臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第00595號

• 裁判案由: 所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 02 月 09 日
• 法官: 林樹埔、曹瑞卿、許瑞助
• 法定代理人: 甲○○、張盛和
• 原告: 寶來瑞富期貨股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00595號
原　　　告　寶來瑞富期貨股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林美玲會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月30日台財訴字第09300526960號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告（存續公司）與瑞富羅盛豐期貨股份有限公司（以下簡稱瑞富羅盛豐公司）合併，合併基準日為民國（下同）92年9月1日，瑞富羅盛豐公司股東以換股比例1:1.1645換得存續公司之股份46,580,000股，較原瑞富羅盛豐公司之股份40,000,000股，多出6,580,000股【計新台幣（下同）65,800,000元】，原告於93年3月填發股利憑單及扣繳憑單予瑞富羅盛豐公司股東，並繳納扣繳稅款5,703,874元。嗣原告於93
年7月9日主張消滅公司因換股比例而取得存續公司之股份較原股份為多時，該溢取得之股份是否為股東之所得，法無明定，申請更正原填報之股利憑單及扣繳憑單，並要求退還溢繳之扣繳稅款。經被告機關所屬中北稽徵所以93年8月2日財北國稅中北綜所1字第0930202216號函復略以，暫難核准。
原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；並請求判命被告機關應作成准予註銷92年度股利憑單、扣繳憑單之申報及退還溢繳之稅款5,703,874元之行政
處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告更正原填報之股利憑單及扣繳憑單，並要求退還溢繳之扣繳稅款之申請，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈訴願決定書理由四以「…瑞富羅盛公司股東以換股比例1:1.1645溢得股數6,580,000股，以每股面額新台幣10
元，計增股權65,800,000元，均屬源自合併基準日保留盈餘部分計112,132,975元所分派，依首揭規定應屬已
實現之股票股利。…。綜上，原處分機關以瑞富羅盛豐公司原股東溢取之股份，屬已實現之股票股利，應予即時課稅，否准更正原填報之股利憑單、扣繳憑單，及退還溢繳之扣繳稅款，揆諸首揭規定，並無不當，本件原處分應予維持。……」駁回原告之訴，有「違反稅捐法定主義」、「逾越立法權違反法律保留原則」等違法，茲分述如下：
⑴按「人民有依法律納稅之義務」為憲法第19條明訂，即人民依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，故法律未規定或明定之租稅項目，原則上，自不得比照或類推，否則即明顯與憲法未合; 本案系爭股利憑單、扣繳憑單究竟可否更正，及溢繳稅款應否退還原告，均繫於瑞富羅盛豐公司股東依換股比例1:1.1645換得原告之股份差額是否為股東所得！然依被告93
年3月12日財北國稅審一字第0930030668號函說明三
（證物5）對於消滅公司股東換股超出部分是否為所
得尚有疑義，即無「法」可資遵守，是以此一待證事實處於法令不明確時，訴願機關驟決定駁回原告所訴，自與上開法理不合，違反「稅捐法定主義」甚明。⑵按「關於人民之權利、義務事項應以法律定之」為中央法規標準法第5條第2款明訂，次按憲法第15條規定對於人民財產權應予保障，再按「人民自由及權利之限制，依憲法第23條規定，應以法律定之。其得由法律授權以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令。」為司法院大法官會議釋字第570號解釋。本案被告對換股差額是
否為所得在尚有疑義情況下，未備任何理由即否准更正系爭股利憑單、扣繳憑單及拒退溢繳稅款，財政部亦明知於法無據卻又強詞上開換股差額為股票股利，駁回原告所訴，違反上開法令，逾越立法權限，置「法律保留原則」於不顧，彰彰明甚！
⒉另訴願決定理由五「至另案本部高雄市國稅局以公司合併時，存續公司如利用源自消滅公司未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅，是否含按換股比例換得存續公司股票中，源自未分配盈餘部分所增加股權之面額，於稽徵實務滋生疑義，彙整各地區國稅局意見報部核釋中，俟本部核釋意見後，若影響本件處理情形，稽徵機關將本於職權更正，併予指明。」指明本案關鍵之所得仍有疑義，且各地國稅局意見並未彙整，財政部亦未有所解釋，何以訴願仍決定應予扣繳系爭稅額5,703,874元，否准更正股利憑單、扣繳憑單？
令人難解！有訴願決定理由矛盾之違法。
⒊按「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」、「本法所稱行政程序，係指行政機關作成行政處分、締結行政契約、訂定法規命令與行政規則、確定行政計畫、實施行政指導及處理陳情等行為之程序。」及「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」分別為行政程序法第1條、
第2條第1項及第4條所明定。本案消滅公司股東換股超
出部分，迄今尚無任何法律或命令加以規範，依上開行政程序法相關法條規定，被告就消滅公司股東因換股比率，換得存續公司之股份較原持有消滅公司之股份為多者，超出部分視為消滅公司股東之所得，即無法源依據，則否准原告申請更正註銷92年度股利憑單、扣繳憑單之申報並退還溢繳之稅款5,703,874元，顯然已違反行
政程序法之規定。綜上所陳，被告否准原告申請更正註銷92年度股利憑單、扣繳憑單之申報並退還溢繳之稅款5,703,874元，財政部訴願決定駁回，實屬違法失當，
請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還
。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘 (保留盈餘)列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於
取得股權時列為當年度所得課稅。」及「依據本部72年3月23日台財稅第31904號函規定，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘 (保留盈餘)列帳。存續公司如
利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。該函之適用，不因合併之會計方法採「購買法」或「權益結合法」而有不同。」分別為財政部72年3月23日台財稅第31904號函（參閱財政部編印90 年
版所得稅法令彙編第522頁第12則）及92年6月10日台財稅字第0920453015號（參閱財政部高雄市國稅局編印92年版法令彙編第227頁第4則）（頁5-7）
⒉本件原告與瑞富羅盛豐公司合併，合併基準日為92年9
月1日，瑞富羅盛豐公司股東以換股比例1：1.1645換得存續公司之股份4,658萬股，較原瑞富羅盛豐公司之股
份4,000萬股，多出658萬股計6,580萬元，原告於93年3月填發股利憑單及扣繳憑單予瑞富羅盛豐公司股東，並繳納扣繳稅款570萬3,874元。嗣原告於93年7月9日主張消滅公司因換股比例而取得存續公司之股份較原股份為多時，該溢取得之股份是否為股東之所得，法無明定，申請更正原填報之股利憑單及扣繳憑單，並要求退還溢繳之扣繳稅款。經被告所屬中北稽徵所以93年8月2日財北國稅中北綜所一字第0930202216號函復略以：有關消滅公司股東因換股比例，換得存續公司之股份，較原持有消滅公司之股份為多時，則超出部分是否視為消滅公司股東所得，尚有疑義，需俟財政部核釋後憑辦等語，否准所請。
⒊茲據原告主張略以，按被告93年3月12日財北國稅審一
字第0930030668號函說明3：「消滅公司股東因換股比
率，換得存續公司之股份較原消滅公司為多，則超出部分是否視為消滅公司股東之所得？尚有疑義，目前已有實際案例，將報請財政部核釋。」，且財政部迄今尚未作成解釋函令，尚無法源依據，故請原填報之股利憑單及扣繳憑單，並退還溢繳之扣繳稅款云云，資為爭議。⒋查本件原告與瑞富羅盛豐公司合併基準日為92年9月1日，其帳務處理採用購買法，原告將取得之瑞富羅盛豐公司淨資產5億1,213萬2,975元，並合併發行新股方式計
增資發行4,658萬股，面額10元，合併增資4億6,580 萬元，作為交換消滅公司之淨資產，超過合併增資部分計4,633萬2,975元轉入「資本公積－合併溢價」。瑞富羅盛豐公司被合併前淨資產5億1,213萬2,975元，內容為
：股本4億元（股本4,000萬股）、保留盈餘1億1,213萬2,975元（含法定盈餘公積1,911萬4,984元、特別盈餘
公積3,822萬9,965元、92年度決算當期損益轉入未分配盈餘5,478萬8,026元）。瑞富羅盛豐公司股東以換股比例1：1.1645溢得股數658萬股，以每股面額新台幣10元，計增股權6,580萬元，均屬源自合併基準日保留盈餘
部分計1億1,213萬2,975元所分派，依首揭規定應屬已
實現之股票股利。次查依安侯建業會計師事務所就「寶來期貨股份有限公司暨瑞富羅盛豐公司併換股比例合理性複核意見書」中所載，91年12月31日原告及瑞富羅盛豐公司每股淨值分別為12.08元及11.43元，經評估後最後議定每股公平價格分別為12.08元及14.067元，故瑞
富羅盛豐公司股東能以原持有股份換取原告新發行股票1.1645股，計溢得股數658萬股，以每股面額10元，計
增股權6,580萬元，就合併基準日瑞富羅盛豐公司擁有
保留盈餘1億1,213萬2,975元，足敷分配。（頁20-28）綜上，被告所屬中北稽徵所以瑞富羅盛豐公司原股東溢取之股份，屬已實現之股票股利，應予即時課稅，否准更正原填報之股利憑單、扣繳憑單，及退還溢繳之扣繳稅款，揆諸首揭規定並無不當，本件原處分應予維持。⒌至另案財政部高雄市國稅局以公司合併時，存續公司如利用源自消滅公司未分配盈餘盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅，是否含按換股比例換得存續公司股票中，源自未配盈餘部分所增加股權之面額，於稽徵實務滋生疑義，彙整各地區國稅局意見報部核釋中，俟財政部核釋意見後，若影響本件處理情形，被告將本於職權更正，併予指明。
⒍據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。」為稅
捐稽徵法第28條所明定。次按「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘 (保留盈餘)列帳。存續公司如利
用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。」及「依據本部72年3月23日台財稅第31904號函規定，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘 (保留盈餘)列帳
。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。該函之適用，不因合併之會計方法採「購買法」或「權益結合法」而有不同。」分別為財政部72年3月23日台財稅第31904號函及92年6月10日台財稅字第0920453015號函釋在案。
二、本件原告與瑞富羅盛豐公司合併，原告為存續公司，瑞富羅盛豐公司股東以換股比例1:1.1645換得存續公司之股份46,580,000股，較原瑞富羅盛豐公司之股份40,000,000股，多出6,580,000股（計65,800, 000元），原告於93年3月填發股
利憑單及扣繳憑單予瑞富羅盛豐公司股東，並繳納扣繳稅款5,703,874元。嗣原告於93年7月9日申請更正原填報之股利
憑單及扣繳憑單，並要求退還溢繳之扣繳稅款，經被告機關所屬中北稽徵所以93年8月2日財北國稅中北綜所1字第0930202216號函復否准，原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序
起訴意旨略以：消滅公司股東換股超出部分，迄今尚無任何法律或命令加以規範，被告對換股差額是否為所得，尚有疑義，既無法可資遵守，既未備任何理由即否准更正系爭股利憑單、扣繳憑單及拒退溢繳稅款，顯已逾越立法權限，置「法律保留原則」於不顧，違反行政程序法及稅捐法定主義，實屬違法失當，爰請判如聲明云云。
三、卷查原告與瑞富羅盛豐公司合併，合併基準日為92年9月1日，瑞富羅盛豐公司被「合併前」淨資產5億1,213萬2,975元
，內容為：股本4億元（股本4,000萬股）、保留盈餘1億1,213萬2,975元（含法定盈餘公積1,911萬4,984元、特別盈餘
公積3,822萬9,965元、92年度決算當期損益轉入未分配盈餘5,478萬8,026元）；又原告與瑞富羅盛豐公司合併時，其帳務處理採用購買法，原告將取得之瑞富羅盛豐公司淨資產5
億1,213萬2,975元，並合併發行新股方式計增資發行4,658
萬股，面額10元，合併增資4億6,580萬元，作為交換消滅公司之淨資產，超過合併增資部分計4,633萬2,975元轉入「資本公積－合併溢價」各情，為兩造所不爭，並有股東常會議事錄、資產負債表、安侯建業會計師事務所就「寶來期貨股份有限公司暨瑞富羅盛豐公司併換股比例合理性複核意見書」、合併換股比例合理性之計算說明等附原處分卷可稽，自堪認定。
四、次查依安侯建業會計師事務所就「寶來期貨股份有限公司暨瑞富羅盛豐公司併換股比例合理性複核意見書」中所載，91年12月31日原告及瑞富羅盛豐公司每股淨值分別為12.08元
及11.43元，經評估後最後議定每股公平價格分別為12.08元及14.067元，故瑞富羅盛豐公司股東能以原持有股份換取原告新發行股票1.1645股，計溢得股數658萬股，以每股面額
10元，計增股權6,580萬元，就合併基準日瑞富羅盛豐公司
擁有保留盈餘1億1,213萬2,975元，足敷分配；則瑞富羅盛
豐公司股東則以換股比例1：1.1645換得存續公司之股份4,
658萬股，較原瑞富羅盛豐公司之股份4,000萬股，多出658
萬股計6,580萬元，核均屬源自合併基準日保留盈餘部分計1億1,213萬2,975元所分派，應屬已實現之股票股利。被告所屬中北稽徵所否准更正原填報之股利憑單、扣繳憑單，及退還溢繳之扣繳稅款，並無不合。原告上揭主張，容非可採。五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。本件被告以瑞富羅盛豐公司原股東溢取之股份，屬已實現之股票股利，應予即時課稅，乃否准更正原填報之股利憑單、扣繳憑單，及退還溢繳之扣繳稅款，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合；原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告機關應作成准予註銷92年度股利憑單、扣繳憑單之申報及退還溢繳之稅款
5,703,874元之行政處分，均為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　2　　月　　9　　日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官　 曹瑞卿
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　2　　月　　9　　日
書記官 吳芳靜