臺北高等行政法院判決

原告

東怡全流通企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

孫千蕙 律師

複代理人

葉銘功 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月19日台財訴字第09300419240號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告86年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查時發現，原告於86年8月份將所有資產設備讓予亞太開發股份有限公司 (下稱亞太公司)後，自86年8月至同年12月尚取得進貨發票合計新台幣 (下同)368,422,626 元，但期末存貨卻申報為0元，原告雖稱係原未付款，於轉讓取得資金時，再通知廠商補開發票請款所致，惟未能提示相關帳證供核，且會計師查核時亦未查明原告之進貨、銷貨、存貨三者可否勾稽，經被告請其補提示後，簽證會計師以流通業產品種類繁多無法編列為由未為提示，被告乃依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準「量販店」零售業 (行業代號：5692-11)毛利率18%核定原告之營業成本為692,258,354元，核定全年所得額為199,378,391元，且以不符所得稅法第39條規定為由，否准抵減原告所報「前五年核定虧損」457,455,010元，核定課稅所得額為199,378,391元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告按同業利潤標準核定原告營業成本，是否有據？

㈠原告主張之理由：

⒈按大法官釋字第218號解釋意旨，稽徵機關以推計課稅方法估計所得額時，仍應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，始為合法。查原告於86年間將公司固定資產及設備，以及其他一切有形、無形資產及一切權益讓與亞太公司，並約定在價金範圍內，由其以第三人清償方式，代為清償原告之應付帳款、應付票據及銀行借款等債務。原告並於86年8月間申報因營業讓與項下之資產移轉所生之銷售額12億1千餘萬元，並認列其所產生非營業收益項下之處分資產收益3億1千500餘萬元，同時亦認列因營業讓與所致之其他損失8千700餘萬元，惟該項損失因無法取得合法憑證，於申報86年度營所稅時已自行帳外剔除。至原告於86年6月以後雖未發生營業收入，而於同年度8月至12月仍有帳載進貨發生，但期末存貨卻申報為零者，乃因86年4月間，原告因營運生變而暫時凍結支付貨款，惟供應商一方面擔心其供貨無法收回貨款，另方面卻須事先繳納銷項稅額，故皆不願於交貨後立即開立統一發票予原告，而須俟原告取得因營業讓與所獲之價金後，再通知供應商補開統一發票請款。因此，原告86年度之營運既異於常態之特殊情形，則被告於課稅處分時，自應斟酌此種特殊因素，始稱公允。惟被告未予斟酌，逕以同業利率標準核定營業成本，已違反前揭解釋意旨及實質課稅原則。

⒉又查，原告與其他供應商之間存有繼續性供給契約。然於此特殊情況下，供應商為免無法收回貨款，於收訖貨款前又需事先繳納銷項稅額，故皆俟原告於取得營業讓與之價金後，再陸續開立統一發票，致有本件進貨事實雖發生於同年度4月至6月間，而相關發票之交付與收受則於8月至12月之間實現之情事，此為原告於同年度8月至12月間始申報進項稅額，且期末存貨為零之始末，而對照原告將前述營業讓與以及移轉全部資產於亞太公司之事實益可明證。是原告既已舉證證明被告據以推計其營利所得與客觀之非常態事實不符，該所推定之事實與適用同業利潤標準逕以核定者自欠缺合理性。依前揭大

年判字第541號判決、92年判字第1566號判決意旨，當難認被告所為推計課稅之適用，已足以取代其對於納稅義務人課稅事實存在之舉證責任。而被告依照財政部頒佈之同業利潤標準之毛利率，維持原核定營業成本，並否准抵減前五年虧損數者，即嫌無據，自應予撤銷。

㈡被告主張之理由：

⒈按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；…」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第39條、第83條第3項及其施行細則第81條所明定。

⒉原告因台灣經濟景氣欠佳，復因負責人驟逝，使整個集團資金調度陷於停擺，故將所有固定資產及設備、以及其他一切有形、無形資產及一切權益等售與亞太公司，核屬營業讓與，惟在法人資格未消滅之前，尚不能免除應依商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法記帳及保存帳簿憑證之責任。本案復查時經被告於92年9月30日函請原告提示相關帳簿憑證供核，原告幾度申請延期，惟均未提示，無法證明其進、銷、存貨可以勾稽，亦無法證明原告當年度會計帳冊簿據完備，被告乃認定其不符合所得稅法第39條規定；原核定乃依同業利潤標準核定營業成本，並否准抵減前5年核定虧損，並無不合。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條分別定有明文。又「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」亦為所得稅法第39條所明定。

二、本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入851,936,026元、營業成本749,856,302元、全年所得額140,918,533元、前5年核定虧損457,455,010元及全年課稅所得額為-326,536,477元，經被告初查後，以其營業成本無法勾稽，且未能提示完備之會計帳冊簿據，乃按同業利潤標準毛利率18% (業別：量販店零售業、行業代號：5692-11)，核定原告之營業成本為692,258,354元，全年所得額為199,378,391 元，並以原告不符所得稅法第39條規定，否准抵減其申報前五年核定虧損457,455,010元，核定課稅所得額為199,378,391 元之事實，有原告86年度營利事業所得稅結算申報書及被告核定通知書 (含調整法令及依據說明書)附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。

三、原告不服循序提起行政訴訟，主張：原告於86年間因景氣欠佳及負責人遽逝，致無法繼續營運，於同年8月間將公司所有資產讓與亞太公司後，於同年度8月至12月仍有帳載進貨發生，期末存貨卻申報為0者，係因86年4月間原告凍結暫時支付貨款，故供應商皆不願於交貨後即開立發票，俟原告於取得轉讓資金後，再通知供應商補開發票請款所致，被告於課稅處分時，自應斟酌此特殊情形，且依原告所陳相關事實，亦足證被告推計之營利所得與客觀之非常態事實不符，被告若仍認課稅事實存在及合理性，應負有舉證責任，不得率以同業利率標準核定營業成本，並否准抵減前5年之虧損數等語。

四、經查：

㈠按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」(參照最高行政法院36年度判字第16號判例意旨)。原告86年度營利事業所得稅結算申報，係委由會計師查核簽證申報，惟被告初查時發現，原告自86年6月以後即未申報營業收入，然該公司於86年8月轉讓資產設備予亞太公司後，仍繼續申報扣抵進項稅額之進貨憑證，其中8月份計312,180,805元；10月份計31,437,566元；12月份計24,805,015元，而期末存貨卻申報為0元，顯有異常，經通知原告說明並提示相關資料供核，原告雖主張因該公司遭逢前開變故，於86年4月起暫停付款，故供應商皆不願於交貨即開立發票，俟其轉讓取得資金時，再通知廠商補開發票請款所致云云，惟未能提示相關帳簿憑證以供查核，亦未提出其他足資採信之證據以為證明，依前揭判例意旨，自難信其主張為真實。且本件會計師查核時，亦未查明原告之進貨、銷貨、存貨三者可否勾稽，經被告請其補提示後，簽證會計師亦以流通業產品種類繁多無法編列，且原告公司已解散，無法取得相關資料為由，而未為提示等情，亦有被告傳真通知函附原處分卷可證，故被告以原告期末存貨異常，且未能提示相關帳簿、文據供核，無法證明其進貨、銷貨、存貨可以勾稽，亦無法證明原告當年度會計帳冊簿據完備，乃按同業利潤標準「量販店」零售業 (行業代號：5692-11)毛利率18%，核定原告之營業成本為692,258,354元，核定全年所得額為199,378,391元，並以原告申報83至85年虧損457,455,010元，不符合所得稅法第39規定，而否准抵減前五年核定虧損之數額，核定原告當年度課稅所得額為199,378,391元之處分，揆諸首揭規定，並無不合。

㈡又按，「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」業經大法官釋字第218號解釋在案。原告雖因經濟景氣欠佳及負責人驟逝，致營運及資金調度陷於停擺，而將所有固定資產及設備、以及其他一切有形、無形資產及一切權益等售與亞太公司，惟在其法人格未消滅之前，仍不能免除應依商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法記帳及保存帳簿憑證之責任，是被告進行調查或復查時，原告依所得稅法第83條第1項規定，仍有提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，以供稽徵機關查核之義務，被告因原告未能提示相關帳證以供查核，乃依前揭規定，按「量販店」零售業之同業利潤標準核定其所得額，洵屬有據，亦未違反前揭大法官解釋意旨。原告徒執其公司86年度營運應屬特殊情形，空言指摘被告推計其營利所得與其公司之客觀所得不符，有違前揭大法官解釋意旨及實質課稅原則云云，純為卸責之詞，委無足採。

五、綜上所述，原告所陳均不足採，原處分並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐瑞晃