臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

劉錦隆律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月21日台財訴字第09300620680號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告之父鄭明金於民國（下同）90年2月20日死亡，原告等繼承人未依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）109,959,687元，遺產淨額78,658,103元，除補徵應納遺產稅額26,742,822元外，並按核定應納稅額加處1倍之罰鍰26,742,822元。原告不服，就死亡前未償債務、農地農用扣除額、地上權扣除額及罰鍰部分申請復查，經獲准追認死亡前未償債務扣除額39,325,753元及變更核定臺北縣新店市○○段845號土地金額為14,098,363元、同地段846號土地金額為10,441,140元、同地段847號土地金額為20,138,129元、公共設施保留地扣除額為10,441,140元，遺產總額為92,585,052元、遺產淨額為26,018,159元，罰鍰為6,278,992元。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第4條第1項定有明文。又本件遺產稅額及罰款，已經被告更正為各250,648元。

⒉原告之父鄭明金於90年2月20日死亡，案經被告復查決定後，核定應納遺產稅額為6,278,992元，另因逾期申報而處稅額1倍之罰鍰6,278,992元 (嗣被告於94年3月14日以北區國稅新店一字第0941002912號函重新核定稅額為5,475,952元，並更處罰鍰為5,475,952元)。原告認臺北縣新店市○○段368、369、370號及坐落宜蘭縣冬山鄉○○段1898、1898 -1、1899、1899-1、1900、1900-1、1958、1959、1960、1961、1962號等土地係作農業使用之農業用地，應免徵遺產稅。訴願機關財政部以原告未能提示農業用地作農業使用證明文件供核，被告否准認列扣除並無不合。然依遺產及贈與稅法第16條第1項第6款規定，遺產中作農業使用之農業用地，由繼承人承受者，扣除其土地價值全部，免徵遺產稅，而農地是否作農用使用為一事實，只要是作農業使用之農業用地，即免徵遺產稅，不必經由被告准許，上開土地是否非作農業使用而應課遺產稅，被告可實地履勘，或囑託所在地鄉鎮區公所調查，被告不為調查，逕認上開農地未作農業使用，而就上開作農業使用之農業用地課徵遺產稅，亦有違法。

3.原告於 94年11月4日準備程序庭呈臺北縣新店市公所94年6月29日核發之農業用地作農業使用證明書，證明新店市○○段368、369、370號土地確係做農業使用無誤，雖被告主張94年核發之農業用地作農業使用證明書不能做為被繼承人死亡當時，上開農業用地係作農業使用之證明，惟查上開土地係種植樹木，而所種植之樹木已有四、五十年以上之樹齡，被繼承人死亡時顯已做農業使用甚久。惟因原告申請臺北縣新店市公所出具新店市○○段368、369、370號土地上做農業使用之狀況證明，臺北縣新店市公所表示無法受理原告之申請，必須由鈞院發函給該所，該所始會依鈞院之要求，提出說明，故懇請鈞院命臺北縣新店市公所說明其核發之94年6月29日北縣店建字第0940025985號農業用地作農業使用證明書，記載茲證明新店市○○段368、369、370號土地確係做農業使用無誤，上開土地是否做種植樹木使用，樹齡是否超過5年以上。

4.宜蘭縣冬山鄉○○段1898、1898-1、1899、1899-1、1900、1900-1、1958、1959、1960、1961、1962號等11土地，經原告於94年11月4日準備程序庭呈宜蘭縣冬山鄉公所94年4月11日核發之農業用地作農業使用證明書，證明上開土地確係做農業使用無誤。宜蘭縣冬山鄉公所94年11月8日冬鄉農字第0940017140號函證實冬山鄉○○段1899、1899-1、1900、1900-1、1958、1959、1960、1961、1962號等9土地於90年間確實有配合政府「水旱田利用調整後續計畫」，辦理休耕、輪作，而種植田菁，應可證明上開土地在被繼承人死亡時確實做農業使用。

㈡被告主張之理由：

⒈本件前經繼承人鄭純錦等主張被繼承人生前尚有應納未納地價稅及應付未付租金應予扣除乙節，另更正核定遺產總額92,585,052元，遺產淨額23,584,706元，應納遺產稅額5,475,952元，並處罰鍰5,475,900元。訴訟繫屬中，被告經申請再更正遺產總額為72,888,060元，課稅遺產淨額3,887,714元，應納稅額250,648元，處罰鍰250,600元。

2.按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為行為時農業發展條例第38條第1項所明定。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受者死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定。

3.繼承人列報鄭明金有農業用地繼續經營農業生產扣除額3,855,135元，經原核定於91年9月10日以北區國稅二第0910022433號函請繼承人提示農地作農用之證明文件，該函經合法送達繼承人，惟迄未提示，乃否准認列該農地繼續經營農業生產扣除額。復查時原告仍執前詞，主張被繼承人遺產中新店市○○段368、369、370號及宜蘭縣冬山鄉○○段1898、1898-1、1899、1899-1、1900、1900-1、1958、1959、1960、1961、1962號等土地均為作農業使用之農業用地，應自遺產總額中扣除其金額云云，惟仍未能提示農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明書供核，僅空言主張，乃予以維持原核定。

4.系爭土地欲適用前揭農業發展條例第38條第1項或遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，自應符合「作農業使用」及「由繼承人或受遺贈人承受」之要件；而其是否「作農業使用」，依農業發展條例第39條規定：「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣 (巿)主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」，而行政院農業委員會依該條例第3條第2項及第39條規定，訂定「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」，於該辦法第3條規定：「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款‧‧‧四、依本條列第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。」，由上述規定意旨觀之，遺產中之農業用地是否符合「作農業使用」之要件，自應以農政主管機關核發之「農業用地作農業使用證明」為準。原告迄未能提示農業用地作農業使用證明文件供核，空言主張農地農用扣除，於法無據，請予駁回。

5.按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第44條所明定。

理由

一、本件原處分 (復查決定)認定遺產總額為92,585,052元、遺產淨額為26,018,159元，漏稅額及罰鍰為6,278,992元，被告於94年3月7日更正核定遺產總額92,585,052元，遺產淨額23,584,706元，應納遺產稅額5,475,952元，並處罰鍰5,475,900元，訴訟繫屬中再更正遺產總額為72,888,060元，課稅遺產淨額3,887,714元，應納稅額250,648元，處罰鍰250,600元。是原處分所餘之處分內容為原告應納稅額250,648元，科處罰鍰250,600元。再原告訴訟中僅爭執臺北縣新店市○○段368、369、370號土地，及宜蘭縣冬山鄉○○段1 898、1898-1、1899、1899-1、1900、1900-1、1958、1959 、1960、1961、1962號等11筆土地，作農業使用之農業用地，應免徵遺產稅。均先予敘明。

二、按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為行為時農業發展條例第38條第1項所明定，(另見遺產及贈與稅法第17條第1項第6款)。經查上開農地中之宜蘭縣冬山鄉○○段土地，其中1958、1959號2筆土地於90年一期作係種植水稻，1899、1899-1、1900、1900-1、1960、1961、1962號等7筆土地，於於90年一期作係辦理稻田轉作植綠肥 (田菁)，1898、1898-1號土地於該期作既未種稻，亦未申辦稻田轉作植綠肥 (田菁)之事實，有宜蘭縣冬山鄉公所回覆被告查詢之94年12月28日冬鄉農字第0940019801號函文在卷 (第76頁)可稽。是上開宜蘭縣冬山鄉○○段1958、1959、1899、1899-1、1900、1900 -1、1960、1961、1962號等9筆土地供作農業使用，此亦為被告所是認。因而，該筆土地為作農業使用之農業用地，應免徵遺產稅，原處分將之列入遺產而課徵遺產稅，自有未合。

三、從而，原處分所餘之處分內容為原告應納稅額250,648元，科處罰鍰250,600元，經將上述9筆供作農業使用免徵遺產稅之土地，自遺產總額中扣除 (4,769,610元)，遺產稅課稅淨額變為0元，即無應納稅額，自亦不得科處罰鍰。原處分 (復查決定含原核定)命原告補稅及科罰，即有未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，應併予撤銷。又本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併予敘明。

四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官 姜素娥

 法 官 吳東都