臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第504號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 12 月 15 日
• 法官: 鄭忠仁、黃秋鴻、林育如
• 法定代理人: 甲○○、許虞哲
• 原告: 聯鉅工程股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局法人

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第504號

原　　　告　聯鉅工程股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丙○○（會計師）住新竹市○○路107號7樓之9
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月24日台財訴字第09300409320號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）1,899,015元、前5年核定虧損本年度扣除額1,410,078元、課稅所得額488,937元，經被告調帳查核核定全年所得額為1,942,823元、前5年核定虧損本年度扣除額為1,410,078元、課稅所得額為532,745元。嗣經被告查得原告虛報營業成本1,900,800元，乃予以剔除其營業成本
1,900,800元，變更核定其前5年核定虧損本年度扣除額為0
元、全年課稅所得額為3,843,623元，除補徵營利事業所得
稅827,719元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏
稅額475,200元處0.8倍之罰鍰計380,100元（計至百元止）
。原告就營業成本、前5年核定虧損本年度扣除額及罰鍰等
項目不服，申經復查結果，未獲准變更，原告仍不服，就前5年核定虧損本年度扣除額及罰鍰項目提起訴願，亦遭決定
駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於前5年核定虧
損本年度扣除額及罰鍰部分均撤銷。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件被告以原告虛報營業成本，不符合會計帳冊簿據完備之要件，核定其前5年核定虧損本年度
扣除額為0元，並課處漏稅罰，所為處分有無違
誤？
㈠原告主張之理由：
⒈按「左列事項應以法律定之：．．．2.關於人民之權利、義務者。」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」、「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」，分別為中央法規標準法第5條、第6條、第11條所明定。次按「．．．營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」，司法院大法官會議釋字第493號著有
解釋可資參照。
⒉本件被告援引財政部52年11月22日台財稅發第8210號令（以下簡稱財政部52年令）、83年7月13日台財稅第
831601175號函（以下簡稱財政部83年7月13日函）明釋所得稅法第39條以往年度虧損扣除適用限制固非無據，惟函令解釋僅係就法律規定加以闡釋，仍須符合母法本意，此觀前司法院大法官吳庚於「憲法解釋之理論與實用」一書中論及「我們固然可以在方法論上為之自圓其說，但租稅法定主義在稅務行政上，如同罪行法定主義之於刑罰法律，是否允許以其他解釋方法推翻文義解釋，在學理上仍有待商榷．．．」等語即明。是基於租稅法定主義及上開法條規定，對於行政法令應禁止擴張、限縮解釋或類推適用，否則人民將無所適從，亦有違行政行為應受法律拘束之行政法一般原則。經查所得稅法第39條及所得稅法施行細則均規定僅須符合「公司組織、會計帳冊簿據完備、虧損及申報扣除年度均經會計師查核簽證及如期申報」等條件，即得以核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除
。至於「會計帳冊簿據完備」，依文義解釋僅須形式上符合即可，否則「完備」之認定標準為何？法律有無授權行政機關定之？授權之目的、範圍及內容是否具體明確？故為使人民有所預見與遵循，行政行為應具有預見可能性及事後審查之可能性，行政機關為執行法律而依職權發布命令，尤應遵守上述原理原則。準此，被告援引違背母法意旨之財政部解釋函令作為處分依據，於法不合。
⒊又企業經營常因不慎而取得非實際交易對象之憑證，惟依實質課稅原則仍應予以認定始為公允，縱不符合營利事業所得稅查核準則之規定，亦僅須剔除補稅，稽徵機關動輒核處罰鍰，有違反比例原則之虞。本件原告89年度因工頭以不實員工名單請領工程款1,900,800元後逃匿無蹤，不
得已只好承認虛列營業成本，被告復依所得稅法第110條
第1項規定論處漏稅罰，其適法性可謂不無爭議。綜上所
陳，被告限縮前5年核定虧損本年度扣除額之適用及論處
罰鍰之法源依據均有未洽，原處分顯有違誤，應予撤銷。㈡被告答辯之理由：
⒈按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧
損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下
之罰鍰。」，分別為所得稅法第39條、第110條第1項所明定。又「查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3章2節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，本兩案所呈××公司及○
○公司，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺，或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第11條（編者註：現行法第14條）辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前3年各期虧損自本年純益額中扣除之
規定。」、「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣10萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度
藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會
計師查核簽證者亦同。」、「依所得稅法第110條第1項規定計算之漏稅額超過新台幣5萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」，復分別為財
政部52年令、83年7月13日函及83年2月8日台財稅第
831580488號函所明釋。
⒉本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額1,899,015元、前5年核定虧損本年度扣除額1,410,078
元、課稅所得額488,937元，原經被告核定全年所得額為
1,942,823元、課稅所得額為532,745元，嗣因原告虛報營業成本1,900,800元（直接人工1,706,400元、伙食費
194,400元）經被告查獲，乃據以剔除原告營業成本
1,900,800元，核定全年課稅所得額為3,843,623元，除補徵稅額827,719元外，並就其虛報營業成本部分，依所得
稅法第110條第1項規定，按所漏稅額475,200元處0.8倍之罰鍰380,100元（計至百元止）。原告不服，主張89年度
因工頭以不實人頭請領工程款1,900,800元後逃匿無蹤，
其只得承認虛列營業成本，業經被告剔除補稅並處罰鍰，若再取消其前5年核定虧損扣除額之適用，無非針對同一
事件變相雙重處罰；又所得稅法第39條以往年度虧損扣除之適用限制為「公司組織、會計帳冊簿據完備、虧損及申報扣除年度均經會計師查核簽證及如期申報」，財政部解釋函令只要違背母法意旨而擴張解釋、限制解釋或類推適用，將與母法抵觸而無效，被告不得援引作為處分依據云云，申經被告復查決定以，原告虛報營業成本1,900,800
元，致短漏報所得額1,900,800元，有檢舉書、談話筆錄
、異常薪資所得資料、原告承諾書及當年度營利事業所得稅結算申報書等資料附案為證，其違章事證明確，且原告短漏報所得額占全年所得額之比例高達49.45%（
1,900,800/3,843,623=49.45%），違章情節重大，原核定否准認列前5年核定虧損本年度扣除額1,410,078元，並按所漏稅額處0.8倍之罰鍰計380,100元，依首揭法條規定，並無不合等由，駁回其復查之申請，經核並無不合。
⒊茲原告除執前詞爭執，並主張所得稅法第39條及其施行細則所規定之會計帳冊簿據完備僅須形式上符合即可等語。經查原告虛報營業成本1,900,800元，致短漏報所得額
1,900,800元，有檢舉書、談話筆錄、異常薪資所得資料
、原告承諾書及當年度營利事業所得稅結算申報書等資料附案為證，其違章事證明確，且其短漏稅額475,200元占
全年所得額之比例高達49.45%，違章情節重大，被告依首揭法條規定否准認列前五年核定虧損本年度扣除額
1,410,078元，並按所漏稅額處0.8倍之罰鍰380,100元並
無不合。綜上論述，原處分、復查決定均無違誤，原告所訴應予駁回。
理 由
一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本
年純益額中扣除後，再行核課。」，所得稅法第39條定有明文。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，復為所得稅法第110條第1項所
規定。
二、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，被告原核定其全年所得額為1,942,823元、前5年核定虧損本年度扣除額為
1,410,078元、課稅所得額為532,745元，嗣以查得原告虛報營業成本1,900,800元，乃予以剔除，變更核定其前5年核定虧損本年度扣除額為0元、全年課稅所得額為3,843,623元，除補徵827,719元稅款外，並按所漏稅額475,200元處0.8倍
之罰鍰計380,100元（計至百元止）等情，有原告89年度營
利事業所得稅結算申報書、承諾書及檢舉書暨談話筆錄、異常薪資所得資料等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不否認，其違章事證明確。茲原告主張所得稅法第39條及所得稅法施行細則所規定之會計帳冊簿據完備僅須形式上符合即可，被告核定其前5年核定虧損本年度扣除額為0元，自有違誤等語。經查系爭89年度原告虛報營業成本1,900,800元，致
短漏報所得額1,900,800元，占全年所得額3,843,623元之
49.45%，金額非小，其既未依所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法暨商業會計法等規定據實登載憑證，其89年度會計帳冊簿據即屬不完備，核與以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之要件該當，自無所得稅法第39條扣抵以往年度虧損規定之適用。是被告以原告89年度帳冊簿據不完備，系爭年度涉及漏稅違章，而否准於當年度盈虧互抵，即非無憑。原告所言會計帳冊簿據完備僅須形式上符合即可，且帳證是否完備之詮釋機關為經濟部等節，與上開商業會計處理原則及相關規定相悖，委無可採。又財政部83年7月13日函釋之適用，係以具備帳證完備及非以詐術或其
他不正當方法逃漏稅捐二要件為前提，並未增加法律所無之限制，無違於法律授權明確原則，併此敘明。從而本件被告以原告虛報營業成本致短漏報所得額，係屬會計帳冊簿據不完備，自不得適用前5年核定虧損扣除之規定，而予以否准
抵減，除補徵稅款外並課處罰鍰，所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 12　　月　 15 　 日第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 黃秋鴻
法 官 林育如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 12　　月　 15 　 日書 記 官　林惠堉