臺北高等行政法院判決

原告

百佳泉股份有限公司

代表人

蔡文曉

訴訟代理人

施純貞 律師

被告

行政院環境保護署

代表人

甲○○署長）住同

訴訟代理人

李元德 律師

複代理人

陳文靜 律師

　　　　　　吳世宗　律師

上列當事人間因廢棄物清理法事件，原告不服行政院中華民國93年2 月23日院臺訴字第0930092162號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告為容器商品製造業者，經被告機關行政院環境保護署於民國（下同）92年11月16日派員協同所委託立本台灣聯合會計師事務所至原告處查核營業量結果，以原告91年 7月至92年8月漏報回收清除處理費計新臺幣（下同）4,130,231元，以93年4月14日環署基字第 0930026535號函通知原告辦理補繳費、辦理營業量申報及標示回收相關標誌等事宜，否則移送強制執行並依法處應繳納費用1倍至3倍之罰鍰。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關依至原告處查核營業量結果，以原告91年7月至92年8月漏報回收清除處理費 4,130,231元，通知原告辦理補繳費、辦理營業量申報、繳納回收清潔處理費及標示回收相關標誌等事宜，否則移送強制執行並依法處應繳納費用1倍至3倍之罰鍰，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈按廢棄物清理法第15條：「物品或其包裝、容器經食用或使用後，足以產生下列性質之一之一般廢棄物，致有嚴重污染環境之虞者，由該物品或其包裝、容器之製造、輸入、或原料之製造、輸入業者負責回收、清除、處理，並由販賣業者負責回收、清除工作。 1、不易清除、處理。2、含長期不易腐化之成分。3、含有害物質之成分。 4、具回收再利用之價值。前項物品或其包裝、容器及其應負回收、清除、處理責任之業者範圍，由中央主管機關公告之。』第16條：『依前條第 2項公告之應負回收、清除、處理責任之業者（以下簡稱責任業者），應向主管機關辦理登記；製造業應按當期營業量，輸入業應按向海關申報進口量，於每期營業稅申報繳納後15日內，依中央主管機關核定之費率，繳交回收清除處理費，作為資源回收管理基金，並應委託金融機構收支保管，其收支保管及運用辦法，由中央主管機關定之。』同法第20條：『主管機關得派員或委託專業人員攜帶證明文件進入依第16條第 1項、前條指定公告責任業者、販賣業者之場所及依第18條第 3項指定公告回收、處理業之回收、貯存、清除、處理場所，查核其營業量或進口量、物品或其包裝、容器之銷售對象、原料供應來源、回收相關標誌、應回收廢棄物回收處理量，並索取進貨、生產、銷貨、存貨憑證、帳冊、相關報表及其他產銷營運或輸出入之相關資料; 必要時，並得請稅捐稽徵主管機關協助查核。』等規定，原告為製造飲用水之公司，其包裝之容器分別有 PP、PET、PC、PE等，其中PP、PET屬於行政院環保署環署廢字第 0910041426號公告之一般廢棄物（附件 3），因此原告為廢棄物清理法第15條、16條所規範之容器商品製造業。

⒉被告機關於92年11月16日派員協同所委託之「立本台灣聯合會計師事務所」至原告處查核營業量結果，認為原告所提供之帳籍資料及申報數量不符，因此爰依「應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條規定」，採分析性複核計算方式推估核計之結果，查核結果認定原告應補繳91年7月至92年8月之回收清除處理費計 4,130,231元整。惟查，依據應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條之規定：「主管機關或其委託之專業人員依本法第20條進行查核時，責任業者提供之資料不實，或未提供完整帳冊、資料，主管機關或其委託之專業人員得依下列方法擇定其營業量或進口量最高者為該責任業者之營業量或進口量： 1、依原（物）料、人員、水電或設備使用情形、生產速率或其他足供佐證之資料計算其營業量或進口量。 2、由責任業者之上游、下游業者相關資料計算其營業量或進口量。 3、依銷售額相近之同業申報之營業量或進口量。 4、依銷售額相近之同業申報之回收清除處理費金額佔銷售額比例計算其營業量或進口量。 5、依機器、設備、製造程序、原料相近之同業之製造量計算方式計算其營業量或進口量。前項之完整帳冊依商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定。」由上開管理辦法，顯見即使由主管機關或其委託之專業人員來估計業者之營業量，所採用之估計方法亦需考量各業者之人員、設備、產能等客觀情形、以上下游業者之資料比較或與銷售額相近之同業作為參考比較之標準，而不能無視於現實之因素。

⒊本件立本台灣聯合會計師事務所所採分析式推估核計之結果，即以成品檢驗記錄之天數乘以製造日期某日及某日之存貨平均產量推算，惟查，其分析推估之過程有如下未盡合理，而與事實不符之處，說明如下：

⑴查核報告載明原告之營業量之計算「C因業者3條生產線可同時生產，故依天數乘以每日產能」（查核報告第6頁），該推定顯與事實不符。按3條線要同時生產，至少人數要40個人、 2部機器，但原告公司廠房之員工人數平均僅約6至10人（證物 1），機器僅有1台，且為老舊的舊式離子交換機（證物 2），並非先進的Ro逆滲透機，其1天供水1天再生，工作 1天便需休息1天，此有證物2之美高環保科技股份有限公司所出具之說明書可稽，況原告持有之該型式機器，已運轉近10年，為老舊之機器，此為查核現場存在之明顯可見之客觀事實。況查核報告中未曾考慮機器之折舊、老舊機器之生產速率，以及 3條生產線同時生產所需之人力配置，該查核顯然未遵循回收廢棄物責任業者管理辦法第13條第 1款『依原（物）料、人員、水電或設備使用情形、生產速率或其他足供佐證之資料計算其營業量或進口量』之規定。

⑵又查，原告所生產之包裝飲用水，有 240ccPP包裝之杯水、600ccPET保特瓶包裝之瓶水、 1500ccPET保特瓶包裝之大瓶水，20公升PC包裝之機器用桶裝水，20公升PC包裝之紙箱水等，其中僅有1500cc寶特瓶（PET）、600cc寶特瓶（PET）及240cc裝杯水（PP）需繳納回收清除處理費。20公升PC機器用桶裝水及20公升紙箱水則無庸繳納回收清除處理費，而20公升PC機器用桶裝水及20公升紙箱水為人工包裝，耗時甚多，於有限之人力下，必造成產量排擠之效應。查20公升PC機器用桶裝水其生產過程，因回收桶需手工清洗，歷經1洗桶外面、2洗桶裡面、3填充、4打日期、 5排列等程序（證物3），約需耗費8個工作日。另20公升紙箱水亦需經1打日期、2封箱底、3裝內袋、4填充、 5打日期、6排列等程序而需耗費兩個工作日（證物4），復原告提供與查核人員之統一發票中，20公升PC機器用桶裝水及20公升紙箱水約佔總銷售額之百分之47（此部份因發票數量甚多，請容整理後補陳），顯然原告工廠之產能約有半數係用於生產20公升包裝之飲用水，而原告公司員工平均數約僅 6至10人，查核報告未將產能之排擠效應列入考量，顯與事實不符。

⑶再查，原告於91年7月至92年8月所繳納之營業稅較往常為少（證物5、證物6），生產營業量顯然較往日為低，於台灣景氣普遍走弱之現實環境下，查核人員認定原告應申報之生產數額卻較以往高出數倍（此部份請鈞長命被告提出前 4年之查核結果），兩相比較，該所之查核顯然有誤。

⒋依前揭「應回收廢棄物責任業者管理辦法」第13條之規定，於本件查核報告中，並未提及其他同業或上、下游業者之任何資料，顯見主管機關所委託之專業人員估計業者之營業量，所採用之估計方法係依據第 1款「依原（物）料、人員、水電或設備使用情形、生產速率或其他足供佐證之資料計算其營業量或進口量』。

⒌本件立本台灣聯合會計師事務所所採分析式推估核計之結果，即以成品檢驗記錄之天數乘以製造日期某日及某日之存貨平均產量推算，惟查，其分析推估之過程有如下未盡合理，而與事實不符之處，說明如下：

⑴被告於主張之理由⒎中表示：「原告辯稱渠不可能有3 條生產線同時生產，惟瓶身上所載製造日期應係容器商品實際製造日期，經查原告印有製造日期為92年9月23日之容器商品，其中即同時包括1500cc、600cc及 240cc之容器商品，再查原告提供之92年1月至8月成品檢驗紀錄表，其每個製造日期所檢驗之項目，亦包括1500cc及600cc之容器商品規格，是顯然該3種規格之容器商品可同日生產，自不可待言」。此推論亦有可議之處：

①就被告所陳述，應僅能證明原告可同日生產不同規格之容器商品，但尚無法證明此不同規格之容器商品均能全日同時生產。然立本台灣聯合會計師事務所之查核報告計算式，是以同日並同時生產為計算標準，此一計算方法，並無依據。

②再則，原告員工人數平均僅有6 至10人，此為被告所不爭執。而原告雖有3 條飲用水裝填生產線，但以其非全自動化生產設備之生產流程，據原告表示每一規格容器商品之生產皆須8 位員工參與（原告亦表示，就業界而言，此已是最精簡之人數，其他同業甚至需要10至12人）。故原告主張其人力只夠於其中一條生產線上製造生產某一容積之產品，若當日有此3 種產品之需求，則須生產某一種產品後，再將全部製造人員移至另一種產品之生產線繼續生產，而無法3 條生產線同時開工生產。但被告均未審酌。查核報告載明原告之營業量之計算「C 因業者3 條生產線可同時生產，故依天數乘以每日產能」（查核報告第6 頁），該推定顯與事實不符。按3 條線要同時生產，至少人數要40個人、2 部機器，但原告公司廠房之員工人數平均僅約6 至10人（證物1）， 機器僅有1 台，且為老舊的舊式離子交換機（證物2）， 並非先進的Ro逆滲透機，其1天供水1 天再生，工作1 天便需休息1 天，此有證物2 之美高環保科技股份有限公司所出具之說明書可稽，查核報告未考慮機器設備使用情形，及同時生產所需之人力配置，顯然未遵循回收廢棄物責任業者管理辦法第13條第1 款『依原（物）料、人員、水電或設備使用情形、生產速率或其他足供佐證之資料計算其營業量或進口量』之規定。

③又原告所指20公升PC機器用桶裝水及20公升紙箱水（無庸繳納回收清除處理費）之製造過程，耗時甚多，且佔銷售額相當之比例一事，旨在說明原告公司於人力分配上，有相當比例之人力必須分配於製造20公升PC機器用桶裝水及20公升紙箱水，20公升PC機器用桶裝水及20公升紙箱水故必定造成一定比例之人力排擠，此部份查核報告未予考量。原告非指被告機關將無庸繳納回收清除處理費之20公升水列入處理費之計算額度內，被告答辯狀第9頁第（4）點之記載或有誤解。

④承上所述，原告公司之人力有限，『線上作業約 8人』，此亦為查核人員現場觀察所採信，並於查核報告書第4頁（5）員工出勤情形中明文記載。依據「應回收廢棄物責任業者管理辦法」第13條之規定，主管機關查核時本應考量人員之使用情形、而人力使用之考慮，人力排擠效應更是首應考量之因素。被告提出之查核報告中以 3條生產線可同時生產為計算主軸，一來未考量其所認可之線上作業人員約 8人，根本無法負擔 3條生產線同時生產之事實，二來亦未考量原告公司尚製造20公升水（無庸繳納清除處理費），所造成人力排擠之事實，查核報告顯然違背應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條之規定。

⒍再查，查核報告尚有會計處理之錯誤，此有原告所委託之勤敏會計師事務所之查核意見供鈞院參考（證物 7），簡要說明如下：

⑴被告委託之「立本台灣聯合會計師事務所」以分析性複核推算原告應生產量時，係以製造日期為92年9 月23日及92年5月5日之存貨做為計算平均產能之基礎。惟原告生產之產品係屬飲用水，就一般常理言，飲料業其銷售量受到季節氣候轉換之影響極大，且一般業者在淡季時生產量不會超過市場的需求量，否則將有存貨過多、倉庫空間不足及資金積壓之問題。惟被告未考量淡旺季之因素予以調整，故其核算結果尚非合理。

⑵成品檢驗紀錄表自92年1月至8月間共有檢驗天數64天，按「立本台灣聯合會計師事務所」出具之查核報告書第4頁（5）觀察工廠期間：「…經查核人員實地觀察除1500cc包裝飲用水因機器故障無法執行測量外（據業者表示其產能與 600cc相當），600cc及240cc包裝飲用水每分鐘約當產能如下：容器或產品名稱：600cc（PET）、個數（瓶/分）：55、推估平均產能（瓶/月）：79,200。容器或產品名稱：240cc（PP）、個數（瓶/分）：100、推估平均產能（瓶/月）：144,000。基於前段被告之論述得知其計算公式如下：600cc ： 55（瓶/分）*60分鐘*8小時*3天/月= 79,200瓶240cc ：100（瓶/分）*60分鐘*8小時*3天/月=144,000瓶由此計算公式得知，被告推估製造1,500cc、600cc及240cc此3種容器商品每月之生產天數均各為3天，3種共計9天，故8個月亦只需72天。惟「立本台灣聯合會計師事務所」出具之查核報告書第6頁計算1,500cc、600cc及240cc此 3種容器商品92年1月至8月之生產天數則各為62天、60天及60天，製造 3種容器商品共需182 天，比較前後兩者除自相矛盾外，其製造天數亦差異過大。

⒎綜上所述，被告所提出之查核報告， 1、未考慮業者人員及設備使用情形， 2、未依據淡旺季因素予以調整，一味以旺季計算營業量， 3、本身計算之前後依據相互矛盾。該查核報告顯然違反『應回收廢棄物責任業者管理辦法』第13條依原（物）料、人員、水電或設備使用情形、生產速率或其他足供佐證之資料計算其營業量或進口量之規定，該查核報告顯有錯誤。被告依此所做成之處分應予撤銷。

㈡被告主張之理由：

⒈按「物品或其包裝、容器經食用或使用後，足以產生下列性質之一之一般廢棄物，致有嚴重污染環境之虞者，由該物品或其包裝、容器之製造、輸入或原料之製造、輸入業者負責回收、清除、處理，並由販賣業者負責回收、清除工作。1不易清除、處理。2含長期不易腐化之成分。3含有害物質之成分。4具回收再利用之價值。前項物品或其包裝、容器及其應負回收、清除、處理責任之業者範圍，由中央主管機關公告之」、「依前條第 2項公告之應負回收、清除、處理責任之業者（以下簡稱責任業者），應向主管機關辦理登記；製造業應按當期營業量，輸入業應按向海關申報進口量，於每期營業稅申報繳納後15日內，依中央主管機關核定之費率，繳納回收清除處理費，作為資源回收管理基金，並應委託金融機構收支保管；其收支保管及運用辦法，由中央主管機關定之」，廢棄物清理法第15條、第16條第 1項分別定有明文。

⒉查原告主要係生產容器材質為 PET（聚乙烯對苯二甲酸脂）及PP（聚丙烯）包裝飲用水的容器商品製造業者，依本署91年6月19日環署廢字第 0910041426號公告（被證6：被告91年6月19日環署廢字第0910041426號公告影本），屬應申報及繳納回收清除處理費之容器商品製造業者。

⒊再查廢棄物清理法第20條：「主管機關得派員或委託專業人員攜帶證明文件進入依第16條第 1項、前條指定公告責任業者、販賣業者之場所及依第18條第 3項指定公告回收、處理業之回收、貯存、清除、處理場所，查核其營業量或進口量、物品或其包裝、容器之銷售對象、原料供應來源、回收相關標誌、應回收廢棄物回收處理量，並索取進貨、生產、銷貨、存貨憑證、帳冊、相關報表及其他產銷營運或輸出入之相關資料；必要時，並得請稅捐稽徵主管機關協助查核」、應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條：「主管機關或其委託之專業人員依本法（即廢棄物清理法）第20條進行查核時，責任業者提供之資料不實，或未提供完整帳冊、資料，主管機關或其委託之專業人員依下列方法擇定其營業量或進口量最高者為該責任業者之營業量或進口量： 1、依原（物）料、人員、水電或設備使用情形、生產速率或其他足供佐證之資料計算其營業量或進口量。 2、由責任業者之上游、下游業者相關資料計算其營業量或進口量。3 、依銷售額相近之同業申報之營業量或進口量。 4、依銷售額相近之同業申報之回收清除處理費金額佔銷售額比例計算其營業量或進口量。 5、依機器、設備、製造程序、原料相近之同業之製造量計算方式計算其營業量或進口量。前項之完整帳冊依商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定。」、廢物品及容器回收清除處理辦法第 3條第12款：「營業量或進口量：指…容器商品製造業者之容器購入量、…」、應回收廢棄物責任業者管理辦法第 2條第2款：「2、營業量：係指製造業者之責任物之銷售量。但容器商品製造業者之營業量為其容器購入量及容器生產量；…」，合先敘明。

⒋原告雖不爭執渠係屬應申報及繳納回收清除處理費之容器商品製造業者，惟起訴主張被告估算其營業量所採用之分析核計方式不合理，且未遵循應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條之規定云云。

⒌原告所提供之帳籍資料與事實不符，無法採據：（被證1及被證4參照）

⑴原告係容器商品製造業者，依廢物品及容器回收清除處理辦法第 3條第12款及應回收廢棄物責任業者管理辦法第2條第2款之規定，應依「容器購入量」申報繳納回收清除處理費。被告委託「立本台灣聯合會計師事務所」於92年11月16日至原告地址辦理91年 7月至92年 8月期間營業量相關帳籍憑證查核作業，依查核人員前於92年9月24日實地盤點原告之存貨量 （包括PET及PP瓶），其存貨量共約62萬6,180支 （含成品31萬4,388支及空瓶31萬1,792支），製造日期則介於92年7月11日至92年9月24日約2個月之期間，且經核閱原告之銷貨發票，其上所載數量亦屬相當。

⑵次查原告91年7月至92年8月間之帳籍資料，該1年1個月期間之帳列總進貨量 （包括PET及PP瓶）記載為65萬8,034支，相較於前開92年7月11日至92年9月24日2個月期間之數量，顯不合理。退步而言，縱以原告在93年5月13日訴願書第1項所自陳：「本公司 1,500CC與600CC裝之寶特瓶平均兩個月之實際生產量共為 32萬7,600支」 （被證7：原告93年5月13日訴願書影本）自認兩個月之實際生產量為32萬餘支，亦可證原告帳載1年1個月總進貨量65萬餘支之數據並不合理。故原告之帳籍資料顯有隱匿不實，故其容器購入量之記載並不可採。

⑶再查，經統計原告提供之成品檢驗紀錄表所載92年 1月至8月工作天數，大水 （即1,500 C.C. PET容器裝填者）為62天，小水 （即600CC PET容器裝填者）60天，與原告查核時提供平均工作天數52天 （1~6月每月6天，7~8月每月 8天）有差異。另依空瓶檢驗紀錄表、紙箱檢驗紀錄表及瓶蓋檢驗紀錄表所載之數量推算，應購入之空瓶數各約為168萬8,400支、 168萬支，170萬1,000支，與原告申報之數量 73萬6,190支，亦有明顯不合理之處。

⑷綜上，因原告帳籍資料不足採信，故被告乃依應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條之規定，估算其營業量 （即容器購入量）。

⒍被告估算原告營業量之方式（被證1及被證4參照）：

⑴被告係依原告之成品檢驗紀錄表上所載天數及製造日期為92年9月23日存貨計1,500CC：1萬3,680支；600CC：8萬6,112支；240CC：3,456支，及製造日期為 92年5月5日存貨計1,500CC：5萬6,472支； 600CC：3萬6,888支；240CC：0支之平均產能作為基礎推算。

⑵91年 7月至12月間之工作天數，因原告未提供紀錄表，故以92年 1月至8月的工作天數推算：1,500CC：62天÷8個月×6個月=46.5天；600CC及240CC：60天÷8個月×6個月=45天

⑶平均產量為：1,500CC：（13,680+56,472）÷2=35076（支）； 600CC：（86,112+36,888）÷2=61,500（支）；240CC：（3,456+0）÷2=1,728（支）

⑷從原告之成品檢驗紀錄表，同一製造日期有 600CC及1,500CC之檢驗記錄，另92年9月23日製造日期的容器商品有 1,500CC、600CC、及240CC三種，可知原告就此 3種容器商品之生產線可同日生產，故經核算結果，原告應補繳回收清除處理費計新台幣413萬231元。

⒎原告辯稱渠不可能有 3條生產線同時生產云云，惟瓶身上所載製造日期應係容器商品實際製造日期，經查原告印有製造日期為92年 9月23日之容器商品，其中即同時包括 1,500CC、600CC及240CC之容器商品，再查原告提供之92年1月至92年8月成品檢驗紀錄表，其每個製造日期所檢驗之項目，亦包括1,500CC及600CC之容器商品規格，是顯然該 3種規格之容器商品可同日生產，自不待言。至於原告提出93年6月2日之照片，主張生產20公升桶裝水及紙箱水需耗用大量人力云云，惟原告本即非每日生產 1,500CC、600CC、240CC之容器商品，從原告之檢驗紀錄表及製造日期，既已可推算出原告生產該等容器商品之數量，是則原告於製造過程中如何調派人力，即非所問。另就原告主張其機器老舊、非RO逆滲透機部分，經查被告係以原告92年之生產量數據來推算原告91年7月至92年8月查核期間之容器購入量，而原告於91年及92年間並未購置新機器，故以同樣機器所獲得之生產數據而為推算 （且該機器在 92年應較91年為老舊），應無違誤或不合理之處。

⒏原告又辯稱其提供給查核人員之統一發票中，約有47 %的銷售額為不用繳納回收清除處理費之20公升桶裝水及紙箱水，被告核對時未為查明云云。惟據被告委託之立本台灣聯合會計師事務所於查核當時，其於核閱統計原告之銷貨發票，均會仔細核對發票記載之銷貨對象、品名、數量、單價及金額，故對於銷售品名究竟為1,500CC、600CC、240CC或 20公升水，本即有所區別，並無原告所主張誤將無庸繳納回收清除處理費之20公升水的銷售額列入之情形。

⒐末就原告主張渠於91年7月至92年8月間所繳納之營業稅較往常為少，生產營業量顯然較往日為低云云。惟查，被告即係因原告之帳籍資料與實際查核之情形有所出入，認為不足採據，始會依「應回收廢棄物責任業者管理辦法」第13條之規定推算原告之營業量，故原告之營業稅申報數據，被告自無法採信。至於原告之營業稅有無短、漏報之情，則非被告職權之範圍。

⒑原告辯稱縱使1500CC、600CC、240CC三種容器商品上之製造日期均為92年9月23日，亦僅能證明該3種容器商品可以「同日」生產而已，不能證明該 3種商品可以「同日並同時」生產，故被告之計算方法並無依據云云。惟查被告係因原告之帳籍資料不足採信，始依廢棄物清理法第20條、應回收廢棄物責任業者管理辦法第2條第2款及同辦法13條、廢物品及容器回收清除處理辦法第 3條第12款之規定，採用分析核計方式計算原告應繳納之回收清除處理費，至於被告取原告92年5月5日及92年 9月23日製造之1500CC、600CC、240CC三種容器商品數量作為計算基礎，其重點在於「原告1日可生產該3種容器商品各多少數量」，而該3種產品在1日內究係同時生產或前後生產，應無礙於數量之計算，被告查核報告內所稱「同時生產」，即係指原告1日內可生產1500CC、600CC、240CC三種容器商品，非只能生產其中1種規格之容器商品而言。職是之故，原告辯稱「就被告所陳述，應僅能證明原告可同日生產不同規格之容器商品，但尚無法證明此不同規格之容器商品均能全日同時生產」，實非關重要，且與被告所指「同時生產」之意不同。

⒒關於原告提供之容器購入量的帳籍資料不可採，及被告分析估算原告營業量之方式，再補充說明如下：

⑴被告所以採用製造日期為92年5月5日及92年9月23日2日之存貨數量作為計算基礎，係因：

①被告曾分別於92年5月6日及92年 9月24日前往原告處會同原告人員實地盤點存貨 （被證4第2頁第2行及第8、9頁參照），因存貨數量會因售出而變動，但盤點前 1日所生產製造之容器商品，數量較不會變動（因業者通常會把製造日期在前的存貨先售出），故製造日期為 92年5月5日及92年9月23日的容器商品，其存貨數量應較符合實際生產量（即假設該日之成品均尚未出售）。

②另於查核時，原告亦告稱工廠有淡旺季之分，淡季為9月至6月，旺季為7月至8月 （被證1第4頁第 （5）2 項參照），而 92年5月5日恰屬淡季期間，92年9月23日亦為淡季，僅其緊接於旺季 7、8月之後，產能應與旺季差異較少，故採用該 2日數量的平均數作為計算基礎，其數據應屬客觀。原告辯稱「被告未考量淡旺季之因素予以調整，故其核算結果尚非合理」云云，實有誤解。

⑵被告對於原告之營業量，除依前開說明計算出 3種容器商品平均之 1日數量外，對於原告每個月究竟有幾個工作日，則係依據原告提出之「成品檢驗記錄」（被證 4第3至6頁參照）。按，原告有生產容器商品者，即會將該成品送驗並作成記錄，故只要有成品檢驗記錄，即可推知該日為生產工作日。經查，原告92年1月至8月計有65個工作日，其中1500CC大水的檢驗記錄有62天，600CC小水的檢驗記錄有60天（被證4參照），被告即是以此數據作為生產工作日數之推算基礎。至於240CC杯水部分，因原告1日可生產1500CC大水、600CC小水及240CC杯水3種容器商品，故將240CC與600CC、1500CC推算為同1日生產，而以較少之60天計算。原告主張被告計算1500CC、600CC、240CC之生產日數共需182天 （62天+60天+60天=182天），應屬誤會。

⒓再就原告主張之「機器僅有 1台，且為老舊的舊式離子交換機，並非先邊進的RO逆滲透機，其1天供水1天再生，工作1天便休息1天，此有證物 2之美高環保科技股份有限公司所出具之說明書可稽」，經查原告於訴願時對於其所稱「老舊的舊式離子交換機」，曾提出傑宏鐵工廠股份有限公司之出賣予原告之純水製造機設備資料（被證9，即原告訴願卷證物 2），其中第2頁即係美高環保科技股份有限公司之說明（起訴狀證物 2參照），換言之，美高環保科技股份有限公司之說明係針對傑宏鐵工廠股份有限公司所提供之設備資料，惟查傑宏公司設備內容載：「瓶種：玻璃瓶」，可知該設備係用於「玻璃瓶」之噴洗填充封蓋機，與本件 PP、PET塑膠容器無關，故原告起訴狀證物 2之美高環保科技公司說明書亦無參酌之餘地。

⒔原告另主張從被告之查核報告計算公式得知，「被告推估製造1500CC、600CC、及240CC此 3種容器商品每月之生產天數各為3天，3種共計9天，故8個月亦只需72天。惟『立本台灣聯合會計師事務所』出具之查核報告書第6頁計算1500CC、600CC及240CC此3種容器商品92年 1月至8月之生產天數則各為62天、60天及60 天，製造 3種容器商品共需 182天，比較前後兩者除自相矛盾外，其製造天數亦差異過大。」，亦係誤解。

⑴被告委託之查核單位於查核時，除觀察出貨、存貨等現場情形及向責任業者調閱相關帳籍憑證外，亦會向業者或現場人員詢問經營、生產狀況，或檢測業者生產設備之產能等，以多方瞭解責任業者之相關資訊。

⑵本件於92年 9月份實地至原告工廠查核時，據原告告知其淡季為9月至6月，平均4小時/日，平均每月工作6日，被告委託之查核單位乃於實地觀察600CC及240CC包裝飲用水每分鐘約當產能，得其600CC包裝飲用水每分鐘生產55瓶，240CC包裝飲用水每分鐘生產100瓶，查核單位即依據該生產數量，及原告告知之淡季平均每日生產時數（4小時）及平均每月工作日數（6日）估算其每月平均產能，經得到 600CC包裝飲用水為：55瓶×60分鐘×4小時×6日=79,200瓶；240CC包裝飲用水為：100瓶×60分鐘×4小時×6日= 144,000瓶（被證1第4頁參照）。是故，原告辯稱從計算公式得知被告推估結果，1500CC、600CC及240CC三種容器商品每月之生產天數均為3天云云，並非正確。

⑶對於上開原告告知之每日平均工作時數 （4小時）及每月平均工作日數（ 6天）是否正確？經被告比對原告所提供之「成品檢驗記錄表」後發現矛盾不符且差異甚鉅，故被告判斷原告所告知之每日平均工作時數（4小時）及每月平均工作日數（6天）並不可採。且假設原告之員工每月平均工作僅 6天，觀諸原告所提出之員工投保資料（原告起訴狀證物 1參照），其員工投保金額從16,500元至18,300元不等，實看不出是平均每月工作6天且平均每天工作僅4小時之薪資。

⑷而上開查核單位實地觀察600CC及240CC包裝飲用水每分鐘約當產能，所獲得 600CC包裝飲用水每分鐘生產55瓶，240CC包裝飲用水每分鐘生產100瓶之數據，經與原告先後提供之產量明細數據（被證10）比對後差距甚大，可推知原告之生產機器設備可以調整生產速率，故不論原告所提供之產能，或被告查核單位實地觀查之產能，被告均未予採用，而另以原告92年5月5日、92年 9月23日之實際成品庫存量取平均值作為每日平均生產量，並依原告提供之成品檢驗記錄，即92年1月至8月所採生產天數係依成本檢驗記錄所載天數為準，91年 7月至12月因未取得記錄，則以92年生產天數換算，故被告之推算基準應屬合理有據。

⒕綜上所陳，原告主張實無理由，請駁回原告之訴。

理由

一、本件被告代表人原為張祖恩，訴訟中變更為甲○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「物品或其包裝、容器經食用或使用後，足以產生下列性質之一之一般廢棄物，致有嚴重污染環境之虞者，由該物品或其包裝、容器之製造、輸入或原料之製造、輸入業者負責回收、清除、處理，並由販賣業者負責回收、清除工作。1、不易清除、處理。2 、含長期不易腐化之成分。3 、含有害物質之成分。4 、具回收再利用之價值。前項物品或其包裝、容器及其應負回收、清除、處理責任之業者範圍，由中央主管機關公告之」、「依前條第2 項公告之應負回收、清除、處理責任之業者，應向主管機關辦理登記；製造業應按當期營業量，輸入業應按向海關申報進口量，於每期營業稅申報繳納後15日內，依中央主管機關核定之費率，繳納回收清除處理費，作為資源回收管理基金，並應委託金融機構收支保管；其收支保管及運用辦法，由中央主管機關定之」，廢棄物清理法第15條、第16條第1 項分別定有明文。又「主管機關得派員或委託專業人員攜帶證明文件進入依第16條第1 項、前條指定公告責任業者、販賣業者之場所及依第18條第3 項指定公告回收、處理業之回收、貯存、清除、處理場所，查核其營業量或進口量、物品或其包裝、容器之銷售對象、原料供應來源、回收相關標誌、應回收廢棄物回收處理量，並索取進貨、生產、銷貨、存貨憑證、帳冊、相關報表及其他產銷營運或輸出入之相關資料；必要時，並得請稅捐稽徵主管機關協助查核」廢棄物清理法第20條規定甚明；次按依廢棄物清理法第16條第4 項授權訂定之應回收廢棄物責任業者管理辦法，該管理辦法第2 條第2 款規定：「2 、營業量：係指製造業者之責任物之銷售量。但容器商品製造業者之營業量為其容器購入量及容器生產量；…」；同管理辦法第13條：「主管機關或其委託之專業人員依本法（即廢棄物清理法）第20條進行查核時，責任業者提供之資料不實，或未提供完整帳冊、資料，主管機關或其委託之專業人員依下列方法擇定其營業量或進口量最高者為該責任業者之營業量或進口量：

1、依原（物）料、人員、水電或設備使用情形、生產速率或其他足供佐證之資料計算其營業量或進口量。2、由責任業者之上游、下游業者相關資料計算其營業量或進口量。3、依銷售額相近之同業申報之營業量或進口量。4、依銷售額相近之同業申報之回收清除處理費金額佔銷售額比例計算其營業量或進口量。5、依機器、設備、製造程序、原料相近之同業之製造量計算方式計算其營業量或進口量。前項之完整帳冊依商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定。」、廢物品及容器回收清除處理辦法第3 條第12款：「營業量或進口量：指…容器商品製造業者之容器購入量、…」。

三、本件被告機關於92年11月16日派員協同所委託立本台灣聯合會計師事務所至原告處查核營業量結果，以原告91年7 月至92年8 月漏報回收清除處理費計4,130,231 元，以93年4 月14 日 環署基字第0930026535號函通知原告辦理補繳費、辦理營業量申報及標示回收相關標誌等事宜，否則移送強制執行並依法處應繳納費用1 倍至3 倍之罰鍰，原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：依據應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條之規定，即使由主管機關或其委託之專業人員來估計業者之營業量，所採用之估計方法亦需考量各業者之人員、設備、產能等客觀情形、以上下游業者之資料比較或與銷售額相近之同業作為參考比較之標準，而不能無視於現實之因素；立本台灣聯合會計師事務所所採分析式推估核計之結果，即以成品檢驗記錄之天數乘以製造日期某日及某日之存貨平均產量推算，惟查，其分析推估之過程，未曾考慮機器之折舊、老舊機器之生產速率，以及3 條生產線同時生產所需之人力配置；未盡合理，而與事實不符；又原告所生產之包裝飲用水，有240ccPP 包裝之杯水、600ccPET保特瓶包裝之瓶水、1500ccPET 保特瓶包裝之大瓶水，20公升PC包裝之機器用桶裝水，20公升PC包裝之紙箱水等，其中僅有1500cc寶特瓶（PET）、600cc寶特瓶（PET）及240cc裝杯水（PP）需繳納回收清除處理費，20公升PC機器用桶裝水及20公升紙箱水則無庸繳納回收清除處理費，而原告工廠之產能約有半數係用於生產20公升包裝之飲用水，公司員工平均數約僅6 至10人，查核報告未將產能之排擠效應列入考量，顯與事實不符；再原告於91年7 月至92年8 月所繳納之營業稅較往常為少，生產營業量顯然較往日為低，查核人員認定原告應申報之生產數額卻較以往高出數倍兩相比較，該所之查核顯然有誤；總言之，被告所提出之查核報告，未考慮業者人員及設備使用情形，亦未依據淡旺季因素予以調整，一味以旺季計算營業量；且其本身計算之前後依據相互矛盾；該查核報告顯然違反『應回收廢棄物責任業者管理辦法』第13條依原（物）料、人員、水電或設備使用情形、生產速率或其他足供佐證之資料計算其營業量或進口量之規定，該查核報告顯有錯誤，被告依此所做成之處分自應予撤銷云云。

四、查原告主要係生產容器材質為PET （聚乙烯對苯二甲酸脂）及PP（聚丙烯）包裝飲用水的容器商品製造業者，依卷附被告機關91年6 月19日環署廢字第0910041426號公告，屬應申報及繳納回收清除處理費之容器商品製造業者，此亦為原告所不爭執；是原告既係容器商品製造業者，依廢物品及容器回收清除處理辦法第3 條第12款及應回收廢棄物責任業者管理辦法第2 條第2 款之規定，應依「容器購入量」申報繳納回收清除處理費；被告委託「立本台灣聯合會計師事務所」於92年11月16日至原告地址辦理91年7 月至92年8 月期間營業量相關帳籍憑證查核作業，依查核人員前於92年9 月24日實地盤點原告之存貨量（包括PET 及PP瓶），其存貨量共約62萬6,180 支（含成品3 1 萬4,388 支及空瓶31萬1,792 支），製造日期則介於92年7 月11日至92年9 月24日約2 個月之期間；又依原告91年7 月至92年8 月間之帳籍資料，該1年1 個月期間之帳列總進貨量（包括PET 及PP瓶）記載為65萬8,034 支，相較於前開92年7 月11日至92年9 月24日2 個月期間之數量（約62 萬6,180支），顯不合理。縱以原告在93年5 月13日訴願書第1 項所自陳：「本公司1,500CC 與600CC 裝之寶特瓶平均兩個月之實際生產量共為32萬7,600支」自認兩個月之實際生產量為32萬餘支，亦可證原告帳載1 年1 個月總進貨量65萬餘支之數據並不合理。又原告提供之成品檢驗紀錄表所載92年1 月至8 月工作天數，大水（即1,500 C.C. PET容器裝填者）為62天，小水（即600CC PET容器裝填者）60天，與原告查核時提供平均工作天數52天（1 ─6 月每月6 天，7 ─8 月每月8 天）亦有差異，另依空瓶檢驗紀錄表、紙箱檢驗紀錄表及瓶蓋檢驗紀錄表所載之數量推算，應購入之空瓶數各約為168 萬8,400 支、168 萬支，170 萬1,000 支，與原告申報之數量73萬6,190 支，亦有明顯不合理之處。因原告帳籍資料不足採據，故被告乃依應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條之規定，估算其營業量（即容器購入量），自屬有據。

五、次查被告估算原告營業量之方式：⑴係依原告之成品檢驗紀錄表上所載天數及製造日期為92年9 月23日存貨計1,500CC：1 萬3,680 支；600C C：8 萬6,112 支；240CC ：3,456支，及製造日期為92年5 月5 日存貨計1,500CC ：5 萬6,472 支；600CC ：3 萬6,888 支；240CC ：0 支之平均產能作為基礎推算。⑵91 年7月至12月間之工作天數，因原告未提供紀錄表，故以92 年1月至8 月的工作天數推算：1,500CC ：62天÷8 個月×6 個月=46.5 天；600CC 及240CC ：60天÷8 個月×6 個月=45 天⑶平均產量為：1,500CC ：（13,680+56,472）÷2=3507 6 （支）；600CC：（86,112+36,888）÷2=61,500 （支）；240CC ：（3,456+0）÷2=1,728（支）⑷從原告之成品檢驗紀錄表，同一製造日期有600CC及1,500CC之檢驗記錄，另92年9月23日製造日期的容器商品有1,500CC、600CC、及240CC三種，可知原告就此3種容器商品之生產線可同日生產，故經核算結果，原告應補繳回收清除處理費計新台幣413萬231元，並無違誤。

六、本件被告曾分別於92年5 月6 日及92年9 月24日前往原告處會同原告人員實地盤點存貨，因存貨數量會因售出而變動，但盤點前1 日所生產製造之容器商品，數量較不會變動（業者通常會把製造日期在前的存貨先售出），故製造日期為92年5 月5 日及92年9 月23日的容器商品，其存貨數量應較符合實際生產量；另於查核時，原告告稱工廠有淡旺季之分，淡季為9 月至6 月，旺季為7 月至8 月（詳查核報告即被證1 第4 頁第（5）2項參照），而92年5 月5 日恰屬淡季期間，92年9 月23日亦為淡季，僅其緊接於旺季7 、8 月之後，產能應與旺季差異較少，故採用該2 日數量的平均數作為計算基礎，其數據應屬客觀。原告主張「被告未考量淡旺季之因素予以調整，故其核算結果尚非合理」云云，尚有誤解。又被告對於原告之營業量，除依前開說明計算出3 種容器商品平均之1 日數量外，對於原告每個月究竟有幾個工作日，則係依據原告提出之「成品檢驗記錄」（查核報告即被證4第3 至6 頁參照），原告有生產容器商品者，即會將該成品送驗並作成記錄，故只要有成品檢驗記錄，即可推知該日為生產工作日。經查，原告92年1 月至8 月計有65個工作日，其中1500CC大水的檢驗記錄有62天，600CC 小水的檢驗記錄有60天（被證4 查核報告參照），被告以此數據作為生產工作日數之推算基礎，尚無違誤。至於240CC 杯水部分，因原告1 日可生產1500CC大水、600CC 小水及240CC 杯水3 種容器商品，故將240CC 與600C C、1500CC推算為同1 日生產，而以較少之60天計算，亦無不合。

七、原告主張從被告之查核報告計算公式得知，「被告推估製造1500CC、600CC 、及240CC 此3 種容器商品每月之生產天數各為3 天，3 種共計9 天，故8 個月亦只需72天。惟『立本台灣聯合會計師事務所』出具之查核報告書第6 頁計算1500CC、600 CC及240CC 此3 種容器商品92年1 月至8 月之生產天數則各為62 天 、60天及60天，製造3 種容器商品共需182 天，比較前後兩者除自相矛盾外，其製造天數亦差異過大。」云云；查本件被告委託之查核單位於92年9 月份實地至原告工廠查核時，據原告告知其淡季為9 月至6 月，平均4 小時/ 日，平均每月工作6 日，被告委託之查核單位乃於實地觀察600CC 及240C C 包 裝飲用水每分鐘約當產能，得其600CC 包裝飲用水每分鐘生產55瓶，240CC 包裝飲用水每分鐘生產100 瓶，查核單位即依據該生產數量，及原告告知之淡季平均每日生產時數（4 小時）及平均每月工作日數（6 日）估算其每月平均產能，經得到600CC 包裝飲用水為：55瓶×60分鐘×4 小時×6 日=79,200 瓶；240CC 包裝飲用水為：100 瓶×60分鐘×4 小時×6 日= 144,000 瓶（查核報告即被證1 第4 頁參照），是故，原告主張從計算公式得知被告推估結果，1500CC、600CC 及240CC 三種容器商品每月之生產天數均為3 天云云，並非可採。又對於原告告知之每日平均工作時數（4 小時）及每月平均工作日數（6 天）是否正確？經被告比對原告所提供之「成品檢驗記錄表」後發現矛盾不符且差異甚鉅，且觀諸原告所提出之員工投保資料（原告起訴狀證物1 參照），其員工投保金額從16,500元至18,300元不等，衡情尚難認係平均每月工作6 天且平均每天工作僅4 小時之薪資。又上開查核單位實地觀察600CC及240CC 包裝飲用水每分鐘約當產能，所獲得600CC 包裝飲用水每分鐘生產55瓶，240CC 包裝飲用水每分鐘生產100 瓶之數據，經與原告先後提供之產量明細數據（參被證10）比對後差距甚大，可推知原告之生產機器設備可以調整生產速率，故不論原告所提供之產能，或被告查核單位實地觀查之產能，被告均未予採用，而另以原告92年5 月5日 、92年9月23日之實際成品庫存量取平均值作為每日平均生產量，並依原告提供之成品檢驗記錄，即92年1 月至8 月所採生產天數係依成本檢驗記錄所載天數為準，91年7 月至12月因未取得記錄，則以92年生產天數換算，故被告之推算基準應屬合理有據。

八、原告另主張不可能有3 條生產線同時生產且生產20公升桶裝水及紙箱水需耗用大量人力，且其機器老舊並非先進之RO逆滲透機，其1 天供水1 天再生，工作1 天便休息1 天云云，並提出93年6 月2 日之照片及美高環保科技股份有限公司所出具之說明書供參；惟查瓶身上所載製造日期應係容器商品實際製造日期，而原告印有製造日期為92年9 月23日之容器商品，其中即同時包括1,500CC 、60 0CC及240CC 之容器商品，再原告提供之92年1 月至92年8 月成品檢驗紀錄表，其每個製造日期所檢驗之項目，亦包括1,500CC 及600CC 之容器商品規格，是顯然該3 種規格之容器商品可同日生產；又原告本即非每日生產1,500CC 、600 CC、240CC 之容器商品，從原告之檢驗紀錄表及製造日期，既已可推算出原告生產該等容器商品之數量，是原告於製造過程中如何調派人力，即非所問。至原告於訴願時對於其所稱「老舊的舊式離子交換機」，曾提出傑宏鐵工廠股份有限公司之出賣予原告之純水製造機設備資料（參被證9 ，即原告訴願卷證物2），其中第2 頁即係美高環保科技股份有限公司之說明（原告起訴狀證物2 參照），換言之，美高環保科技股份有限公司之說明係針對傑宏鐵工廠股份有限公司所提供之設備資料；惟傑宏公司設備內容載：「瓶種：玻璃瓶」，可知該設備係用於「玻璃瓶」之噴洗填充封蓋機，與本件PP、PET 塑膠容器無關，故原告起訴狀證物2 之美高環保科技公司說明書亦無參酌之餘地。況被告係以原告92年之生產量數據來推算原告91年7 月至92年8 月查核期間之容器購入量，而原告於91年及92年間並未購置新機器，故以同樣機器所獲得之生產數據而為推算（該機器在92年應較91年為老舊），衡情亦無違誤或不合理之處。

九、原告主張其提供給查核人員之統一發票中，約有47 %的銷售額為不用繳納回收清除處理費之20公升桶裝水及紙箱水，被告核對時未為查明云云；惟據被告委託之立本台灣聯合會計師事務所於查核當時，其於核閱統計原告之銷貨發票，均已核對發票記載之銷貨對象、品名、數量、單價及金額，故對於銷售品名究竟為1,500C C、600CC、240CC或20公升水，本即有所區別，並無任何具體證據顯示有原告所主張誤將無庸繳納回收清除處理費之20公升水的銷售額列入之情形。

十、又原告主張於91年7月至92年8月間所繳納之營業稅較往常為少，生產營業量顯然較往日為低，且縱使1500CC、600CC、240CC三種容器商品上之製造日期均為92年9月23 日，亦僅能證明該3種容器商品可以「同日」生產而已，不能證明該3種商品可以「同日並同時」生產，故被告之計算方法並無依據云云；惟查被告即係因原告之帳籍資料與實際查核之情形有所出入，認為不足採據，始依「應回收廢棄物責任業者管理辦法」第13條之規定推算原告之營業量，故原告之營業稅申報數據，被告本即無法採信，是原告之營業稅有無短、漏報之情，尚與本件無涉；又查被告係因原告之帳籍資料不足採信，始依廢棄物清理法第20條、應回收廢棄物責任業者管理辦法第2 條第2 款及同辦法13條、廢物品及容器回收清除處理辦法第3 條第12款之規定，採用分析核計方式計算原告應繳納之回收清除處理費，至於被告取原告92年5 月5 日及92 年9月23日製造之1500CC、600CC 、240CC 三種容器商品數量作為計算基礎，其重點在於「原告1 日可生產該3 種容器商品各多少數量」，而該3 種產品在1 日內究係同時生產或前後生產，應無礙於數量之計算，是被告查核報告內所稱「同時生產」，即係指原告1 日內可生產1500CC、600CC 、240CC 三種容器商品，非只能生產其中1 種規格之容器商品而言。原告上揭主張，容有誤解。

十一、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以原告91年7月至92年8月漏報回收清除處理費4,130,231元，通知原告辦理補繳費、辦理營業量申報、繳納回收清潔處理費及標示回收相關標誌等事宜，否則移送強制執行並依法處應繳納費用1倍至3倍之罰鍰，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

十二、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林樹埔