臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴更一字第00018號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 12 月 21 日
• 法官: 吳慧娟、曹瑞卿、許瑞助
• 當事人: 甲○○、財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00018號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　李耀魁 會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國91年11月11日台財訴字第0910037080號訴願決定，提起行政訴訟。經本院93年8月17日92年度訴字第125號判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年1月12日以95年度判字第00024號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，均由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告所有坐落台北縣三重市○○○段同安厝小段六地號之土地，其地上房屋即門牌號碼台北縣三重市○○○路222、224、226、228號房屋為其弟曹德慶及曹德榮共有，兄弟3 人於民國（下同）83年間合併出售，所應分得之土地款價款悉數存入其弟曹德榮在合作金庫三重支庫活期儲蓄存款799729號帳戶內，被告初查認其土地部分應分得之價款為新台幣（下同）106,514,527元，除其中 46,929,769元，准於認定原告係清償曹德榮之債務外，其餘59,584,758元，認屬遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與行為，並以原告未依規定辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額為59,584,758元，淨額為59,134,758元，贈與稅額 23,788,629元，並按應納稅額 23,788,629元加處1 倍之罰鍰23,788,629元。原告不服，申經復查結果，變更核定贈與總額為56,043,972元，淨額55,593,972元，並變更罰鍰為22,018,236元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院93年8 月17日92年度訴字第125 號判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年1 月12日以95年度判字第 00024號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告贈與財產予其弟曹德榮，未依規定辦理贈與申報，核定贈與總額為56,043,972元，淨額55,593,972元，並罰鍰22,018,236元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈最高行政法院95年度判字第00024 號判決發回鈞院更為審理之理由適用法令及認定事實均明顯錯誤。理由如下：
⑴該判決理由違反「公法之適用，以明文規定者為限」之法律原則。
①改制前行政法院60年判字第417 號判例謂：「公法之適用，以明文規定者為限，公法未設有明文者，自不得以他法之規定而類推適用，此乃適用法律之原則。」
②按加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」係主管稽徵機關課徵營業稅時就同一營業人以土地及其定著物合併銷售額，應如何計定著物銷售額所為之規定，規範對象為同一營業人，文義甚明。本件為贈與稅事件，並非營業稅事件，且本件原告並非營業稅法所稱之營業人（營業稅法第6 條），該判決理由遽予援用，明確違反旨開「公法之適用，以明文規定者為限」之法律原則，為適用法令錯誤。
③次按財政部83年1月26日台財稅第831581093號函固規定：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」（所得稅法令彙編第218 頁）惟該函係用於稽徵機關課徵個人綜合所得稅計算房屋之財產交易損益，並以同一個人出售房地為適用對象。本件為贈與稅事件，並非個人綜合所得稅事件，且本件土地及定著物分由不同人持有，該判決理由遽予援用，明確違反「公法之適用，以明文規定者為限」之法律原則，為適用法令錯誤。
⑵該判決理由完全誤用（解）財政部84年2 月14日台財稅第841607031號函釋，適用法令顯有錯誤。
①財政部84年2月14日台財稅第841607031號函規定：「關於遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅，前經本部74年台財稅第23688號函及75年台財稅第7520395號函規定在案。至可否依設定地上權之方式，以減除申報地價某一百分比後之價額為其遺產價值，本部77年台財稅第770082463 號函亦明定，可由稽徵機關按個案情形，本於職權斟酌辦理，換言之，個案情形如經查明依此方式計算之結果與土地實際價值相當時，可本於職權參諸辦理。惟查遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，係以公告土地現值為準計算，故如經查明依此方式計算之價值（即自其公告土地現值中減除申報地價某一百分比），與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理。」依「舉輕以明重」（或舉重以明輕）之法理，原告持有土地上既有合法建築在上，依本函之精神，在計算贈與土地之時價時應減除坐落在該土地之房屋之時價（即公告現值）。鈞院92年度訴字第125號判決理由論述綦詳。
②該判決理由竟謂：「曹德榮等持有房屋並非違章占用被上訴人土地，該房屋（原告按：正確應為土地。）之價值被上訴人無法提出有顯著價值低落情事，買賣合約既未載明土地及建物價格，自應依時價為核算依據，而時價依遺產及贈與稅法第10條3 規定，土地以公告土地現值為準，房屋以評定標準價格為準。」而認鈞院引用財政部台財稅第841607031 號函為有利於原告之判決為速斷，實令人不知所云，適用法律錯誤甚為明確。
⑶該判決理由違反衡平原則及實質課原則。
①衡平原則及實質課稅為租稅課徵之當然歸趨，有司法院大法官釋字第420號及438號解釋所明釋。
②本件更為審理理由既認本件計算贈與時價時，應按遺產及贈與稅法第10條規定，土地以公告現值為準，則本件系爭出售土地之公告現值為43,804,000元，被告自應以該系爭土地出售土地之公告現值之基礎減除房屋評定現值7,507,800 元，再減除被告已核准減除之原告返還曹德榮借款之餘額課稅，始為衡平，亦方符實質課稅原則。否則本件被告課原告以較直接贈與土地為高之贈與稅，不符衡平，亦不符實質課稅原則。
⑷該判決理由違反「認定事實，適用法律，應不違背經驗法則」之法例。
①認定事實，適用法律，不得違背經驗法則，為認定事實，適用法律之重要法例（行政訴訟法第189 條參照）。且依我國社會民情，總少有鉅額贈與兄弟姐妹者之經驗法則，此經驗法則亦經最高行政法院所肯認（最高行政法院93年度裁字第280 號裁定參照）。
②本件鈞院判決理由指明本件有上開經驗法則之適用，但該最高行政法院判決理由竟未予論駁，即予發回，明確違反旨開法例。
⒉被告答辯理由關於「本次訴訟原告提出資金資料主張為借貸關係被告機關否准理由明細表」與被告於鈞院92年度訴字第125號審理時提出者完全相同。原告業於93年8月2 日言詞辯論意旨狀就該明細表提出「原告主張對照表」證明被告主張為違法在案。
⒊本件原告主張相同之證據方法，相同之資金流程，被告初查准予自系爭土地支票款中減除，有被告查審報告可證。復查不予認定，違反行政自我拘束原則，被告則主張本件應係協商從寬認定云云。但查本件被告卷內並無協商記錄，所辯顯無足採。又被告指摘原告何以未一次提出扣除乙節，依行政訴訟法第132 條準用行政訴訟法第196 條規定：攻擊或防禦方法，除別有規定外，應依訴訟進行之程度，於言詞辯論終結前適當時期提出之。由此可知行政訴訟並未禁止納稅義務人於提起行政救濟後，始提出原於起訴前之申請復查程序中未曾提出之事證為攻擊防禦。行政法院於前開情形應就當事人所提出之事證調查審訊，況乎被告為原處分機關依行政程序法第36條規定本應調查審認，僅憑「原告未於原查時一次提出」即否准扣除，當然違法。況該明細表所列資金流程第四部分39,200,000元原告於原查時已提出，復查時補強資金轉入原告及原告存入帳戶之證據，被告未查，徒執前詞為辯，無可採信。
⒋為核對並證明原告所舉資金58,450,239元（被告否准理由明細表所列為62,863,504元）應自系爭出售土地支票款中扣除，原告編有「原告舉證計算應准減除贈與金額（系爭土地款）明細表」，逐筆證明被告否准減除理由違法。
⒌罰鍰部分應予免罰：
⑴按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第21條規定，計算房屋銷售額並補徵稅額者，其補徵稅額部分，應免按稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定論處。」為財政部87年10月23日台財稅第871971048號函釋所明訂。
⑵本件係被告「比照」營業稅法施行細則第21條規定計算贈與金額，補稅並處罰鍰。果被告之「比照」為合法，基於法令不得割裂適用原則及公平原則，被告即應「比照」上開財政部87年10月23日台財稅第871971048號函規定免罰，被告予以論罰，即有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部份：
⑴按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260條第3項所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值價格及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第10條第1項前段、第24條第1項、第44條、加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條所規定。又「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」為財政部83年1月26日台財稅第831581093號函及84年6月20日台財稅第841630947號函所明釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任倘所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵原告所有臺北縣三重市○○○段同安厝小段6 地號土地，其地上建物臺北縣三重市○○○路222、224、226、228號房屋係其弟曹德慶、曹德榮共有，兄弟3 人於83年間合併出售，承買人象山國際投資股份有限公司（以下簡稱象山公司）開立4張支票付款，其中3張以原告、曹德榮及曹德慶為受款人，1 張以曹德坤、曹德榮及曹德慶為受款人，4 張支票經受款人背書轉讓，有支票影本可稽，曹德榮將4 張支票悉數存入其合作金庫三重支庫活期儲蓄存款799729號帳戶，經被告按土地公告現值占房屋評定標準價格及土地公告現值總額比例，核定原告分得土地價款127,173,123 元【（買賣總價149,600,000－雜項費用630,000）×43
,804,000/51,311,800】，減除土地增值稅24,199,382元，及原告返還先前向曹德榮借款46,929,769 元，餘款56,043,972元，核定贈與總額56,043,972元，應納稅額22,018,236元，依首揭規定，並無不合。
⑶原告主張出售系爭房地時已協議約明，土地持有人分6成，房屋所有人分4成之比例計算等語，惟查原告所提示83年7 月22日與象山公司訂立不動產買賣契約書第3條僅載明總價款合計149,600,000元，買賣合約未分別載明土地及房屋售價，次查曹德榮等持有房屋並非違章占用原告土地，該房屋之價值原告無法提出有顯著價值低落情事，自應依時價為核算依據，而時價依遺產及贈與稅法第10條規定，土地以公告土地現值為準，房屋以評定標準價格為準。被告以該土地公告土地現值占公告土地現值及房屋評定標準價格合計數比例核算屬土地售價應為127,173,123 元，最高行政法院判決亦支持本件以上揭比例核算系爭土地價款並無不合，合先敘明。
⑷原告另主張被告初查（85年）時即說明其出售土地前直接或間接向曹德榮調借資金未還，利用本次（83年）房地出售所得款一次扣除，業經被告准予扣除46,929,769元在案；復查時主張其尚欠曹德榮62,863,508元，應再由本次出售房地款扣除云云。依原告提示之說明書及其附件，其主張積欠曹德榮明細如下：
①原告積欠曹德榮合計900,000元：
曹德榮79年10月26日匯款10,000,000元予曹郭珠。
曹郭珠於80年10月28日、81年3月7日各匯款300,000元、600,000元予原告。
原告主張曹德榮透過曹郭珠借款900,000 元予原告，系爭售地款中即有900,000元，係清償該900,000之債務。
被告否准理由：原告主張兄弟間多角還借，一併清算，若原告主張兄弟間資金往來屬債務關係，其債權債務關係應十分明確，應有債權債務明細資料，即發生債之因果事證，以為日後清算抵償之需，惟查上揭第1筆曹德榮君匯款10,000,000
元予曹郭珠君，第2筆曹郭珠君匯款600,000元予原告，此2 筆資金，原告已於被告初查時主張扣除業經核認在案，原告重複提示，不足採信，請予駁回。
②原告積欠曹德榮合計14,663,983元：
曹德榮81年6月26日至82年10月26日間分4次匯款予曹錦麗，金額合計14,894,000元。
曹錦麗82年4月17日至82年12月10日間分4次匯款予曹德華，金額合計14,700,000元。
曹德華82年3 月18日至83年12月14日間分15次匯款予原告，金額合計14,663,683元。
原告主張與兄弟間借款合計14,663,683元，協議相互抵銷，並由曹德榮應給付系爭售地款中扣除。
被告否准理由：原告等4 人間不僅匯款日期前後不同，次數頻繁、零散，匯款金額均不相符，每筆往來金額原因為何？原告均未能說明且原告與曹德榮間並無直接資金往來，難認債權債務關係確實存在。次查上揭第3 筆曹德華分15次匯款予原告，金額合計14,663,683元，其中82年7 月31日曹德華匯款 3,500,000元予原告，原告已於被告初查時主張扣除業經核認在案，原告重複提示，不足採信，又既屬同期間借貸何以未利用房地出售時一併提出扣除，有違常情且未作合理說明，其主張實難採信，請予駁回。
③原告積欠曹德榮合計3,499,525元：
曹德榮81年5月19日至81年11月19日間分6次匯款予曹錦麗，金額合計999,525元。
曹錦麗80年7月22日匯款1,100,000元予原告。
曹德榮80年4月25日匯款3,000,000元予曹德明。曹德明80年7月22日匯款1,100,000予原告。
曹德榮80年7月22日匯款1,400,000元予原告。
原告主張其與兄弟間借款合計 3,499,525元，協議相互抵銷並由曹德榮應給付原告之土地款中扣除。
被告否准理由：原告主張上揭第2筆、第4筆及第5 筆各由曹錦麗、曹德明及曹德榮提領存款匯款予原告，惟查此3 筆資金僅有取款憑條，並無存入原告帳戶紀錄，其主張實難採信，請予駁回。④原告積欠曹德榮合計39,200,000元：
曹德榮80年4月29日、80年4月30日及80年5月2日間提領存款交由原告匯入香港恆生銀行帳戶合計26,00,000元。
曹德榮80年9月9日轉帳 2,000,000元至原告銀行帳戶。
曹德榮開立3張支票：發票日79年2月28日、79年3月30日及79年4月1日金額各6,000,000元、2,000,000元及3,200,000元予原告，金額合計11,200,000元。
原告主張上揭積欠曹德榮合計39,200,000元，應由曹德榮應給付之土地款中扣除。
被告否准理由：上揭第1筆曹德榮80年4月29日、80年4月30日及80年5月2日間提領3筆存款，經查僅有取款憑條，並無存入原告帳戶紀錄，其主張核無足採；次查第2筆曹德榮君80年9月9日轉帳2,000,000元至原告銀行帳戶，往來原因為何？原告並未舉證說明，難認與系爭售地款之轉存有關。再查第3筆曹德榮所開立之3張支票並未指定原告為受款人，且該支票亦非由原告帳戶提示兌領，其主張核無足採，請予駁回。
⑤原告積欠曹德榮合計2,600,000元：
曹德榮79年3月10日及79年6月15日各匯款1,500,000元予曹郭金蓮。
曹郭金蓮79年5月29日及81年3月26日各匯款2,000,000元及600,000元予益年貿易股份有限公司（以下簡稱益年公司）及原告。
原告主張上揭積欠曹德榮合計2,600,000元，應
由曹德榮應給付之土地款中扣除。
被告否准理由：上揭第1筆曹德榮79年3月10日匯款 1,500,000元予曹郭金蓮，經查該匯款單匯款人為曹郭金蓮，非曹德榮；另曹德榮79年6 月15日匯款 1,500,000元予曹郭金蓮君，經查提示之第一銀行轉帳收入傳票，查無曹德榮匯款資料。第2筆曹郭金蓮匯款2,000,000元予益年公司及匯款 600,000元原告，均無法證明原告與曹德榮間債權債務關係確實存在，其主張核無足採，請予駁回。
⑥原告積欠曹德榮合計2,000,000元：
曹德榮79年10月26日匯款10,000,000元予曹郭珠。
曹郭珠80年6月14日及83年5月3日各匯款1,102,873元及320,000元予曹錦麗。
曹錦麗80年6月14日匯款2,000,000元予原告。
曹德榮80年12月5日匯款1,500,000元予曹德坤。曹德坤82年7月2日匯款800,000元予曹錦麗。
原告主張上揭積欠曹德榮合計 2,000,000元，應由曹德榮應給付之土地款中扣除。
被告否准理由：上揭第1筆曹德榮匯款10,000,000 元予曹郭珠，此筆資金原告已於被告初查時主張扣除業經核認在案，原告重複提示，則原告主張其與兄弟間是否互有債權債務因果已無法證明，其主張借款相互抵銷核無足採，請予駁回。
⑸綜上，原告雖提出部分資金流程主張其積欠曹德榮款項，該支票之轉存係清償前述積欠款項，惟原告與曹德榮間並無借款契約或實質款項流轉，且被告就原告所提系爭資金流程逐筆核對，無法勾稽，查核否准理由詳如附件。又原告與受贈人等為二親等內至親，本件事實原因雙方最清楚，倘為規避贈與稅，即有合力隱藏真相之動機，所以基於「證據資料掌握」與「舉證便利原則」，原告應負擔舉證責任，又借貸日期如此密集，利息如何支付及還款期間未見約定，亦有違常情，其主張積欠曹德榮款項，該支票之轉存係清償前述積欠款項，即應負舉證責任，倘不能提出證據資料及資金流程，其主張不能信為真實。
⑹按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」改制前行政法院62年度判字第298號著有判例。
⑺原告主張相同之證據方法，相同之資金流程，被告初查准予自系爭土地支票款中扣除，有被告查審報告可證，復查不予認定，違反行政自我約束原則，被告則主張本件應係協商從寬認定，但查本件被告並無協商記錄，所辯顯無足採乙節，經就原告95年9 月18日提示之「應准減除贈與金額（系爭土地款）明細表」及其更一編號第1號至第57號等附件資料，逐筆查對，
並無新事證，被告已將查核情形及否准理由彙整作成「原告主張應減除贈與金額及被告查核否准理由對照表」，經查原告與曹德榮間並無借款契約或實質款項流轉，其主張出售土地所得支票之轉存係清償積欠曹德榮之款項，核無足採。次查本件原告於原查階段（85年）主張其出售土地前直接或間接向曹德榮君調借資金未還，利用本次（83年）房地出售所得款一次扣除，業經被告原查准予扣除46,929,769元在案，復查階段原告復主張尚欠曹德榮62,863,508元，嗣部分原查已核減，改稱債務58,450,239元未還，應予扣除。惟查原告提示之明細表，自79年至83年間，期間長達5年，其與二親等親屬間銀行帳戶資金往來頻繁，若
原告主張兄弟間資金往來屬債務關係，其債權債務關係應十分明確，應有債權債務明細資料，以為日後對帳清算之憑證，以避免日後發生糾紛困擾，再則原告主張債務金額並非小數，何以未於被告原查時一併清算扣除，有違常情。又原告之親屬既可隨時依原告不同之主張而提出附和原告之說明書，相關證據資料原告應可掌握，惟迄今仍無法提示發生債之因果事證供核，其主張不能信為真實。至本件被告原查准予扣除46,929,769元，應係透過協商從寬認定，否則其應屬有誤，原應補徵，惟復基於復查決定不得更不利於行政救濟人之法理，有改制前行政法院62年度判字第298 號判例可參，遂未加以補徵，本件並無行政自我拘束原則之違反。
⑻原告辯稱何以未一次提出扣除，主張依行政訴訟法第132條準用行政訴訟法第196條規定，攻擊或防禦方法，除別有規定外，應依訴訟進行之程度，於言詞辯稱終結前適當時機提出之乙節，按行政程序法第 119條第 2項規定，受益人對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，其信賴不值得保護。次按司法院大法官議決釋字第 537號解釋，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。原告迄今仍無法提示發生債之因果事證供核，且被告已就原告所提出之各項匯款收款資料，逐筆核對，仍無證據證明原告與曹德榮間確有債權債務關係，被告復查決定否准扣除並無不合，請予維持。⒉罰鍰部分：
⑴按「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準……前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第2項、第24條第1
項、及第44條所明定。次按「直轄市或縣（市）政府均應依照本規程組織不動產評價委員會（以下簡稱本會）。」「本會議事範圍如左：一、關於未實施都市平均地權各種地目等則之地標準價格評議事項。二、關於房屋標準單價及有關房屋位置所在之段落等級之評議事項。三、關於各類房屋之耐用年數及折舊標準之評議事項。」為不動產評價委員會組織規程第2 條、第6 條所規定。又「本條例所定地價評議委員會，由直轄市或縣（市）政府組織之，並應由地方民意代表及其他公正人士參加；其組織規程，由內政部定之。」「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年7月1日公告（註：現行法為1月1日），作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」為行為時平均地權條例第4條及第46 條所規定。末按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第21條規定，計算房屋銷售額並補徵稅額者，其補徵稅額部分，應免按稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定論處。」為財政部87年10月23日台財稅第871971048號函所明釋。
⑵原告於83年間贈與財產予弟曹德榮，未依規定辦理贈與稅申報，依首揭遺產及贈與稅法第24條第1 項規定，即構成違反申報義務之違法事實，依同法第44條規定，被告按核定應納稅額23,788,629元處1倍罰鍰23,788,629 元。原告不服，申經復查決定系爭贈與總額既經追減 3,540,786元變更核定贈與總額56,043,972元，已如前述，重行核算應納稅額22,018,236元並變更罰鍰為22,018,236元，依首揭規定並無違誤，請予維持。
⑶本件系爭買賣合約未載明土地及建物價格，土地及建物價值之計算，依首揭規定，應依贈與日時價為核算依據，所稱時價，土地以公告土地現值為準，房屋以評定標準價格為為準。又土地公告現值及房屋評定標準價格之評定，可作為土地、房屋移轉時，申報土地移轉現值及房屋課稅現值之參考，並作為主管機關審核土地及房屋移轉現值及補償徵收之依據，自有其合理及客觀之標準，被告以該土地公告土地現值占公告土地現值及房屋評定標準價格合計數比例核算屬土地售價應為 127,173,123元，並無不合。最高行政法院判決亦支持本件以上揭比例核算系爭土地價款並無不合，合先敘明。
⑷本件原告贈與財產予弟曹德榮，核屬遺產及贈與稅法第4 條規定贈與行為，其未依同法第24條規定辦理贈與稅申報，依同法第44條規定，按應納稅額處1 倍罰鍰。按加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條規定，營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值價格及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。被告引述營業人以土地及其定著物合併銷售時，類此買賣合約未載明土地及建物價格者，其核算土地及房屋價格之計算方式，仍依房屋評定標準價格占土地公告現值價格及房屋評定標準價格總額之比例為計算基礎，本件並非依據上揭施行細則第21條規定核課贈與稅及處罰鍰。原告爰引比照財政部87年10月23日台財稅第 871971048號函規定免罰，顯屬誤解。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項、第10 條
、第24條第1 項、第44條規定甚明；次按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明外，依房屋評定價格佔土地公告現值價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條亦有明文。又「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值佔土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」經財政部83年1 月26日台財稅第831581093 號函釋在案。另「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張真實。」改制前行政法院31年判字第53號亦著有判例可資參照。
三、本件原告所有坐落台北縣三重市○○○段同安厝小段六地號之土地，其地上房屋即門牌號碼台北縣三重市○○○路222
、224 、226 、228 號房屋為其弟曹德慶及曹德榮共有，兄弟3 人於83年間合併出售，所應分得之土地款價款悉數存入其弟曹德榮在合作金庫三重支庫活期儲蓄存款799729號帳戶內，被告初查認其土地部分應分得之價款為106,514,527 元，除其中46,929,769元，准於認定原告係清償曹德榮之債務外，其餘59,584,758元，認屬遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與行為，並以原告未依規定辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額為59,584,758元，淨額為59,134,7 58 元，贈與稅額
23,788,629元，並按應納稅額23,788,629元加處1 倍之罰鍰23,788,629元。原告不服，申經復查結果，變更核定贈與總額為56,043,972元，淨額55,593,972元，並變更罰鍰為22,018,236元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：出售系爭房地時，伊人在國外，委託弟弟曹德榮出售，彼此間有委任關係存在，曹德榮處理委任事務所收取之金錢應交付本人，曹德榮將全數價款存入其帳戶，原告對之有請求返還之權利，不能認為係屬贈與，且縱認為贈與，亦屬在請求權時效內無償免除債務，依遺產及贈與稅法第5
條第1 款之規定，應以贈與論，被告未通知原告申報逕予裁罰，於法不合；又原告因經商虧損長年向兄弟姊妹借貸，為清償債務，不得已始與弟弟們共同出售系爭房地，系爭售地款已全數清償兄弟姊妹之借款，故該款存入曹德榮帳戶內，因被告突然向原告調查，原告雖提出部分借款證明，惟一時無法全部檢送，詎被告對其後再提出之證據即不予認列，以致認定原告贈與弟弟曹德榮鉅額款項，顯有違常情；況依遺產及贈與稅法第10條規定，可知贈與標的為土地時始以土地之公告現值計算，原告與曹德榮間縱有財產之移轉，其財產移轉標的為支票，並非土地，已無適用之餘地；且遺產及贈與稅法並未規定行為人房屋土地併同出售時，應依土地公告現值佔土地公告現值與房屋評定現值之合計數之比例計算土地所有權人應分配款之規定，原告主張與兄弟協議出售所有房地，於出售前約明土地持有人分6 成，房屋所有權人分4
成，有協議書為證，而該協議書為系爭土地房屋出售前之83年6 月30日所簽立，由原告乃母曹郭金蓮及林敏弘會計師見證，依原告主張之分成比例計算，每坪土地售價為317,036
元，每坪房屋單價為62,530元，顯較持平；又原告主張相同之證據方法，相同之資金流程，被告初查准予自系爭土地支票款中減除，有被告查審報告可證，復查不予認定，違反行政自我拘束原則；再被告未舉證證明原告與弟曹德榮間之往來資金係無償給與他方，徒以其調查日原告存入其弟曹德榮帳戶支票之金額，多於其弟曹德榮及其他兄弟姐妹匯與原告之金額，即認其差額係屬贈與，顯屬無據；原告既已舉證證明本件並非贈與，縱或事實仍有不明，依舉證責任分配之論理，應由被告負事證不明之不利益；末查最高行政法院95年度判字第00024 號判決發回鈞院更為審理之理由，適用法令及認定事實均明顯錯誤，已違反「公法之適用，以明文規定者為限」之法律原則，且誤用財政部84年2 月14日台財稅第84160703 1號函釋，適用法令顯有錯誤，又違反衡平原則及實質課原則，亦有違「認定事實，適用法律，應不違背經驗法則」之法例；又被告「比照」營業稅法施行細則第21條規定計算贈與金額，補稅並處罰鍰，果被告之「比照」為合法，基於法令不得割裂適用原則及公平原則，被告即應「比照」上開財政部87年10月23日台財稅第871971 048號函規定免罰，被告予以論罰，即有違誤，爰請撤銷原處分及訴願決定等語。
四、查原告所有臺北縣三重市○○○段同安厝小段6 地號土地，其地上建物臺北縣三重市○○○路222 、224 、22 6、228
號房屋係其弟曹德慶、曹德榮共有，兄弟3 人於83年間合併出售，買賣價金共計149,600,000 元，承買人象山國際投資股份有限公司開立4 張支票付款，其中3 張以原告、曹德榮及曹德慶為受款人，另1 張以曹德坤、曹德榮及曹德慶為受款人，4 張支票經受款人背書轉讓；曹德榮將4 張支票悉數存入其合作金庫三重支庫活期儲蓄存款799729號帳戶內，經被告按土地公告現值占房屋評定標準價格及土地公告現值總額比例，核定原告分得土地價款127,173,123 元【（買賣總價149,600,000 －雜項費用630,000 ）×43,804,000/51,31
1,800 】，減除土地增值稅24,199,38 2 元，及原告返還先前向曹德榮借款46,929,769元，餘款56,043,972元，核定贈與總額56,043,972元，應納稅額22,018,236元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰22,018,236元各情，為兩造所不爭，並有不動產買賣契約書、買賣所有權移轉契約書、公證書、合作金庫活期存款存摺、合作金庫活期儲蓄存款取款憑條、入戶電匯回條、匯款申請書、匯款申請書代收入傳票、支票等件影本附原處分卷內可稽，堪以認定。
五、本件兩造爭點為原告應分得之土地價款，究應如何計算？又原告應分得之土地價款，悉數存入其弟曹德榮在合作金庫三重支庫活期儲蓄存款799729號帳戶內，是否屬原告清償前向其弟曹德榮之借貸款項？抑屬贈與？本院查：
（一）原告主張出售系爭房地時已協議約明，土地持有人分6 成，房屋所有人分4 成之比例計算，有協議書可參；又加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條規定，係主管稽徵機關課徵營業稅時就同一營業人以土地及其定著物合併銷售額，應如何計定著物銷售額所為之規定，規範對象為同一營業人，本件為贈與稅事件，並非營業稅事件，原告亦非營業稅法所稱之營業人，並無該規定之適用餘地；至財政部83年1 月26日台財稅第831581093 號函釋，係用於稽徵機關課徵個人綜合所得稅計算房屋之財產交易損益，並以同一個人出售房地為適用對象。本件為贈與稅事件，並非個人綜合所得稅事件，且本件土地及定著物分由不同人持有，亦無該函釋之適用云云；惟查原告所提示83年7 月22日與象山公司訂立不動產買賣契約書第3 條僅載明總價款合計149,600,000 元，買賣合約未分別載明土地及房屋售價，次查曹德榮等持有房屋並非違章占用原告土地，該房屋之價值原告無法提出有顯著價值低落情事，自應依時價為核算依據，而時價依遺產及贈與稅法第10條規定，土地以公告土地現值為準，房屋以評定標準價格為準。是被告以該土地公告土地現值占公告土地現值及房屋評定標準價格合計數比例核算屬土地售價應為127,173,12 3元，容無不合。（最高行政法院95年度判字第00024 號判決廢棄發回意旨參照）；又原處分核算土地售價為127,173,12 3元，係依據遺產及贈與稅法第10條之規定為之，至上揭加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條規定及財政部83年1 月26日台財稅第831581093 號函釋，僅係揭示相同之計算法理而得供參考，原處分並非直接援引該施行細則或函釋規定為核課計算之依據，原告主張原處分適用法令顯有錯誤，且應比照財政部87年10月23日台財稅第871971048 號函規定免罰云云，顯屬誤解，委無可採。
（二）原告主張系爭土地，委由曹德榮辦理，非原告自行出售，亦從未經手出售土地款之支票，售地時原告有出境不在場證明，4 張支票全由受任人曹德榮基於委任關係取得後，由受任人加蓋原告私章背書後直接存入受任人之帳戶，縱尚未返還委任人，僅生委任人本金及孳息之請求權而已，及本件4 張支票蓋章背書轉讓之行為係代理人曹德榮所為，並非原告所為，原告並不知情云云；惟查系爭土地所有權人為原告，地上建物則為曹德慶及曹德榮（原告兄弟）二人所共有（持分各為2 分之1 ），於83年間併同出售予象山公司，於83年9 月24日向三重地政事務同時申辦土地及房屋移轉登記，經被告調得三重地政事務93年4 月15日北縣重地登字第0930005116號函檢附之土地登記申請書及其附件，內附有原告印鑑證明書，原告應知悉並同意出售系爭土地事宜；再依原告所提示系爭不動產買賣契約書，象山公司依約開立以原告、曹德慶及曹德榮等三人為受款人，發票日分別為83年8 月16日、同年9 月9 日、同年12月1 日之第一商業銀行古亭分行支票3 紙，及以曹德慶、曹德榮及曹德坤等3 人為受款人，發票日為83年7 月25日到期之第一商業銀行古亭分行支票1 紙付訖，此亦為原告所不爭，此4 張支票經原告、曹德慶及曹德榮背書後，全數存入曹德榮所有合作金庫三重支庫存款帳戶，查該4 張支票物權之移轉，於背書轉讓時即生所有權移轉之效力，且曹德榮隨即轉存其本人所有上揭存款帳戶；姑不論渠等間是否委任與受任，但基於受委任法律關係，受任人應將處理委任事務所收取之金錢、物品及孳息應交付委任人，況本件出售土地款金額並非小額，已如前述，象山公司究有否交付？原告竟不聞不問，卻又配合買受人辦理土地移轉，實有違常情；縱如原告所稱代理，依民法第169 條規定，由自己之行為表示以代理權授與他人，或知他人表示為其代理權而不為反對之表示者，對於第三人應負授權人之責任，本件自83年迄今，原告並未就受任人所為之行為有反對之意思表示，原告主張於請求權時效內自得行使上開請求權，但期間竟長達十年餘之久，亦未見原告提起相關追訴請求，實有違常情。原告應分得之土地價款，悉數存入曹德榮帳戶，即有允受之意思及表示，其贈與行為客觀要件均已成立而致生效。而因贈與而存入系爭款項者，即屬現金之贈與，並非免除曹德榮因委任關係而取得金錢之返還，原告謂依遺產及贈與稅法第5 條第1 款之規定，應以贈與論，於法無據。是被告認本件屬遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與行為，核定贈與總額為額56,043,972元，淨額為55,593,972元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰
22,018 ,236 元，並無不合。
（三）原告另主張被告初查（85年）時即說明其出售土地前直接或間接向曹德榮調借資金未還，利用本次（83年）房地出售所得款一次扣除，業經被告准予扣除46,929,769元在案；惟原告尚欠曹德榮62,863,508元，原告已舉證證明之借貸金額已達58,450,239元，被告竟全數否准自贈與數額中扣除，實有違誤云云；按原告主張應分得之購地款，悉數存入曹德榮帳戶內，係用以清償前向曹德榮調借而尚未清還之款項；則就借貸關係之存在及借貸資金交付之事實，自應由主張之原告舉證證明之；經查依原告主張之借貸日期如此密集，利息如何支付及還款期間等，均未見約定，實有違常情；且原告與曹德榮間並無借款契約或實質款項流轉，況被告就原告所提系爭資金流程逐筆核對，無法勾稽，有發回前本院92年度訴字第125 號事件93年5 月26日、6 月16日、7 月14日準備程序筆錄可稽（最高行政法院95年度判字第00024 號判決廢棄發回意旨參照）；復有被告針對原告提出之資金或支付流程，逐筆查核否准理由對照表，詳如附件所示；查原告所提出之資金或支付流程，多係由第三者匯入原告或其他人之帳戶，並非曹德榮直接匯入原告之帳戶內，亦乏借貸關係存在之確實證明，要難據以執為原告長期向曹德榮借款之證明；至被告否准理由對照表四部份，其中部份資金流程（對照表四之4 、5 、6 、7 等部份），原告主張因曹德榮與甲○○兄弟感情並非很好，故由曹德榮在金融機構提領款項後匯到銀樓業者張海珍帳戶內，再由銀樓業者張海珍轉匯到原告香港恆生銀行之帳戶內；惟苟兄弟感情不睦，何以願意長期借貸款項？又以金融機關匯款之便捷，何須多此一舉透過他人轉匯兄弟間借貸之款項？況曹德榮81年7 月6 日亦曾經直接匯款至原告甲○○香港恆生銀行之另一帳戶內，有81年7
月6 日匯款交易憑證可稽；在在證明原告主張之情，並非實在。至對照表四之8 （金額200 萬元）部份，原告主張80年9 月9 日曹德榮轉帳至甲○○帳戶內；惟就此筆款項，原告於被告原查時，並未主張是項債務之扣除，復查時始提出，且該款項交付實際原因究為何，亦未據原告進一步舉證，被告否准扣除，亦無不合。
（四）原告主張相同之證據方法，相同之資金流程，被告初查准予自系爭土地支票款中扣除，復查不予認定，違反行政自我約束原則云云；查原告於原查階段（85年）主張其出售土地前直接或間接向曹德榮君調借資金未還，利用本次（83年）房地出售所得款一次扣除，業經被告原查准予扣除46,929,769元在案，復查階段原告復主張尚欠曹德榮
62,863,508元，嗣部分原查已核減，改稱債務58,450,239元未還，應予扣除。惟原告提示之明細表，自79年至83年間，期間長達5 年，其與二親等親屬間銀行帳戶資金往來頻繁，若原告主張兄弟間資金往來屬債務關係，其債權債務關係應十分明確，應有債權債務明細資料，以為日後對帳清算之憑證，以避免日後發生糾紛困擾，再則原告主張債務金額並非小數，何以未於被告原查時一併清算扣除，有違常情。至本件被告原查准予扣除46,929,769元，被告主張應係透過協商從寬認定，否則應屬有誤，原應補徵，惟基於復查決定不得更不利於行政救濟人之法理，遂未加以補徵，是並未違反行政自我拘束原則，自屬可採。再參以司法院釋字第537 號解釋，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。原告迄今仍無法提示發生債之因果事證供被告查核，且被告已就原告所提出之各項匯款收款資料，逐筆核對，仍無證據證明原告與曹德榮間確有債權債務關係，被告復查決定否准扣除，容非無據。
六、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。原告聲請訊問證人黃朝詮，欲明曹德榮銀行往來事務，因事證已明，核無必要。被告機關以原告贈與財產予其弟曹德榮，未依規定辦理贈與申報，核定贈與總額為56,043,972元，淨額55,593,972元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰22,018,236元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　21　　日第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官　 曹瑞卿
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　12　　月　　21　　日書記官 吳芳靜