臺北高等行政法院判決

原告

國志工業股份有限公司

代表人

劉建貴

訴訟代理人

吳奎新 律師（兼送達代收人）

複代理人

鍾賢斌 律師

複代理人

黃瑞真 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國91年5月3日台財訴字第0900057559號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報案，經法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查獲李文鑫集團簽證或申報案件涉有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣資料發交被告審理，經被告通知原告提示帳證文據供核，惟原告逾期未提示，乃依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準（行業標準代號：0000000其他橡膠品製造）淨利率8﹪，核定其營業淨利為新台幣（下同）3,475,060元，加計查得之非營業收入48,616元，核定全年所得額為3,523,676元，補徵稅額851,633元。又依臺北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」與結算申報資料核對結果，原告以不實憑證列報及虛報成本7,237,553元，費用568,097元，加計漏報利息收入7,529元，合計7,813,179元，惟若全數剔除違章金額，則核定之淨利率業已高於按同業利潤標準核定淨利率8﹪，參據被告86年6月6日訂定「營利事業以不實憑證列報成本費用案件其所得額核定及違章金額計算處理原則」，本案仍應受營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書規定之限制，即核定營業淨利為3,475,060元，加計非營業收入48,616元，核定全年所得額為3,523,676元。至於違章罰鍰部分，原告因取得不實憑證金額大於調增所得額（核定所得額與申報所得額之差額），則調增所得部分3,409,506元核屬匿報所得額，依所得稅法第110條規定按所漏稅額851,633元處0.8 倍罰鍰計681,300元，其餘不實憑證與匿報所得額之差額4,411,202元〔$7,813,179-($3,409,506-$7,529 )〕則按未依規定取具合法憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處5﹪罰鍰計220,560元，總計處罰鍰901,860元。原告不服，就補徵稅額及罰鍰部分申請復查，未獲變更，原告不服，提起訴願，案經財政部89年11月30日台財訴第0000000000號訴願決定：「原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」嗣經被告就罰鍰部分重為復查決定結果，仍維持原核定。原告猶不服，遂就罰鍰部分再提起訴願，經財政部以91年5月3日台財訴字第0900057559號訴願決定：「原處分關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告對於被告依所得稅法第110條裁罰部分仍不服，遂提起行政訴訟，經本院以91年度訴字第2432 號判決以「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。」原告不服，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第147號將原判決廢棄，發回本院審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同」，行政程序法第36條、行政訴訟法第133條分別定有明文。次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判基礎」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」，改制前行政法院61年判字第70號、62年判字第402號及75年判字第309號判例意旨載有明文，而被告對原告作成罰鍰處分，係屬對原告加諸不利益之負擔，揆諸上開法律規定及實務見解，被告對原告漏稅事實之存在負有舉證責任，原告則無須證明自己無違法之事實。基此，被告應依職權調查證據以證明原告有漏稅事實之存在，始能據以對原告作成負擔處分，倘被告依職權調查證據結果，並無足以證明原告確有違法事實之積極證據存在，或該證據與所認定之事實不符，被告自不得以擬制推測之方法，推定原告有漏稅之事實，否則即於法有違。

⒉本件查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及原告名義出具之「86年12月11日同意書」不足以證明原告有以不實憑證列報及虛報成本費用之情事：①查本件據以裁罰之證據資料，即調查站查扣證物中所附以鉛筆繕製之「成本費用調整表」，未依商業會計法規定經相關人員審核及確認簽章，僅屬內部草稿資料，不對外發生法律效力，被告對此未予詳查，逕與結算申報資料核對結果，作為裁處罰鍰之依據，顯然有違依法行政原則。且所謂「虛增成本費用調整表」，僅係受託處理原告帳務之會計師製作之「85年損益表」，其上記載有可能係帳載誤漏之更正或補登，應由被告調閱相關帳證始能明瞭，無法僅憑損益表上之記載，即認原告有虛列成本費用之事實，今被告未調閱相關憑證予以詳查，僅憑損益表上之記載，即片面臆測原告有虛報成本費用之事實，顯然有應予調查之證據未予調查之違法，原告訴請撤銷訴願決定及原處分不利原告部分，自屬有據，最高行政法院本次發回意旨亦同此見解。②原告之「86年12月11日同意書」，僅係在被告提供之制式例稿上填載「虛報成本費用」之數額及「漏報所得額」之數目，並未承認係使用「不實憑證」列報及虛報；且依原告於86年12月16日所立具之聲明書內容觀之，原告亦未承認有虛報成本費用，更未承認係以不實憑證列報及虛報成本費用（詳最高行政法院發回意旨），則被告僅上開證據資料，即認原告有虛報成本費用之事實，明顯率斷，原告訴請撤銷訴願決定及原處分不利原告部分自屬有據。

⒊又原告85年度有關帳務係委託在被告登記有案之記帳業者代為處理，而當年度營利事業所得稅結算申報案件則透過該事務所委託主管機關財政部核發證照並監督之會計師辦理查核簽證，申報完妥。惟會計師竟涉及李文鑫犯罪集團，而該集團因受到偵訊，全部資料包括帳冊憑證，全部遭調查站及被告搜扣而散失。若有未被扣押部分，該集團亦已藏匿無蹤，致原告原交予會計師之全部帳冊憑證已下落不明。被告又因李文鑫勾結財政部所轄之稅務人員進行逃漏稅捐等不法情事，雖明知全部帳冊憑證非受扣押即下落不明，卻仍要求涉及李文鑫集團旗下會計師簽證案件之廠商，提示帳冊憑證備供查核。隨即以無法提示帳冊憑證為由，依所得稅法第83條之規定，按同業利潤標準核定所得額，再以該犯罪集團所為以不實發票虛報進項事實，依所得稅法第110條裁處罰鍰，顯然強人所難，並違反行政法之誠信原則，且被告未依職權調閱庫存檔案資料，以查明事實，顯然未盡其依職權調查證據之能事。而其餘帳簿憑證是否已隨案移送檢察官偵辦或已申法院接審扣押？或存放被告所屬倉庫中？均有可能，此部分之證據資料應由被告查明陳報再予調閱，以釐清事實，不能僅因原告不能提供帳證，即推測原告有虛報成本費用之情事（詳最高行政法院發回意旨），則被告既未善盡職權調查證據之責任，本件事實真相仍有待釐清，其所為之罰鍰處分即乏所據，原告自得依法訴請撤銷訴願決定及原處分不利原告部分。

⒋對被告抗辯所為之陳述：①本件被告辯稱依系爭查扣證物中所附虛增成本費用調整表等資料，與原告結算申報資料核對發現原告虛增成本費用合計7,805,650元，是原告有以不實憑證虛增營業成本及營業費用之事實，堪以認定，被告據以課徵漏稅罰，並非無據云云，惟查：⑴按最高行政法院本次發回意旨已明確表示所謂「虛增成本費用調整表」，僅係受託處理原告帳務之會計師製作之「85年損益表」，除可能係虛增成本費用外，亦可能係帳載誤漏之更正或補登，必須調閱帳證查核始能明瞭，而所謂「86年12月11日同意書」，僅係在被告提供之制式例稿上填載「虛報成本費用」之數額及「漏報所得額」之數目，並未承認係以不實憑證列報及虛報成本費用，亦即最高行政法院認定依被告所提之證據資料顯然不足證明原告有虛增成本費用之事實，依舉證責任之規定，自應由被告提出其他證據資料證明原告有違法事實之存在，惟綜觀被告所提答辯狀，仍執陳詞以虛增成本費用調整表認定原告有虛報成本費用，辯稱其對於原告虛列成本費用之數額之計算並無任何錯誤，惟被告對於認定原告有違法事實所憑依之證據資料為何？竟未置一詞，被告顯然係以主觀推測方式認定原告有虛報成本費用之情事，其所為之罰鍰處分自有應依職權調查證據未予調查及認定事實不憑依證據之違法。⑵其次，原告究竟有無未取得憑證及以不實憑證虛增成本費用之情形，最高行政法院發回意旨已明確表示應由被告自行於庫存檔案中調閱原告於該年度各期之營業稅申報書及所附扣抵扣款憑證或進項憑證明細表，即可查明營利事業所得稅申報之進料成本及其他購置費用有無進項憑證可稽及該進項憑證是否不實，並責令應由被告查明陳報相關帳簿憑證現存於何處，鈞院於94年7月26日審理時，亦當庭諭示被告應提出做成處分所憑依之相關帳簿憑證，惟訴訟進行迄今，猶未見被告查明陳報，則被告既未善盡職權調查證據之責任，本件事實真相仍有待釐清，其所為罰鍰處分即乏所據，原告依法自得訴請撤銷訴願決定及原處分不利原告部分。③本件被告辯稱依大營所歸戶檔線上查調資料，85年度原告申報營業稅之進項稅額為25,016,203元，與85年度原告申報營所稅需要進項憑證之成本費用36,200,148元，差額高達11,183,945元，可證原告有虛增成本及營業費用之事實；另相關帳證資料亦已由原告領回云云，實屬無稽。蓋查：⑴按被告對原告所為之課稅處分，性質上係屬對原告所為之負擔處分，除應遵守行政程序法關於正當法律程序之要求外，對於核課稅額所憑依之證據亦必須具體明確，計算上無任何疏漏始符合憲法保障人民財產權之意旨。而查營業稅之計算係以該營利事業年度營業額作為課稅之依據；營所稅之計算則以該營利事業年度所得作為課稅之依據，不僅兩者之計算基礎不同，對於成本費用之認剔標準亦不同，加上申報之作業疏漏，兩者所申報之成本費用當然會有所不同，被告僅以原告申報之成本費用數字有所差異，即認原告有虛增成本費用之情事，顯然與法有違。⑵其次，上開申報成本費用之差額為11,183,945元，而被告認定原告虛報成本費用之數額為7,813,179元，兩者相差數百萬元，根本不足以作為有利被告主張之證據，且被告對認定原告虛報成本費用所憑依之證據為何，迄今亦未能舉證以實其說，更益徵被告係以擬制推測之方法認定原告有漏稅之事實，不足為採。⑶又最高行政法院判決認定「被上訴人獲得有關上訴人之帳證，除前開損益表、營業成本表、費用明細表及另附於訴願卷之資產負債表外，僅有申報書乙份、各類所得申報書乙份，營利事業所得乙本、營業稅401申報書8張、購票證乙本、薪資清冊乙份及營利分配書乙份（以上已由上訴人領回），其餘帳簿憑證是否已隨案移送檢察官偵辦或已由法院接審扣押，或尚存放被上訴人所屬南崁倉庫？衡諸經驗法則，自應責由被告查明陳報再予調閱，尚難責由上訴人提供帳證」（詳判決書第六大點第三小點），亦即最高行政法院判決要求被告查明陳報之帳證資料係原告已領回資料以外之其他帳證資料，並非原告已領回之部分帳證資料，被告竟取他案之隻字片語，斷章取義，主張相關帳證資料已全部由原告領回，應由原告提出相關帳證資料，顯然刻意曲解事實。

㈡被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得申報部分查帳核定之所得額，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率-累進差額=申報部分應納稅額，（申報查定所得額+匿報所得）×稅率-累進差額=全部應納稅額，全部應納稅額- 申報部分應納稅額-短漏報所得額之已扣繳稅款=漏稅額」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第112條規定。又「××公司65年度申報所得額為虧損，經查獲短漏報所得額時，其當年度結算申報案件尚未調查核定，該公司既不提示帳簿文據備查，且其被查獲之全年損益書表載有全年銷貨淨額及純益額，該項純益額並較按其銷貨淨額依同業利潤標準之及純益率核定者為大，自不適用查核準則第112條之規定辦理，而應以其被查獲之純益額認定為全部所得額，並以依率計算‧‧‧漏稅額。」為財政部67 年5月18日台財稅第33241號函所明釋。

⒉原告85年度營利事業所得稅結算申報案，嗣因臺北縣調查站查獲涉及李文鑫集團簽證案件，且該集團涉有幫助他人逃漏稅捐情事，而由被告列入專案查核。原查以原告自行列報營業成本35,950,598元，惟按調查站查扣證物列明帳面金額為28,713,045元，即虛增成本7,237,553元，而營業費用自行列報6,787,446元，惟按調查站查扣證物列明帳面金額為6,252,362元減計帳外調整金額33,013元應為6,219,349元，即虛增費用568,097元，另漏報利息收入7,529元，合計7,813,179元。是被告查獲原告匿報所得，乃依據查扣之憑證查核結果認定，違章事實明確，並非無據。又原查以不實憑證列報營業成本及營業費用之部分予以剔除，並按被告「營利事業以不實憑證列報成本費用案件其所得額核定及違章金額計算處理原則」之規定，依同業利潤標準核定課稅所得額為3,523,676元，除補徵營利事業所得稅851,633元外，另將原告以不實憑證列報成本費用及短報利息收入部分處漏稅罰681,300元及行為罰220,560元，合計裁處罰鍰901,860元，係屬從寬處分（正確全年所得額應核定為查獲之匿報所得額7,813,179＋申報所得114,170=7,927,349元）。茲原告主張系爭課稅所得額既依同業利潤標準核定，而非依實際成本費用核定，縱本件有虛列情形亦不影響應納稅額之核定，則被告以推測課稅為基礎推測漏稅額，再課處罰鍰，即屬違法等語。惟查被告依系爭查扣證物中所附虛增成本費用調整表等資料，與原告結算申報資料核對發現原告虛增成本及費用合計7,805,650元，且原告本年度營利事業所得稅結算申報取得成本及費用之進項金額合計36,200,148元，與其營業稅申報進貨及費用金額25,016,203元相較結果差異金額高達11,183,945元，是原告有以不實憑證虛增營業成本7,237,553元及營業費用568,097元之事實，堪以認定，被告據以課徵漏稅罰，並非無據。且因原告系爭年度之正確全年所得額應為查獲之匿報所得額7,813,179元加申報之全年所得額114,170元即7,927,349元，故原告所稱本件縱有虛列情形亦不影響應納稅額之核定云云，委無可取。況被告以本件如依查核準則第112條規定，以原告出具承諾書自承違章事實，按財政部87年7月23日台稅一發第871956197號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄所載內容，亦應處0.8倍之罰鍰1,562,635元（7,813,179×25﹪×0.8），然因其初查時係將罰鍰分別裁處行為罰220,560元、漏稅罰681,300元，該等金額已屬從寬處分（正確全年所得額應為查獲之匿報所得額7,813,179元＋申報全年所得額114,170元=7,927,349元），基於利益變更禁止原則，重核復查決定遂維持漏稅罰681,300元部分（即註銷行為罰罰鍰220,560元部分），揆諸首開法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合而非如原告所稱「本件系爭李文鑫犯罪集團所為之虛增成本費用調節表等不實資料，並不影響所核定之全年所得額。亦即無論原告85 年度所申報營利事業所得稅之成本費用為若干，因被告係以同業利潤標準核定，不論其實際成本費用多寡，縱有虛列，均不影響其核定之所得額」、「因無法提示帳冊憑證備查，依同業利潤標準核定所得額」等語，揆諸前揭說明，原告主張被告以臆測為證據之裁罰違反證據等語，核不足採。

理由

一、本件訴訟繫屬中，原告之代表人由甲○○變更為劉建貴，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、本件事實經過如事實欄所載。而原告85年度營利事業所得稅結算申報案，經臺北縣調查站查獲李文鑫集團簽證或申報案件涉有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣資料發交被告審理，經被告通知原告提示帳證文據供核，惟原告逾期未提示，乃依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準（行業標準代號：2409-99其他橡膠品製造）淨利率8%，核定其營業淨利為3,475,060元，加計查得之非營業收入48,616元，核定原告全年所得額為3,523,676元，補徵稅額851,633元之本稅補稅部分，已經本院90年判字第330號、最高行政法院92年判字第102號判決合法確定。本件係爭執原告有無以不實憑證列報及虛報成本7,237,553元，費用568,097元 (加計漏報利息收入7,529 元，合計7,813,179元)之事實，而應受罰鍰處罰。

三、經查原告自行列報營業成本35,950,598元，惟按調查站查扣證物列明帳面金額為28,713,045元，即虛增成本7,237,553元，而營業費用自行列報6,787,446元，惟按調查站查扣證物列明帳面金額為6,252,362元減計帳外調整金額33,013元應為6,219,349元，即虛增費用568,097元，另漏報利息收入7,529元，合計7,813,179元，此有卷附原告85年度營利事業結算申報書 (第53、54頁)，及被告所稱臺北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表即」即會計師製作之「85年損益表」（見原處分卷、訴願卷第32頁）(於營業成本總額欄之「帳面金額」載28,713,045元，「增減金額」記載「+7,237,553」；營業費用總額欄之「帳面金額」載6,252,362元，「增減金額」記載「+568,097」，帳外調整金額「33,013元」)為證。再原告85年度營利事業所得稅結算申報取得成本及費用之進項金額合計36,200,148元 (上開85年度營利事業結算申報書被告另行標記之第1至10項合計)，與其營業稅申報進貨及費用金額25,016,203元 (見本院卷第43頁至第52頁之大營所歸戶檔線上查調表)相較，差異金額高達11,183,945元，顯然營利事業結算申報之憑證有所不實。參以原處分卷所附原告出具之同意書載虛報成本7,237,553元及營業費用568,097元之情。原告有以不實憑證列報及虛報成本7,237,553元，費用568,097元，加計漏報利息收入7,529元，合計7,813,179元之事實，應可認定。原告所為本件證據不足以認定其違章事實之各項主張，均不足採。被告以若全數剔除違章金額，則核定之淨利率業已高於按同業利潤標準核定淨利率8%，參據被告86年6月6日訂定「營利事業以不實憑證列報成本費用案件其所得額核定及違章金額計算處理原則」，本案仍應受營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書規定之限制，即核定營業淨利為3,475,060元，加計非營業收入48,616元，核定全年所得額為3,523,676元，原告因取得不實憑證金額大於調增所得額（核定所得額與申報所得額之差額），以調增所得部分3,409,506元為匿報所得額，依所得稅法第110條規定按所漏稅額851,633元處0.8倍罰鍰計681,300元，即無不合。

四、營業稅之進項憑證及費用，係營利事業所得稅之成本費用一部分，被告以原告85年度營利事業所得稅結算申報取得成本及費用之進項金額，與其營業稅申報進貨及費用金額相比較，作為本件原告違章事實之認定依據之一，並無不合。原告以營業稅及營利事業所得稅係不同稅制而有質疑，係有所誤解。再原告係虛列成本費用匿報所得額在先，遭查獲而依同業利潤標準推計所得額後科處漏稅罰，原告主張被告係以同業利潤標準核定，不論原告之實際成本費用多寡，因此縱有虛列亦不影響核定之所得額云云，係倒果為因，並不足採。另原告使用之會計師以虛列成本費用方式逃漏營利事業所得稅，原應與該會計師之故意負同一責任。即令原告無庸與該會計師之故意負同一責任，亦有疏於注意監督之過失。依照司法院釋字第275號解釋意旨，原告即應受處罰。又合理訂定之同業利潤標準具有經驗法則之性質，在確實證明原告有短漏報營利事業所得額致漏營利事業所得稅情形下 (本件即屬此情形)，以依同業利潤標準推計之所得額作為科處罰鍰之基礎，並非擬制，為法之所許，且被告處罰依據係所得稅法第110條規定，並非財政部賦稅署87年7月23日台稅一發871956197號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議結論，原告指被告依該會議處罰，有所誤會，均應敘明。

五、行政訴訟法第216條第2項規定：「受發回之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」係指為廢棄理由之「法律上判斷」。本件最高行政法院廢棄前審判決所指示關於調查事實各點，並非法律上判斷，其係提示更審法院調查事實方法，亦非限制更審法院僅能以該等方法作調查。更審法院以其他方法查明待證事實，亦無不可。是本件已查明待證事實如上所述，已無必要命被告調取相關憑證。原告指被告未依職權調閱庫存檔案資料，未盡職權調查能事云云，亦不足採。

六、從而，原處分依所得稅法第110條規定按所漏稅額851,633元科處原告0.8倍罰鍰計681,300元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官 姜素娥

 法 官 吳東都