臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第00915號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 01 月 11 日
• 法官: 王立杰、胡方新、黃本仁
• 當事人: 新東高木材工業股份有限公司、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00915號

原　　　告　新東高木材工業股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　吳瑞卿　會計師
林育雅　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月25日台財訴字第09413501530號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列報租賃收入及折舊費用分別為新台幣（下同）33,
532,901元及525,860元。被告初查以原告出租所有坐落台中市○○區○○段147號等6筆土地（下稱系爭土地）予大買家股份有限公司（下稱大買家公司），大買家公司於承租土地上興建房屋，並將該房屋登記於原告名下，乃以該房屋之建造成本252,110,414元，自85年6月1日取得使用執照起至95
年10月20日租期屆滿共計374旬（每月以3旬計），核算增列89年度租賃收入24,267,312元（復查決定書及訴願決定書誤載為24,267,313元），另該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計增列折舊費用4,943,341元，核定租賃收入及折舊費用
分別為57,800,213元及5,469,201元。原告不服，申請復查
，經被告以93年7月8日財北國稅法字第0930222120號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告主張其僅係系爭土地上房屋名義上所有權人，無實質使用該房屋，且建造成本係由承租人自行支付，未收取租金；被告逕依系爭房屋建造成本及租賃期限，調增租賃收入，且折舊之計算，均有違誤，是否可採？
㈠原告主張：
⒈以原告擁有形式（名義）所有權及推斷臆測之詞（自由處分）核課稅捐，誠待商榷：
⑴被告所稱「於租賃期間屆滿該建物是否拆除當由出租人自由處分」乃臆測之詞而非事實，因契約有其法定效力，不容任意廢棄，有效的契約既已明定承租人租期屆滿拆屋還地，如何容出租人自由處分？按「稽查或審理違章漏稅案件，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律注意。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。」為各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第10條所明定，亦即，漏稅案件之審理須有積極而允洽之證據始得為之，不得推斷臆測。
⑵又如前訴之事實段所述，原告係為防止承租人倘經營不善致遭查封時，若地上建物登記為承租人所有，將影響土地使用之完整性，遂以原告名義辦理建物所有權登記以為保全措施。原告空有名義上之所有權，實質上無任何處分、設定、抵押或使用權，亦未實質收取該部分之房屋租金（僅就出租土地部分收取出租土地部分之租金），該項由承租人支付之建物款自與原告無涉，原告僅係形式（名義）所有權人，尚非實質所有權人相當明確。查所得稅之課稅精神，係對『所得』課稅，而形式（名義）所有權並無法創造所得，其道理顯而易見，被告以原告擁有形式（名義）所有權及推斷臆測之詞（自由處分）核課稅捐，誠待商榷。
⒉財政部89年11月28日台財稅第0890457089號函（下稱財政部89年函釋）不適用本事件：
⑴財政部89年函釋應僅納稅義務人刻意安排規避稅負時適用：
①按「貴轄雪明投資股份有限公司（下稱出租人）出租土地予家福股份有限公司（下稱承租人），由承租人於該土地上興建產權歸屬於出租人所有之建築物供承租人使用，並約定租賃期間承租人應另支付租金予出租人，該建築物之建造成本應屬出租人出租土地取得之對價，出租人應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入核課營利事業所得稅」，為財政部89年函所函釋。另「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入」亦為所得稅法第14條第1項第5類第5款所明訂。
②按上開財政部函釋之意旨在防堵出租人藉由短收每期租金收入或不收取租金而以承受該建物為最終目的之安排以規避所得稅負所為之核課原則，亦即前揭所得稅法第14條第1項第5類第5款所隱含之推估核課以符
實際所得之『實質課稅原則』；查原告89年度申報
之土地租賃收入高達33,532,901元，而依財政部公告之「房屋及土地當地一般租金標準」核算出該出租土地之一般租金標準約為1,342,209元，顯然原告89年
度申報之土地租賃收入已顯較一般水準為高，理當無推估核課以符實際所得之適用；又原告與大買家公司並非關係人，雙方除於系爭租賃契約中互為交易雙方外，彼此之董監事並不相同，業務、資金方面亦無除系爭租賃行為外之往來，因此並無虛設交易以逃漏稅負之可能性。本事件既已約定並收取較一般水準為高之土地租金（係由市場自由經濟環境下決定之租金水平），亦非刻意安排之交易，被告將承租人支付之建屋工程款視為土地租金之對價（已約定到期拆屋還地，無實質對價），以前揭財政部函釋而推定增加原告之租賃所得，實為不合理，且與『實質課稅原則』相悖。
⑵財政部89年函釋係屬個案性質不得任意套用本件：
①該函釋係針對雪明投資股份有限公司及家福股份有限公司間之土地租賃情形申請解釋，由財政部發函予南區國稅局，為防堵納稅義務人藉類此安排以規避稅負（低報每期租金，以取得建物所有權為最終目的）所為之相關收入課稅原則，其係個案性質。此觀諸系爭函令未編入財政部稅制委員會90年版之所得稅法令彙編﹙下稱90年度所得稅法令彙編﹚可知。經參諸90年度所得稅法令彙編首頁之文字說明：『本部及各權責機關在下90年8月31日以前發布之所得稅釋示函令，
凡未編入90年版所得稅法令彙編者，自91年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用』，蓋財政部定期發布各稅之法令彙編，並於首頁說明，即為避免部分不再援引適用之函令遭致誤用，徒增徵納雙方爭訟。
②另參閱財政部台灣省北區國稅局編印之「89年度法令彙編」，亦未見系爭函令，故此函令應為個案，非屬全體營利事業適用一節，其理甚明。
③查該函中並未敘明合約內容，諸如期滿是否拆屋還地、該建物是否無法設定抵押、實際收取之租金是否顯低於一般水準等細節均未提及，被告不圖理清該函與本事件有何異同，逕以未編入90年度所得稅法令彙編之解釋函核課原告之所得，其核定引據顯有未洽！
⑶中區國稅2字第870044105號函係針對本件且為行為時之解釋，應優先財政部89年函釋之適用：
①查原告與大買家公司訂約之初大買家公司曾函詢中區國稅局有關類此事件之核課原則，而財政部台灣省中區國稅局於87年7月30日以中區國稅2字第870044105
號函函覆大買家公司：「類此案件，前經報請財政部核復，係屬個案。是應就其租賃實質內容查明：房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價，又其約定之土地租金顯較當地一般租金為低時，應依所得稅法第14條第1項第5類第4款及第5款規定辦理。至租賃期滿不再續約且承租公司未依約拆除房屋時，則應由原承租公司按該房屋建造成本減除租賃使用年限攤提折舊後之餘額扣繳所得稅，課徵地主租約期滿當年度租賃所得。」。
②本件原告簽訂於84年度之租賃契約，既已約定若租賃期滿應拆屋還地，復已以顯較一般租金為高之水準收取土地租金，實無按實際支付之工程造價視為原告之租賃所得之理。此中區國稅局之函令，雖亦未見於前開法令彙編，然係針對本事件所為之核課原則之個案解釋，且為行為時之解釋，若二函釋均適用，亦應優先於系爭89年度函令之適用。
⑷折舊耐用年數應配合租賃期間以符合『收入成本配合原則』：
①按上開財政部89年函釋僅針對租賃收入面核釋分攤之基礎，並未論及有關折舊支出面之核課原則。詎訴願決定稱本件系爭建物依使用執照上所載為鋼骨造，原處分機關依其耐用年限50年提列折舊費用亦無不合…云云。蓋固定資產耐用年數表所規定之耐用年限，係指固定資產正常情況下所能提供使用效益之年數，惟「固定資產在取得時，因特定事故，預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率，計算折舊。」為所得稅法第53條第2項所明定。本件之情形顯然
符合該法條所稱之特定事故，理當以租約約定之租期為實際可使用年數，因租約已明確訂定租期屆滿拆屋還地，在原告並無刻意交易以規避稅捐致有推估核課稅捐以符合『實質課稅原則』之適用時，該建物之效益年限，即相當於租期，則折舊提列期間應按租期方稱合理，且符合『收入成本配合原則』。
②又如前訴之事實段所述，原告與大買家公司於90年12月25日已另就租賃期限更新事宜訂定協議書，雙方同意延長原契約第2條租賃期限追加10年。故即使勉強
同意將承租人支付之建物成本視為租金對價，而依租賃期間分攤認列租賃所得，被告核定時所使用之計算基礎亦應隨租期之改變而變更（由原374旬變更至734旬）。試問，若租賃期間不時改變，則租賃收入（隨租期改變）及課稅所得額（租賃收入改變，折舊按50年則金額不變）之核定金額亦需隨之改變，以致被告將不斷因租期之改變而重新核定其前已核定之案件，造成租稅之不安定性，且徒增徵納雙方之困擾。
㈡被告主張：
⒈本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報租賃收入及折舊費用分別為33,532,901元及525,860元。被告初
查以原告出租土地予大買家公司，大買家公司於承租土地上興建房屋，並將該房屋登記於原告名下，乃依財政部函釋意旨，以該房屋之建造成本252,110,414元（大買家公
司於其租地上建屋成本84年度為15,672,414元、85年度為236,438,000元），自85年6月1日取得使用執照起至95年
10月20日租期屆滿共計374旬（每月以3旬計），核算增列89年度租賃收入24,267,312元（252,110,414元÷36/374
），另該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計增列折舊費用4,943,341元〔252,110,414÷（50＋1）〕；核定租賃
收入及折舊費用分別為57,800,213元及5,469,201元。原
告不服，申請復查，復查結果以原告將所有臺中市○○區○○段第147地號等6筆土地出租予大買家公司，大買家公司在所承租之土地上自費建屋，並將該房屋登記為原告所有，依財政部函釋，該房屋之建造成本應屬原告出租土地取得之對價，原告應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入，是被告原核定尚無不符。又原告自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由原告自由處分，不因此影響原告已取得該建物所有權之事實，是原核定依該房屋耐用年數計提折舊，亦無不符等由，駁回其復查之申請。
⒊原告於訴願時仍執前詞爭執，經財政部訴願決定以，不動產以登記為要件，本件原告出租土地予大買家公司，大買家公司於承租土地上出資建屋，以原告為房屋起造人並將該建物登記於原告名下，則原告為系爭房屋所有權人。參諸財政部88年3月12日台財稅第881902753號函釋意旨，該房屋之建造成本應認係出租土地之對價，又原告為公司組織，依所得稅法第22條第1項規定，其會計基礎應採用權
責發生制，是被告按該房屋之建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年歸課原告租賃收入，並無不妥。次查有關折舊之攤提係以各固定資產之耐用年數為準據，而各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定，本件系爭房屋依使用執照上所載為鋼骨造，被告依其耐用年數50年計提折舊，亦無不合。至訴稱約定租賃期滿應拆屋還地，及租賃期間經協議更新延長追加10年等情，查原告自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，或續租當由原告自由處分，不影響原告原始取得該房屋所有權之事實。另稱財政部89年函釋為個案性質，而非全體營利事業適用之函令乙節，查前開函釋雖未收編於90年版之所得稅法令彙編，惟尚不影響本件依首揭規定及財政部函釋之課稅原則。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，‥‥‥」及「各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。‥‥‥」分別為所得稅法第24條第1項、第22條第1項及第51條第3
項所明定。又「核復有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義‥‥‥二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，‥‥‥三、至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」、「貴轄某公司出租土地，由承租人於該土地上興建產權歸屬於出租人所有之建築物供承租人使用，並約定租賃期間承租人應另支付租金予出租人，該建築物之建造成本應屬出租人出租土地取得之對價，出租人應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入核課營利事業所得稅。」亦分別經財政部88年3月12日台財稅字第881902753號函及89年函釋在案。
二、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報租賃收入及折舊費用分別為33, 532,901元及525,860元。被告初查以原告出租土地予大買家公司，大買家公司於承租土地上興建房屋，並將該房屋登記於原告名下，乃以該房屋之建造成本252,110,414元，自85年6月1日取得使用執照起至95年10 月20日租期屆滿共計374旬（每月以3旬計），核算增列89 年
度租賃收入24,267,312元，另該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計增列折舊費用4,943,341元，核定租賃收入及折舊
費用分別為57,800,213元及5,469,201元。原告不服，循序
申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其僅係系爭土地上房屋名義上所有權人，無實質使用該房屋，且建造成本係由承租人自行支付，未收取租金；被告逕依系爭房屋建造成本及租賃期限，調增租賃收入，且折舊之計算，均有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告主要營業項目為林產物採取並製造買賣、製材品加工買賣、育苗造林等業務，89年度營利事業所得稅結算，委託吳典昭會計師辦理查核簽證申報，列報租賃收入33,532,901元及折舊費用525,860元，係簽證調底稿案件，經被告審查
，以原告將所有坐落台中市○○區○○段147地號等6筆系爭土地出租予大買家公司，大買家公司在所承租之土地上興建系爭房屋，並以原告為起造人，房屋亦登記為原告所有，遂以該房屋之建造成本252,110,414元，認係承租土地之對價
，原告應按建造成本，依租賃期間（85年6月1日起至95年
10月20日止計374旬）平均分攤，逐年認列租賃收入，核算
並調增本年度租賃收入24,267,312元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊4,943,341元，核定租賃收入
及折舊費用分別為57,800,213元及5,469,201元（見原處分
卷挑選科目查核報告），揆諸首揭規定及說明，自無不合。四、至於原告訴稱：系爭房屋登記原告名下，原告實質上無任何使用、處分權，故系爭房屋之建造成本與原告無涉云云。查本件原告為系爭房屋起造人，建造完成建物登記於原告名下，原告為系爭房屋所有人，建造成本由承租人支付，則建造成本應認係承租土地之對價，又原告為公司組織，其會計基礎應採用權責發生制，是被告按房屋建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年歸課原告租賃收入，並依固定資產耐用年數表之規定，計提折舊，被告認事用法，俱無不妥，原告所訴，洵不足採。
五、綜上說明，本件被告就原告89年度營利事業所得稅之核定處分，於法有據，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敍明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　 年　　 1　 　月　 11 　日第 一 庭 審 判 長　 法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 黃本仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　 年　　 1　 　月　 11 　日書 記 官 姚國華