臺北高等行政法院判決

原告

裕雍貿易有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國91年4 月10日台財訴字第0890070058 號 訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告係經營化粧品買賣業務，民國（下同）85年度為國外供應商GTS 公司推廣商品，因業績達到約定之標準，取得業績獎金，金額計新台幣（下同）5,773,269 元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額。案經財政部賦稅署查獲，移由原處分機關臺北市稅捐稽徵處審理違章成立，核定補徵所漏營業稅288,663 元（原告已於88年12月14日繳納），並按所漏稅額處3 倍之罰鍰計865,900 元（計至百元為止）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，向本院提起行政訴訟，經本院以91年度訴字第2160號判決以「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。」。原告不服，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第92號將原判決廢棄，發回本院審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔.

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈按營業稅法施行細則第23條規定：「營業人依經銷契約取得或支付之獎勵金，應按進貨或銷貨折讓處理。」

⒉原告與GTS公司自85年商業往來，買賣產品，當時即有最低採購之限制，後因採購超過標準，即於1996年9月3日簽訂補充約定有關採購獎勵金且於1996年10月19日始正式簽訂。該契約行為事實於交易時即存在，未書立書面而已，直至1996年10月19日始正式成立書面契約，由兩造簽署明確共同遵守契訂。原告依契約條件進行買賣關係，年進貨量均超過最低進貨金額，依約定所支付者係進貨所發生之獎勵，故應屬進貨金額之減少，稅務會計應列為進貨折讓。而被告所稱經銷合約之條約規定：「原告於合約期間，每年必須承擔不低於所簽訂合約購買之金額8%之廣告費用」該條件事實未實現，由原告申報85年度營利事業所得申報書內「廣告費」費用為0，可證並未花在廣告上，也可證明原告持有經銷權，並未實現。85年僅在買賣範圍內，其補充契約亦僅談到購買數量與最低進貨量之差異所應支付之「獎金」與廣告費用無關。亦即GTS公司所支付者為原告進貨之「獎金」與佣金收入無關至為明顯。再者，就獎勵金（bonus）係指一定期間進貨超過最低進貨價值所發給之獎勵金之舉證，例如：94年1月24日原告進貨單，進貨金額總計66,968.78，扣減1﹪折讓669.69再扣減16,214.13（計算2004年bonus），總計50,084.96但此批貨品 GTS公司所給原告之「INVOICE」是進貨總金額64,268.7。再減2004年bonus，16,214.13元等於48,054.57元，原告L/C押匯48,054.57元，原告匯票金額EUR48,054.57元，本項L/C押匯從進貨金額扣除2004年bonus16,214,13元，此「bonus」即85年用現金匯給原告bonus，同樣性質86年後原告從進貨款扣減，等於進貨金額減少，亦即進貨折讓相同意義，被告認係佣金收入，實與事實不符。

⒊有關英文合約CASH BONUS中文解釋及意義說明如下：①由來：依據原告與國外廠商GTS公司於1996年1月1日簽訂經銷合約，採購DIBI化粧產品，合約第3條規定最低採購金額為：第1 年1996不少於US$700,000元、第2 年1997 不少於US$800,000元、第3 年1998不少於US$800,000元。1996年9 月3 日補簽約定有關採購獎勵金。內容為年度之採購若達合約中最低採購額，將給付現金做獎勵(CashBonus)。②往來文件翻譯：⑴1996年9 月1 日( 原告發函給GTS 公司) 【採購後之額外獎勵金付款】「如本人與你在電話中討論，本函係在要求貴公司依照合約補充條款中給付1995及1996年之獎勵金。由於我們向貴公司採購的累計金額將逾美金1,000,000 元，請盡快完成你們內部作業程序付款，我們會感謝你的及早完成。」⑵1996年9 月3日(GTS公司回函) 【1995獎金付款(payment of1995Bonus)】「請告知有關你們銀行明細以便付款，我們無法透過支票付款，但仍需由銀行處理，請讓我們得知此事之緊急性。」⑶1996年11月1 日( 原告發函給GTS 公司) 【補充合約備忘之獎勵金】「本函係因要求貴公司依上述合約付款，請盡速配合。」⑷1997年1 月10日(GTS公司回函) 【匯款通知】「本函確認下列兩次之付款：1996年9 月23日US$20,529.00。1996年12月29 日US$200,000.00確認收到與否。」③以上為該CASH BONUS (中文為現金獎勵金) 發生經過。原告與GTS 公司採購DIBI化粧品，依據帳列84年度計美金$674,703.24 元，85年度計美金952,840.52元，合計1,627,543.80元。原告基於利益的追求，採購金額已超過經銷合約所訂不少於美金$700,000元，經電話討論後去函GTS 公司請求給付獎勵金並補訂合約保障利益。於文件往返，取得GTS 公司同意後，依據原告採購情形，GTS 公司即於85年度分2 次匯付給原告計美金220,529 元，即$5,773,269元，該匯付金額係由GTS 公司核算給付，其如何計算未有詳細資料，原告僅約略自行核算，自覺差異不大，且額外獲得，對該獎勵金額尚無異議。由於該CASH BOUNS中文意義翻譯為現金獎勵金。按上述合約及往來文件，清楚的證明係來自採購商品之買賣交易。按該交易過程，取得該獎勵金實質可減少原來支付之貨款成本，收款性質如同收到退返貨款。該獎勵金依稅務會計及營業稅法施行細則第23條規定，應按「進貨折讓」處理，惟原告當年度未列報該獎勵金，構成漏報「進貨折讓」，原告並不否認。

⒋所謂佣金收入按營業稅法規定之營業人開立銷售憑證時限表所列：「行紀業，凡代客買賣或居間買賣貨物之營業包括委託行，經紀行、拍賣行、代理行等業，按約定應收款屬佣金。」原告進口貨品國內銷售其營業性質，係屬買賣業，非上述行紀業收入款不應列佣金收入。佣金收入係指有仲介行為收取之收入始稱佣金，原告與GTS公司交易、進貨，並未有仲介行為亦無第三者，純粹為交易當事人，並無廣告代銷事實，完全依據進貨金額達最低標準所取得之獎金英文「bonus」一詞很清楚是為獎金，何以為達到課稅目的將之翻譯成「佣金」，由各書類契約或進口發票都有「bonus」一詞表示，未見有英文「commission」佣金。被告主張原告進口之「INVOICE」其中說明「SC INMerce 」乘以「Pezzo 」即為進貨獎勵金。此說明已脫離原告進貨之原意，此欄係屬免費折讓，例如原告舉證「INVOICE 」該「SC IN Merce 」係折讓在第3 張下面有8.7%DISCOWN 說明此為進貨折讓非獎勵金。

⒌進貨折讓方式商場不外分為現金折扣、貨品數量折扣或現金與貨品相互配合折扣，並無一定模式，被告誤認原告於進口時數量已有折扣，不可能再以現金（獎勵金）折讓，是被告不知商場習慣。原告為避免再遭受被告不當之行政處分，於1997年以後，改採附送數量方式做為進貨折讓，被告對此尚無異議，何以採現金獎勵性質竟核認佣金收入，認定標準不一，讓原告難以遵循。

⒍原告進口化粧品係供自己之關係企業使用，並非於市場行銷，被告藉詞「奠定其產品在台灣商界位階及提高其商譽之貢獻」該托詞有何證據。原告係進口貿易商，新成立不久，外界僅知道媚登峰，不知原告，何來商譽及位階。原告與GTS公司交易買賣與商譽及位階根本無關。

⒎退而言之，被告以甲○○藉國內瘦身美容界之影響力，奠定GTS公司產品在台灣化粧品界的位階及提高商譽，GTS公司為酬謝而支付系爭資金，該部份甲○○承認佣金收入，亦匯款入甲○○銀行帳戶，以此應認定甲○○個人之佣金收入始允當。被告核認該款項與買賣交易無關，但原告非仲介業，並無仲介經紀行為，自無佣金收入發生，則GTS公司匯付入甲○○個人帳戶之款項核認佣金，應非屬原告所有，原告未列報該款項，並無漏報收入情事，則核辦原告違章顯有不合，因此被告核認事實自相矛盾，認事用法顯有未當。

㈡被告主張之理由：

⒈按行為時營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第43條第1項第4款、第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」同法第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」。

⒉原告之違章事實，有財政部88年11月18日台財稅第882010643號函附稽核報告、原告於88年10月21日所書立之說明書、補充說明書及原告負責人甲○○於88年10月19日所作之談話記錄、財政部賦稅署89年7月20日台稅稽發第8900910號函附補充報告等影本附案可稽，違章事實，洵堪認定。

⒊甲○○為原告之負責人對外代表公司，原告藉其負責人在國內瘦身美容界之影響力，奠定GTS公司其產品在台灣化粧品界的位階及提高其商譽，GTS公司為酬謝原告而支付系爭資金，原告於88年10月21日主張系爭收入為該公司漏報之佣金收入，乃予採認。本件於裁罰處分前，業經原告充分說明2次始予確認系爭收入為原告漏報之佣金收入，如系爭收入確為進貨獎勵金可明顯減輕其稅負，按一般社會常情，納稅義務人豈有為更不利於己之主張，而本案經審查有關事證，與其主張並無相左之處，自應依其說明依法核辦；原告於承認漏報佣金收入時並請追認相關成本及費用，如系爭收入為進貨獎勵金又何來未列報之成本及費用。原告於申請復查時為說明而提出之資料中，有一份為GTS公司發出之函件，內容為通知原告系爭金額係為支付1996 CASH BONUS，與原告原先說明內容並不符，可證原認定及處分並無違誤。

⒋本件系爭金額，應屬原告漏報之佣金收入，而非原告所辯之進貨獎勵金：①原告與GTS公司所簽訂之「DIBI DISTRIBUTIONSHIP AGREEMENT」及「OLOS DISTRIBUTIONSHIPAGREEMENT」2契約，所載簽訂日期分別為1996年1月1日及1997年1月1日；而原告所提出之「Supplementarymemorandum for bonus agreement」（即原告翻譯為「補充約定有關採購獎勵金」）雖記載：「On the basis ofthe signed DIBI and OLOS DistributorshipAgreements and on the fulfillment of the yearlypurchase volume, GTS will recognize and confirmthe cash bonus to YUYON Trading Co.,Ltd. Bytelephone.」其中描述OLOS DistributorshipAgreements所用詞彙為signed，表示「已簽訂」之意，然該補充契約之簽訂日期為1996年9月3日，OLOSDistributorship Agreements（1997年1月1日）當時根本尚未簽訂，如何以他契約補充約定？②又按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條規定甚明。本件原告與GTS公司所簽訂之「DIBIDISTRIBUTIONSHIP AGREEMENT」及「OLOSDISTRIBUTIONSHIP AGREEMENT」2契約，均非單純買賣契約。蓋查上開2契約名稱均是「DISTRIBUTIONSHIPAGREEMENT」(譯為「經銷契約」)；且契約條款2.3亦載明「Distributor agrees that it shall use its bestefforts to maximize the sale of the Products inthe Territory,‧‧‧」即「經銷商同意盡最大的努力，在台灣地區完成產品最大的銷售‧‧‧」；又依契約條款2.3(d)約定「‧‧‧During each year of thisAgreement, Distributor undertakes to spend anamount not lower than the 8﹪of the signedpurchase commitment in advertising activity‧‧‧.」此約款係要求「原告於合約期間，每年必須承擔不低於所簽訂合約購買金額8﹪之廣告費用。」。由此可知，依上開契約約定，原告顯然有為GTS公司推廣產品之義務，甚至每年必須負擔一定之廣告費用，雙方並非只存在單純買賣關係；且依據一般商業習慣，此類產品之推廣皆為有償性質，亦即經銷商符合一定條件下，供貨商通常應給予經銷商一定優惠（通常為金錢或其他財產上之利益），此時應認該優惠為經銷商銷售勞務之所得，自屬「佣金收入」。依據民法第98條規定，上揭2經銷契約及補充契約之內容觀之，本件原告所取得系爭收入，與原告承擔GTS公司產品在台灣地區之獨家經銷與推廣，事實上具有密切關聯，無從加以分割，並非單純進貨款之退還，至為顯然。否則，雙方簽訂買賣契約即可，何須簽訂經銷契約，增加自身推廣GTS公司產品之義務與廣告費用？

⒌有關原告與GTS公司之合約，經查閱其節錄，該合約對於交易雙方之權責規定頗為完整，惟僅見要求原告每年之最低採購量1996、1997、1998年分別不得少於700,000元、800,000元、800,000美金（單指DIBI系列產品）；至於原告據以主張系爭金額為進貨獎勵金，主要係依據補簽之「補充約定有關採購獎勵金」（Supplementary memorandumfor bonus agreement），該內容僅簡略約定：「．．．合約期間內該年度之採購若達合約中最低採購額，將給付現金做為鼓勵．．．，需逐年取得雙方之確認後始得給付。」，由於系爭補簽之補充約定，對於進貨獎勵金核算之依據及如何給付均未載明，為確認其主張之合理性，故請原告另編進貨獎勵金計算表，經參照該計算表及合約書、補簽之補充約定等有關資料，實難認定系爭金額為進貨獎勵金。

⒍原告所編進貨獎勵金計算表，係以84及85年度進貨總額1,627,543.8美元為計算基礎，獎勵金計算方式採累進比例，700,000美元以下無獎勵金，超過該金額以上分3級按15﹪、18﹪、21﹪計算獎勵金，其中進貨金額27,543.8美元無故未列入計算，另有52.529美元無相對進貨金額而無故註明為折讓列為獎勵金；該計算方式頗不規則，不合一般營業常規。原告與GTS 公司補簽之系爭約定係於1996年9 月3 日所簽，惟參照89年7 月13日原告之說明，其約定有關「合約期間內年度之採購若達合約中最低採購額，將給付現金做為鼓勵」乙節，於1997年又改為以每筆訂單計算進貨獎勵金，而以進貨數量折讓之方式取得，按GTS 公司遠在義大利，對於交易事項雙方必經過相當協商而簽定，然該補簽之約定時效甚短，不合一般國際貿易常規；另再參照進貨獎勵金計算表之計算公式，系爭金額之計算基礎係涵蓋84年度向GTS 公司之進貨數量674,703 美元在內，與前揭「補充約定有關採購獎勵金」按單一年度進貨數量計算之約定亦不相符。原告85年列入系爭金額計算基礎之進貨數量952,840.56美元，惟該進貨對象除GTS 公司外，尚包括向守富國際貿易有限公司（下稱守富公司）及西班牙PHYTOLAB公司之進貨各計584,245.5 及44,989.16 美元，該等交易係取得守富公司開給之統一發票及PHYTOLAB公司之進口資料作為進貨憑證；針對該項疑點，原告指稱向守富公司進貨僅係委託守富公司代為向GTS 公司進口，原告為實質上之進口人。另向PHYTOLAB公司進貨係因GTS公司缺貨，而由GTS 公司建議由西班牙PHYTOLAB 公 司先行供貨，故向守富公司及PHYTOLAB公司進貨均列為系爭金額之計算基礎內。以上單就向守富公司進貨部份而言，該交易流程之直接進貨對象為守富公司（取得其發票申報扣抵銷項稅額），且守富公司係因原告之介紹及要求而向GTS 公司進貨轉售予原告，原告如有取得GTS 公司為該交易而支付之CASH BONUS，亦應屬佣金收入性質，GTS 公司非其直接進貨對象，自不得將該收入列為進貨折讓而免開立統一發票。

⒎原告提示與供應商GTS公司之往來信件，包括1996年9月1日、1996年9月3日、1996年11月1日、1997年1月10日等4件，其中第1、3封為原告書寫，內容強調催討進貨獎勵金，另第2、4封來自GTS公司，僅表示系爭金額為CASHBONUS而未表明為支付進貨獎勵金及係回覆催討信。故由該往來信件實難認定系爭金額係支付進貨獎勵金。

⒏原告85年度進貨數量折讓，可由進口報單及GTS公司開給之INVOICE比較得知。INVOICE內QUANTITA為各商品訂貨數量、PREZZO為各商品單價、IMPROTO為各商品訂貨總價（即QUANTITA乘以PREZZO），該批次進貨之總價款為TOTALEIMPROTI（IMPROTO欄之加總）。至於SC.IN MERCE即為進貨數量折讓（進貨獎勵），SC.IN MERCE乘以PREZZO之金額則為進貨獎勵金，並不計入該筆進貨之總價款內，原告依據INVOICE付款及入帳，至於進口報單則將進貨獎勵部分之商品數量按原價計入，故進口貨物完稅價格均較INVOICE所載為高。①原告於89年7月13日提出書面說明，表示經與GTS公司協議，自86年度以後其進貨獎勵金變更為按單次訂貨數量計算，以加送商品之方式取得，而不再以獎勵金匯款方式處理，並分別列明86至88年度加送商品之比例。惟原告85年度INVOICE等相關資料，亦發現該年度有取得類似86至88年度按每筆訂單之不同商品及訂貨數量高低計算之進貨數量折讓，同樣載明於INVOICE內之SC.IN MERCE欄，既然原告85年度亦取得與86至88年度同樣之進貨獎勵金，則GTS公司自無須於85年度支付其它形式之進貨獎勵金，此不合理之處，無法由原告所提供與GTS公司之契約及往來信件窺知。②折扣條款應先訂明，事後追認應有不合。訂定買賣契約，進貨單價確定，賣方事後允諾折讓，減損自身收益，實有違常理亦不合契約訂定有其效力之規範，合理的作法應是於訂定契約時訂明折扣條款，此由原告提供之85年10月22日INVOICE（補充說明附件一）「SC.IN MERCE」欄位之貨品數量並未計入原告應支付之貨款數額中，而享有8.7﹪DISCOUNT之進貨折讓相符。原告85年10月25日進口報單資料亦顯示，INVOICE「SC.IN MERCE」欄位之貨品數量並未計入原告應支付之貨款數額中，但隨同支付貨款貨品一併進口。原告既於進口時已受有進貨折讓（折扣）之優惠，又何有支付享有折讓（折扣）優惠貨款後，再由境外售貨者將進貨折讓金額匯入之可能。③原告提供之94年1月24日PurchaseOrder「SEA SHIPMENT WITH 1％DISCOUNT」之進貨給付貨款約定與本案2份進貨合約第5點海運享有1﹪折扣之付款方式相符，可見雙方確實依約定條款履行合約。營業稅法施行細則第23條規定營業人依經銷契約取得之獎勵金應按進貨折讓處理，惟本案原告與境外售貨者並未訂有進貨獎勵金條款，境外售貨者自無支付原告進貨獎勵金之義務及可能。

⒐原告主張其負責人甲○○於談話筆錄中承認佣金收入係因不懂會計及稅法規定云云，經查甲○○於88年10月19日財政部賦稅署稽核組談話筆錄表示，取得該款項之原因係因其本人充當GTS公司產品在台代言人，在各地介紹及推廣其產品而支付予甲○○，為甲○○執行業務之所得；惟該公司隨後於88年10月21日出具補充說明書，表示GTS公司與該公司業務經由甲○○接洽，故該資金均匯入及存入甲○○帳戶，事實上該資金屬原告所有，除主動承認該收入為原告漏報之佣金收入，並表示該收入之相關成本費用均未列報，請按同業利潤標準追認相關成本及費用。本案第2 次說明由該公司協理周倖如代表擬定，據瞭解周倖如曾任職會計師事務所，並攻讀政大會研所，應已具備充份之稅務及會計知識，是原告所辯，不足採信。

⒑被告據以補徵所漏稅額288,263元，並按所漏稅額處以3倍罰鍰計865,900元，自屬有據。惟查，此類違章案件嗣經被告依據財政部93年3月29日台財稅第0930451133號函令「稅務違章案件減輕裁罰金額或倍數參考表」，經依該作業規定，本件漏稅罰鍰部分應可改按所漏稅額288,263元處2 倍罰鍰，是原漏稅罰鍰處分應更正為577,300元（計至百元為止）。

理由

一、本件訴訟繫屬中被告代表人張盛和，改為許虞哲擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「提供勞務予他人，‧‧‧以取得代價者，為銷售勞務。但‧‧‧」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1 條、第3 條第2 項第32條、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款所明定。同法第51條第3 款亦明定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」

三、本件原告係經營化粧品買賣業務，85年度為國外供應商GTS推廣商品，取得佣金收入金額計5,773,269元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額之事實，有財政部賦稅署稽核報告、補充報告影本、原告於88年10月21日所書立之說明書、補充說明書及原告公司負責人甲○○於88年10月19日所作之談話記錄、10月21日之補充說明書等影本附原處分為證，被告認定原告有短漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實，而核定補徵所漏營業稅288,663 元（原告已於88年12月14日繳納），並因原告於裁罰處分前補報補繳稅款，並書面承認違章事實，而按所核定漏稅額288, 663元處3 倍之罰鍰計865,900 元，揆諸首揭規定，核無不合。原告雖為如事實欄所載之主張。惟查：( 一) 、甲○○為原告之負責人對外代表公司，甲○○雖於88年10月19日受財政部賦稅署稽核組人員訊問時稱因其在台灣充當GTS 產品代言人，在各地舉辦其產品之介紹及推廣而支付予其本人系爭佣金，然其雖即於10月21日出具補充說明書，說明原告公司資金原則上未入其本人銀行帳戶，但由於GTS業務均與其本人接洽，是系爭款項6,061,932 元( 按含稅)均匯入其本人銀行帳戶，事實上系爭款項為GTS 公司支付予原告公司之佣金收入，原告公司為GTS 公司在台經銷商，且其本人對於美容化妝有深入研究，該公司為借重本公司在既有市埸之聲譽及資源，公司當年度銷售數量達一水準以上，該公司發予佣金以資獎勵，由於原告公司為推廣GTS 商品之宣傳、廣告、交際人員等費用亦未列報入帳，已無法具體查得，故有關本公司85年度漏報上開佣金收入6,061,932 元成本及費用，請准按同業利潤標準認列( 見本院卷第176 頁)。原告復於同日出具說明書說明該公司在中華民國境內為國外供應商GTS 推廣商品，而漏開發票並漏報該供應商支付予該公司未列相關成本費用之佣金收入6,061,932 元( 見原處分卷第117 頁) 。原告與GTS 之經銷合約亦載有原告每年用於推廣之費用不少於合約購買金額百分之8(本院卷第102 頁)(原告實際上有無支出，係屬另一問題) 。原告與其代表人之說明，互核相符，與該經銷合約所載亦相符。是系爭佣金收入為原告之所得，原告事後主張為其負責人甲○○個人之佣金收入云云，並不足採( 原告於準備程序時已自承非甲○○個人之所得) 。系爭佣金收入即使係GTS 給予原告銷售行為之獎勵金，為銷售獎勵金，因屬於提供服務而取得，亦屬銷售勞務性質，亦應開立統一發票，申報銷售額( 見附於本院卷第223 頁之財政部賦稅署75年6 月7 日臺稅二發字第7558085 號函)(原告為進貨人，銷售獎勵金非進貨獎勵金，即無營業稅法施行細則第23條之適用) 。

( 二) 、原告雖主張系爭佣金收入為進貨獎勵金，並提出與GTS之契約書、往來信函為證。然如系爭佣金收入確為進貨獎勵金，可明顯減輕其稅負，衡諸常情，原告及其代表人於提出說明時，為何不加以主張？如系爭收入為進貨獎勵金，又何能主張未列報之成本及費用？且原告與GTS 公司所簽訂之「DIBI DISTRIBUTIONSHIP AGREEMENT 」及「OLOSDISTRIBUTIONSHIP AGREEMENT 」2 契約，所載簽訂日期分別為1996年1 月1 日及1997年1 月1 日；而原告所提出之「Supplementary memorandum for bonus agreement」（原告翻譯為「補充約定有關採購獎勵金」）雖記載：「On thebasis ofthe signed DIBI and OLOSDistributorship Agreements and on the fulfillment of the yearly purchasevolume, GTS will recognize and confirmthe cash bonusto YUYON Trading Co.,Ltd.By telephone. 」其中描述OLOSDistributorship Agreements所用詞彙為「signed」，表示「已簽訂」之意，然該補充契約之簽訂日期為1996年9 月3日，OLOS DISTRIBUTIONSHIP AGREEMENT (1997 年1 月1 日）當時根本尚未簽訂，如何以他契約補充約定( 見本院卷第100 頁以下) ？而原告與GTS 公司之合約，對於交易雙方之權責規定頗為完整，惟僅見要求原告每年之最低採購量1996、1997、1998年分別不得少於700,000 元、800,000 元、800,000 元美金（單指DIBI系列產品），該補簽之「補充約定有關採購獎勵金」（Supple mentary memorandum forbonus agreement ），該內容僅簡略約定：「．．．合約期間內該年度之採購若達合約中最低採購額，將給付現金做為鼓勵．．．，需逐年取得雙方之確認後始得給付。」，對於進貨獎勵金核算之依據及如何給付均未載明，亦有違常情。顯見「Supplementary memorandum for bonus agreement」（補充約定有關採購獎勵金）內容不實在，欠缺實質之證據力，自難認定原告與GTS 有進貨獎勵金之約定。其他信函亦未載明定系爭佣金係支付進貨獎勵金，亦難據為有利於原告之認定。

( 三) 、依GTS 開給原告INVOICE ，內載QUANTITA為各商品訂貨數量、PREZZO為各商品單價、IMPROTO 為各商品訂貨總價（即QUANTITA乘以PREZZO），該批次進貨之總價款為TOTALEIMPROTI （IMPROTO 欄之加總）。至於SC.IN MERCE 即為進貨數量折讓（進貨獎勵），SC.IN MERCE 乘以PREZZO之金額則為進貨獎勵金，並不計入該筆進貨之總價款內，原告依據INVOICE付款及入帳，至於進口報單則將進貨獎勵部分之商品數量按原價計入，故進口貨物完稅價格均較INVOICE 所載為高( 見本院卷第146 頁以下) 。而原告於89年7 月13日提出書面說明，表示經與GT S公司協議，自86年度以後其進貨獎勵金變更為按單次訂貨數量計算，以加送商品之方式取得，而不再以獎勵金匯款方式處理，並分別列明86至88年度加送商品之比例。惟原告85年度INVOICE 等相關資料，亦發現該年度有取得類似86至88年度按每筆訂單之不同商品及訂貨數量高低計算之進貨數量折讓，同樣載明於INVOICE 內之SC.IN MERCE 欄。既然原告85年度亦取得與86至88年度同樣之進貨獎勵金，則GTS 公司自無須於85年度支付其它形式之進貨獎勵金。再訂定經銷( 買賣) 契約，進貨單價確定，賣方事後允諾折讓，減損自身收益，有違常理。合理的作法應是於訂定契約時訂明折扣條款。原告提出之85年10月22 日INVOICE （本院卷第186 頁）「SC.INMERCE」欄位之貨品數量並未計入原告應支付之貨款數額中( 本院卷第187 、204頁) ，而享有8.7 ﹪DISCOUNT之進貨折讓( 本院卷第188 、206 頁) 。原告85年10月25日進口報單資料亦顯示，INVOICE 「SC.IN MERCE 」欄位之貨品數量並未計入原告應支付之貨款數額中，但隨同支付貨款之貨品一併進口( 本院卷第207 頁以下) 。原告既於進口時已受有進貨折讓（折扣）之優惠，又何有支付享有折讓（折扣）優惠貨款後，再由境外售貨者將進貨折讓金額匯入之可能？

( 四) 、本件係涉及原告85年有無佣金收入( 或銷售獎勵金) 問題，原告提出之94年資料，不足以證明當時收取之系爭佣金為進貨獎勵金。

( 五) 、撤銷訴訟是人民主張行政處分違法而損害其權利或法律上利益所提起之訴訟( 行政訴訟法第4 條第1 項參照) ，因而撤銷訴訟判斷行政處分是否違法之基準時是行政處分作成時，亦即是以行政處分作成時之法律狀態判斷行政處分之作成有無違法之情事。本件原處分依作成時財政部令頒之參考表所定裁量標準，按漏稅額處3 倍之罰鍰，並無裁量違法情事。雖然該參考表於93年3 月29日經財政部台財稅字第0930451133號函修正裁量標準，對如本件之銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，而於裁罰處分前補報補繳稅款，並書面承認違章事實者，改按所漏稅額處2 倍罰鍰，然查該參考表之性質係財稅機關自行頒定之行使行政裁量權標準( 改制前行法院84年判字第1207號判決參照) ，並非法律，自無稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則之適用。再同法第1 條之1 規定之適用，限於解釋性函令(最高行政法院92年判字第1076號判決參照) ，該財政部修正參考表之函令非屬解釋性函令，亦無同法第1 條之1 規定之適用。因而被告雖曾以書狀陳述本件依新的裁罰標準應更正依漏稅額2 倍裁罰( 被告可自行依職權變更原處分) ，亦不能使合法之原處分變為違法。又被告雖曾以書狀聲明原罰鍰處分超過577,300 元部分廢棄，然其於言詞辯論時，聲明原告之訴駁回，自不生被告部分認諾問題，應予敘明。

四、從而，原處分補徵原告營業稅288,663 元，並按所漏稅額處3 倍之罰鍰計865,900 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官 姜素娥

 法 官 吳東都