整註記原地價云云；惟依上揭財政部函釋意旨，雖細部計畫仍未完成，然於81年2月10日上開順安都市計畫公告實施時，其土地使用分區已屬住宅區○道路用地等都市發展用地，核非土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地；縱因細部計畫仍未完成，致土地所有權人就土地使用仍受有限制，然基於租稅法定原則，尚不得執為適用財政部上揭函令而得調整註記原地價之理由。至原告所指行政院83年11月28日台83財字第44533號函示所稱農業用地「管制」之性質等，乃指依土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條不課徵土地增值稅之規定，其與同法條第4項調整原地價規定之適用無涉，原告予以比附援引，尚非可採。

六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告認系爭8筆土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用，並據以否准原告依土地稅法修正施行日當期（即89年1月）之公告土地現值為前次移轉原因日期之申請，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求判命被告應作成准予將系爭8筆土地之前次移轉現值申報原因發生日期認定為89年1月之處分，均為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林樹埔