臺北高等行政法院判決

原告

久越企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳建宏 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月22日台財訴字第09300458190號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）227,703,693元，全年所得額268,110元。經被告核定營業成本211,044,301元，全年所得額16,937,957元，應補稅額4,167,247元。原告不服，就原核定剔除營業成本之原料超耗部分，主張發票所載之下腳布實為次級布可列入原料超耗部分，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告開立載明「下腳布」之發票，該下腳布到底為次級成品之布料，抑或成品布料裁減之廢料？

㈠原告主張：

⒈稅捐機關計算原料耗損之方式，是以納稅義務人之「成品數量」，除以「100%減法定耗損率9.5%」，得出「合理之原料數量」，倘較納稅義務申報之「實際之原料數量」為低者，差額應該作為「超耗」來扣除；倘較納稅義務申報之「原料數量」為高者，則無「超耗」。稅捐機關計算原料耗損之方式，既然以納稅義務人之「成品數量」，為其計算之基準，故本件之重點，在於確認原告之「成品數量」，並注意不可包括「廢料數量」。

⒉本件之爭點在於，系爭品名為「下腳布」（或「次級布」）者（下稱「系爭布料」），究竟是否為「成品」。原告認為乃可販售之成品，被告卻認為並非可販售之成品，造成兩造計算超耗時，產生不同之結果。兩造於復查及訴願時，都在爭執系爭布料究竟是「下腳布」或「次級布」，被告似乎認為倘為「下腳布」，則為「廢料」，不可作為計算「耗損」之基準；倘為「次級布」，則為「成品」（非「廢料」），可作為計算「耗損」之基準。事實上，「下腳布」或「次級布」之用語，乃原告公司內部作業之用語，並非法定用語。而系爭布料究竟稱為「下腳布」或「次級布」，與本件爭議並無關係。蓋不論稱「下腳布」也好，稱「次級布」也好，重點在於系爭布料是否為「成品」或「廢料」，而「成品」與「廢料」之區別，在於是否可供販售，可供販售者為「成品」，不可供販售者為「廢料」。

⒊又，原告生產布料係委外加工，而廠商加工所生之廢料，並不會運回原告公司，其原因乃廢料佔用空間，且運回原告公司需要運費。顯見原告不可能經手廢料之處理，系爭布料顯非廢料。系爭布料既由原告開立發票予以販售，顯屬可供販售之「成品」，並非「廢料」，可供作為計算「耗損」之基準。至於究竟應該叫做「下腳布」或「次級布」，並不重要。而系爭布料既然已經販售，即無報廢之問題，復查決定與訴願決定有關報廢之論述，事實上與本件無關。

⒋綜上，原處分、復查決定與訴願決定均錯誤，請依法撤銷。

㈡被告主張：

⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者不予減除。」為所得稅法第24條及第28條所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「商品報廢：商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。商品或原料、物料等因呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。依前二款規定報廢之商品或原料、物料等，如有廢品出售收入，應列為其他收入或商品報廢損失之減項。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第1項、第2項及第101條之1所規定。

⒉原告係經營針織布製造業，89年度列報營業成本227,703,693元，被告原查按純棉緯編織品損耗率9.5﹪〔織布損耗2.5﹪（本胚布）+後處理損耗7.5﹪（漂染整加工）〕，核算其產品針織布-300超耗170，493.11公斤合計17,201,049元及針織布-500超耗4,042.97公斤合計724,605元，超耗金額總計17,925,654元減除下腳收入1,266,262元後，核計超耗16,659,392元予以剔除，核定營業成本211,044,301元。原告主張其生產過程中會產生次級布，在出售次級布時直接帳列其他收入並未列入銷貨收入，故造成針織布成本含有次級布之成本，但生產數量中並未含次級布數量之情形，因此在超耗計算時，會造成針織布-300及針織布-500超耗，今重新編製成本表，將針織布之生產數量含次級布之數量及將出售次級布之收入重新分類為銷貨收入，並主張實際損耗較財政部頒訂之標準為高，已再度重新編製成本表，可提供生產流程及實物說明云云，申經復查決定略以：原告開立之系爭銷項發票，其品名均為「下腳布」，而原告所稱之次級布，若屬品質不合規定之產品，應依前揭規定申請商品報廢，惟原告並未提示核准報廢文件，無法認定，且原告重新編製之成本表所列耗料明細，與原查時編定之成本表所列耗料明細頗具差異性，原告並未提示相關資料以實其說，亦無可採為由，乃維持原核定。

⒊訴願時，原告訴稱其為求開立發票簡便，於出售次級布時，發票皆開「下腳布」，而下腳布係為產製過程中裁切剩下之碎布、紗尾等，均為無價值之物，且原告皆為委外加工，下腳布均會配合加工廠商之處理，並不會運回．因為太佔空間且請人處理還要自付處理費，故下腳布並不須開立發票，而次級布係已生產完成品質不符客戶要求而被退貨部分，因尚有出售價值，原告均會廉價出售而以「下腳布」方式開立發票，故次級布與下腳布及報廢品並不相同，且商品如報廢，稽徵機關會派員勘查監毀，對原告來說，是一大損失，因已投入之成本皆無法回收，故原告才會以低價出售給需求者，以求能回收一些成本。再者，原告之原料實際損耗較財政部頒訂之標準為高，且原告所生產之商品與部頒之規定商品並無非常相近者，原告可提供生產流程圖且配合實物解說各階段之損耗，目前向紡織公會反應新增商品之損耗標準，綜上，請撤銷原處分云云。經財政部訴願決定略以：按原告所述之生產流程，其所稱次級布顯係製造過程中所產生之下腳布，且系爭開立發票內容亦載明低價出售下腳布，並列為非營業收入-其他收入，原告事後辯稱係出售次級布而非下腳布，顯不足採，又原告未提示有關成本紀錄資料及憑證，其原料超耗部分，並未提出正當理由，揆諸首揭規定，所述自無足採等由，乃予以訴願駁回。

⒋茲原告除仍執前詞外，並訴稱略以：系爭布料屬可供販售之「成品」，並非「廢料」，可供作為計算耗損之基準，至於究應稱為「下腳布」或「次級布」並不重要，而系爭布料既然已經販售，即無報廢問題云云，以資爭議。惟查原告出售下腳布之收入已列報非營業收入，且開立之系爭銷項發票品名均載明「下腳布」，並無列載產品規格及計數單位，顯然係原告於製造過程中所產生下腳出售之收入，非屬其所稱之「成品」出售之收入甚明，原告主張將系爭部分再列入耗料分析，顯不足採，其未依查核準則第58條第1項規定提示有關成本之帳證紀錄，原料超耗部分，並未提出正當理由，且無報廢之情形，依首揭規定，原核定不予認列並無不合，故其所訴委無足採，併予陳明。

⒌基上論述，原核定、復查決定及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者不予減除。」為所得稅法第24條及第28條所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「商品報廢：商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。商品或原料、物料等因呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。依前二款規定報廢之商品或原料、物料等，如有廢品出售收入，應列為其他收入或商品報廢損失之減項。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第1項、第2項及第101條之1所規定。

二、查原告係經營針織布製造業，89年度列報營業成本227,703,693元，被告原查按純棉緯編織品損耗率9.5﹪〔織布損耗2.5﹪（本胚布）+後處理損耗7.5﹪（漂染整加工）〕，核算其產品針織布－300超耗170，493.11公斤合計17,201,049元及針織布－500超耗4,042.97公斤合計724,605元，超耗金額總計17,925,654元，減除下腳收入1,266,262元後，核計超耗16,659,392元予以剔除，核定營業成本211,044,301元。原告主張其生產過程中會產生次級布，在出售次級布時直接帳列其他收入並未列入銷貨收入，故造成針織布成本含有次級布之成本，但生產數量中並未含次級布數量之情形，因此在超耗計算時，會造成針織布－300及針織布－500超耗，乃重新編製成本表，將針織布之生產數量含次級布之數量及將出售次級布之收入重新分類為銷貨收入，並主張實際損耗較財政部頒訂之標準為高，已再度重新編製成本表，可提供生產流程及實物說明云云申經復查。復查決定略以：原告開立之系爭銷項發票，其品名均為「下腳布」，而原告所稱之次級布，若屬品質不合規定之產品，應依前揭規定申請商品報廢，惟原告並未提示核准報廢文件，無法認定，且原告重新編製之成本表所列耗料明細，與原查時編定之成本表所列耗料明細頗具差異性，原告並未提示相關資料以實其說，而維持原核定。訴願程序中，原告陳稱其為求開立發票簡便，於出售次級布時，發票皆開「下腳布」，而下腳布係為產製過程中裁切剩下之碎布、紗尾等，均為無價值之物，且原告皆為委外加工，下腳布均會配合加工廠商之處理，並不會運回．因為太佔空間且請人處理還要自付處理費，故下腳布並不須開立發票，而次級布係已生產完成品質不符客戶要求而被退貨部分，因尚有出售價值，原告均會廉價出售而以「下腳布」方式開立發票，故次級布與下腳布及報廢品並不相同，且商品如報廢，稽徵機關會派員勘查監毀，對原告來說，是一大損失，因已投入之成本皆無法回收，故原告才會以低價出售給需求者，以求能回收一些成本。再者，原告之原料實際損耗較財政部頒訂之標準為高，且原告所生產之商品與部頒之規定商品並無非常相近者，原告可提供生產流程圖且配合實物解說各階段之損耗，目前向紡織公會反應新增商品之損耗標準，請求撤銷原處分等云。經訴願決定略以：按原告所述之生產流程，其所稱次級布顯係製造過程中所產生之下腳布，且系爭開立發票內容亦載明低價出售下腳布，並列為非營業收入－其他收入，原告事後辯稱係出售次級布而非下腳布，顯不足採，又原告未提示有關成本紀錄資料及憑證，其原料超耗部分，並未提出正當理由，乃予以訴願駁回之事實，有原告89年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、原告會計師91年4月間之補充說明書、系爭下腳布之統一發票、復查申請書及訴願書等各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：原告開立載明「下腳布」之系爭統一發票，該下腳布到底為次級成品之布料，抑或成品布料裁減之廢料？對此，原告主張下腳布為次級成品之布料，並非廢料等語；被告則主張下腳布一般為成品布料之廢料，並非原告所稱之次級布料成品等語，資為答辯。

三、經查：原告訴稱系爭布料屬可供販售之「成品」，並非「廢料」，可供作為計算耗損之基準等云。惟查原告系爭發票所載品名為「下腳布」之銷貨，單價有「3元」、「4元」、「5元」、「10元」、「15元」及「20元」不等，數量有「15,000」、「17,000」、「20,000」、「30,000」及「29936-7」不等，分別有該等統一發票影本附原處分卷足佐，與之對照原告所提示之品名為代工費（繳）即布料成品發票之單價，有「20元」、「25元」、「26元」、「35元」、「47元」、「50元」、「56元」、「60元」及「80元」不等，但其數量則載為「450y」、「95,238kg」、「1527 kg」、「145.3」及「2147.36」不等，亦分別有該等統一發票影本附原處分卷足考，綜合上情比較，足知品名為「代工費（繳）」者，其單價一般均比品名為「下腳布」者為高，且品名為「代工費（繳）」者其計價數量亦較品名為「下腳布」者為少，是系爭發票果如原告所稱係指「次級布」而言，衡情其單價當不致於與「正常布」之價值相差甚鉅，其計價數量亦不致於相差如此懸殊。據此，原告所稱系爭發票所載「下腳布」係指「次級布」而言，即有可議；再者，參照原告會計師查核簽證第「044」項「其他收入」（帳列金額：1,266,262元），查核說明欄載為：「係出售下腳廢料收入，經查已依法開立發票並與帳載核對相符，擬予認定。」有原告該查核簽證資料一冊附原處分卷第17、18頁足徵，足見原告所提查核簽證報告資料亦自認系爭發票所載「下腳布」係指成品之廢料而言，非指「次級布」，是其於本件查核之際始爭執該「下腳布」係指「次級布」等云，應純屬避卸賦稅責任之詞，核與查證之事實相忤，自難憑採。

四、另查，原告所提正常布料品之發票，有關數量計價單位有「y」及「kg」兩種，有該等發票附原處分卷可考，不論是「y」（yard，碼，1碼等於3尺）或「kg」（公斤），均載有計價單位，但下腳布之發票則均無計價「單位」之載明，亦即系爭下腳布之發票並無列載「產品規格」及「計數單位」，顯然與屬「成品」出售項目之收入無關甚明，原告主張該等非屬成品之系爭部分再列入耗料分析，容有未合。又其未依查核準則第58條第1項規定提示有關成本之帳證紀錄，原料超耗部分，並未提出正當理由，且無報廢之情形，依首揭規定，被告核定不予認列，於法自屬有據。

五、綜上，原告所訴委無足採，從而被告引據首揭規定，剔除營業成本之原料超耗部分，就原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本227,703, 693元，全年所得額268,110元，予以核定營業成本211,044, 301元，全年所得額16,937,957元，應補稅額4,167,247元，即無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，與本件判決結果並無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官　林 樹 埔