臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年1月23日府訴字第09423058100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告係於88年6月14日以買賣方式，自訴外人高昭儀取得系爭臺北市○○區○○段3小段315地號土地（權利範圍：1／10000），並於88年7月就系爭土地及其與訴外人高昭儀及賴玉明所共有臺北市○○區○○段3小段340、342地號，士林區○○段○○段178、186地號及大安區○○段○○段964─3地號等5筆土地辦理共有物分割，藉以取得系爭土地（權利範圍：全部）。嗣原告於90年10月9日、91年5月30日訂約出售系爭土地（權利範圍分別為1／10000、9998／10000）予配偶周林精麗，並向被告所屬北投分處申報土地移轉現值，經該分處依系爭土地與其他土地辦理共有物分割改算後之土地現值每平方公尺新臺幣（下同）89,000元（權利範圍：1 ／10000）、89,136元（權利範圍：9998／10000）為前次移轉現值，以無漲價數額為由，核發土地增值稅免稅證明書予原告。嗣該北投分處查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅。該分處遂以94年4月22日北市稽北投甲字第09490278400號函重新以系爭土地分割改算前之原規定地價為原地價，分別為65年10月每平方公尺1,451元（90年10 月9日買賣，權利範圍：1／10000）、65年10月每平方公尺1,451元（91年5月30日買賣，權利範圍：9996／10000）及88年5月每平方公尺89,000元（91年5月30日買賣，權利範圍：2／10000），計算漲價總數額後，應補徵土地增值稅為1,975元及10,544,730元，合計10,546,705元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：被告以原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，重新以系爭土地分割改算前之原規定地價為原地價，分別為65年10 月每平方公尺1,451元（90年10月9日買賣，權利範圍：1／10000）、65年10月每平方公尺1,451元（91年5月30日買賣，權利範圍：9996／10000）及88年5月每平方公尺89,000元（91年5月30日買賣，權利範圍：2／10000），計算漲價總數額後，應補徵土地增值稅為1,975元及10,544,730元，合計10,546,705元，是否有據？

四、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈原處分及訴願決定主觀認定原告係取巧規避應納土地增值稅，就實質課稅與租稅公平原則而言，與事實未盡相符。另原告請求於再次移轉時始行課徵土地增值稅，惟被告卻予否准，若再移轉予第三人，依法須再繳土地增值稅，豈不重複課稅，於法、理、情均有未洽。

⒉系爭土地為供公共通行數十年，具有公共地役關係，並無實質經濟關係可言，且當前市價行情最高不超過400萬元，卻要補繳1千餘萬元土地增值稅，完全不符合租稅公平原則，應以「事實上存在之實質」來認定課稅事實。

⒊原告取得系爭標的後移轉配偶，純係與配偶間為財產分配而移轉（即視同贈與）；復因配偶事後不願持有系爭土地（因系爭土地係供公共通行的既成道路無法供建築，亦無租金收入），不得已以共有分割回復所有權至原告名下，是原告現今仍持有系爭土地所有權全部，又原告尚要承受花費繳納十餘萬元印花、規費、代辦費之損害，可證明原告就取得系爭土地絕無圖不法利益與故意取巧安排。

⒋系爭土地原告自訴外人高昭儀處因共有物分割取得所有權全部，於此過程中原告並未有違法情事，地政法規既允許人民依共有物分割來取得產權，且分割後臺北市府地政處亦依內政部函頒「共有土地（所有權）分割改算地價原則」辦理，分算結果並載明於地政機關「登記簿」謄本上。按土地法第43條規定，依本法所為之登記，有絕對效力。土地登記簿之登載具有公示效力，任何人均不得另行空言主張實際法律關係異於登記簿所載，逕予推翻。是原告於申辦移轉予配偶，被告所屬北投稅捐分處既據登記簿所載前值以核課增值稅為O，並核給免稅證明在案。惟嗣後竟核發「地價改算通知書」，蓋上開「地價分算」及「增值稅免稅證明」均為政府之行政處分，豈容違反信賴而恣意廢除云云。

⒌提出94年4月22日北市稽北投甲字第09490278400號函、94年5月25日復查申請書、94年8月26日北市稽法乙字第09461020100號函復查決定書、94年9月27日訴願書、95年1月23日府訴字第09423058100號訴願決定書、系爭土地登記簿謄本、系爭土地94年12月14日移轉持分1/3增值稅稅單、復查申請書補充狀、內政部函頒「共有土地（所有權）分割改算地價原則」、鈞院訴字第384號判決、94年12月9日北市稽管甲字第09462360200 函等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈原告係於88年6月14日以買賣方式，自訴外人高昭儀取得系爭土地（權利範圍：1／10000），並於88年7月就系爭土地及其與訴外人高昭儀及賴玉明所共有臺北市○○區○○段3小段340、342地號，士林區○○段○○段178、186地號及大安區○○段○○段964─3地號等5筆土地辦理共有物分割，藉以取得系爭土地（權利範圍：全部）。

⒉依土地稅法第28條、第31條第1項第1款規定，土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。於一般正常情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將共有土地分割前多次的前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。又查本件原告藉由共有土地分割增減數額係在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日臺財稅第810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之作業程序，於系爭土地90年10月9日、91年5月30日訂約出售予配偶周林精麗時，向被告所屬北投分處申報前次移轉現值為89,000元（權利範圍：1／10000）、89,136元（權利範圍：9998／10000），惟經被告查得本件原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，遂按財政部93年8月11日臺財稅字第00000000000號令釋意旨，仍應以系爭土地分割改算前之原規定地價分別為65年10月每平方公尺1,451元（90年10月9日買賣，權利範圍：1／10000）、65年10月每平方公尺1,451元（91年5月30日買賣，權利範圍：9996／10000）及88年5月每平方公尺89,000元（91年5 月30日買賣，權利範圍：2／10000），重新計算系爭土地漲價總數額，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定補徵原告土地增值稅計10,546,705元，洵屬有據。

⒊原告主張原處分及訴願決定主觀認定原告係取巧規避應納土地增值稅，就實質課稅與租稅公平原則而言，與事實未盡相符乙節。按司法院釋字第420號解釋略以，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之等語。及土地稅法第28條前段、第28條之2、第31條第1項第1款、土地稅法施行細則第47 條等規定之意旨，可知租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為行政法院82年度判字第2410號判決意旨所明示。倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，復有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第909號等判決意旨可參。本件原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地從63年3月至92年12月共有物分割時其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。職是，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。又查稅捐稽徵法第21條第2項規定，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵；另依改制前行政法院58年度判字第31號判例略以，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額等語。本件既經於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，即應依法補徵。

⒋原告主張其配偶周林精麗因不願持有系爭土地，而另以共有物分割回復為原告所有，本件應屬配偶間移轉，並無圖取不法利益與故意取巧安排，及其現持有系爭土地所有權全部等節。經查原告於88年7月9日及91年7月9日，分別就系爭土地與其他土地辦理2次共有物分割，本件被告係就原告於90年10月9日、91年5月30日訂約出售系爭土地予配偶周林精麗（權利範圍分別為1／10000、9998／10000）之土地所有權移轉，亦即針對原告於88年7月9日利用共有物分割墊高地政機關分割改算後系爭土地之前次移轉現值部分，所為補徵土地增值稅，有被告90年10月12日、91年6月13日收件之土地增值稅（移轉現值）申報書及土地買賣所有權移轉契約書等影本在卷可參。此與原告於91年7月9日再以系爭土地與其配偶周林精麗共有臺北市○○區○○段3小段315─2地號土地辦理共有物分割，使原告取得系爭土地（權利範圍：全部），核屬二事，自不得以事後移轉取回全部持分而免除其應補徵土地增值稅之責。又原告就系爭土地嗣後如再行移轉所有權予第三人，而有重複課稅之情形，亦得另案請求救濟，併予指明等語。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1 項第2 款改良土地之改良費用或同條第3 項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4 項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前1 年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……前項第1款 所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」；「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」，土地稅法第28條前段、第28條之2 、第31條第1 項、第2 項及第32條各定有明文。次按「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」；「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」，土地稅法施行細則第42條及第47條各定有明文。再按「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」，民法第824 條第1 項定有明文。又按「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」，土地登記規則第106 條定有明文。另按為「實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」；「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」，平均地權條例第35條前段、第35 條 之2 及第36條第1 項各定有明文。復按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後1 次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」；「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，行為時平均地權條例施行細則第23條及第24條亦各定有明文。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，稅捐稽徵法第21條定有明文。另共有土地所有權分割改算地價原則第2 點略以，多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近1 次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1 次申報地價計算公式：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後1 次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。…。再者財政部81年7月6日 臺財稅第810238739 號函釋略以，共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報；財政部93年8 月11日臺財稅第00000000000 號令釋略以，主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。

二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷；且有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅免稅證明書、臺北市政府地政處地價改算通知書及臺北市都市土地卡、土地增值稅繳款書等件影本附卷原處分卷可稽。

三、原告主張依實質課稅與租稅公平原則，原處分及訴願決定認定原告取巧規避應納土地增值稅，與事實未盡相符；且原告請求於移轉其配偶時予以免稅，於再次移轉時始行課徵土地增值稅，被告卻予否准，則再移轉予第三人，依法須再繳土地增值稅，豈不重複課稅；系爭土地供公共通行數十年，具有公共地役關係，市價行情不超過400 萬元，卻要補繳1千餘萬元土地增值稅，不符合租稅公平原則，應以「事實上存在之實質」來認定課稅；原告於申辦系爭土地移轉予配偶，被告所屬北投稅捐分處曾以土地增值稅為O，核給免稅證明，嗣又核發土地增值稅繳款書，其免稅證明及土地增值稅繳款書，均為行政處分，不應違反信賴而恣意廢除；原告取得系爭土地後移轉配偶，純係與配偶間為財產分配而移轉（即視同贈與）；復因配偶事後不願持有系爭土地，以共有分割回復所有權至原告名下，是原告現今仍持有系爭土地所有權全部，又原告尚要承受繳納十餘萬元印花、規費、代辦費之損害，原告之取得系爭土地並無圖取不法利益與取巧安排；故原處分及訴願決定為違法，應予撤銷云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，被告以原告取巧規避土地增值稅，遂按財政部93年8 月11日臺財稅字第00000000000 號令釋意旨，以系爭土地分割改算前之原規定地價，重新計算系爭土地漲價總數額，並依法補徵原告土地增值稅；原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地從63年3 月至92年12月共有物分割時其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則，是本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值；又於稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，本件既經於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，即應依法補徵；原告於88年7 月9 日及91年7 月9 日，分別就系爭土地與其他土地辦理2 次共有物分割，本件被告係就原告於90年10月9 日、91年5 月30日訂約出售系爭土地予配偶周林精麗（權利範圍分別為1 ／10000 、9998／10000 ）之土地所有權移轉，亦即針對原告於88年7 月9 日利用共有物分割墊高地政機關分割改算後系爭土地之前次移轉現值部分，所為補徵土地增值稅，此與原告復於91年7月9 日再以系爭土地與其配偶周林精麗共有臺北市○○區○○段3 小段315 ─2 地號土地辦理共有物分割，使原告取得系爭土地（權利範圍：全部），核屬二事，自不得以事後移轉取回全部持分而免除其應補徵土地增值稅等語，資為爭議。

四、按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官釋字第420 號著有解釋。故租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

五、本件原告雖主張系爭土地供公共通行數十年，具有公共地役關係，市價行情不超過400 萬元，卻要補繳1千餘萬元土地增值稅，不符合租稅公平原則，應以「事實上存在之實質」來認定課稅云云；惟按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之；為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅，為憲法第143 條及平均地權條例第35條前段所明定，則土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公之原則。又已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，「經核定之申報移轉現值」中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其「原規定地價」。規定地價後，曾經移轉之土地，其「前次移轉現值」，土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款亦各定有明文。本件原告與高昭儀、賴玉明及配偶周林精麗間有關系爭土地之移轉及分割，本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責；故稅捐稽徵機關依前揭規定，計算系爭土地之漲價總數額，據以課徵土地增值稅，並無違反依法課稅，租稅公平及實質課稅等原則。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，並非可採。

六、又依前述系爭土地之移轉及分割過程觀之，原告係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且原告藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，以達其之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係原告以上開方法刻意墊高，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被告依前揭土地稅法之規定，以共有物分割改算前之移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤（最高行政法院94年判字第909 號及95年判字第1437號判決意旨，亦同此見解）。

七、原告主張其請求移轉於配偶時予以免稅，再次移轉時始行課徵土地增值稅，被告卻予否准，則再移轉予第三人，依法須再繳土地增值稅，豈不重複課稅；且原告於申辦系爭土地移轉予配偶，被告所屬北投稅捐分處曾以土地增值稅為O，核給免稅證明，嗣又核發土地增值稅繳款書，其免稅證明及土地增值稅繳款書，均為行政處分，不應違反信賴而恣意廢除云云。惟按配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，土地稅法第28條之2 第1 項定有明文；經查，本件原告將系爭土地移轉予其配偶，並非以贈與關係，而係以買賣關係辦理移轉申報等情，有土地買賣所有權移轉契約書及土地增值稅（土地現值）申報書等件影本附卷原處分卷可稽，被告所屬北投稅捐分處以買賣關係，依法課徵系爭土地之土地增值稅，並無違誤；且本件縱依配偶相互贈與土地之情形，依前揭規定，亦僅得申請不課徵土地增值稅，而暫時不予課徵相關稅賦而已；但系爭土地日後於再移轉第三人時，仍須以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，據以課徵土地增值稅；故原告以日後再移轉予第三人，須再依法繳納土地增值稅為重複課稅云云，顯係對於法規之誤解，核不足採。又按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」等方式，並利用地政機關改算地價後，使系爭土地土地登記簿謄本登載之前次移轉現值隨之墊高，以達其規避土地增值稅之目的，核屬規避稅捐之行為，並無適用信賴保護原則之餘地；本件被告以原告取巧規避土地增值稅，遂按系爭土地分割改算前之原規定地價，重新計算系爭土地漲價總數額，並依法補徵原告土地增值稅，並無違反信賴保護原則；原告主張本件被告違反信賴保護，恣意廢除原核給之免稅證明云云，揆諸前開說明，不足為採。

八、原告復主張其配偶周林精麗因不願持有系爭土地，另以共有物分割回復為原告所有，本件屬配偶間移轉，並無圖取不法利益或取巧安排，不應課徵土地增值稅云云。經查，原告於88年7 月9 日及91年7 月9 日，分別就系爭土地與其他土地辦理2 次共有物分割，本件係被告就原告於90年10月9 日、91年5 月30日訂約出售系爭土地予配偶周林精麗（權利範圍分別為1 ／10000 、9998／10000 ）之土地所有權移轉，對於原告前開利用共有物分割墊高地政機關分割改算後系爭土地之前次移轉現值部分，所為補徵土地增值稅，有被告90年10月12日、91年6 月13日收件之土地增值稅（移轉現值）申報書及土地買賣所有權移轉契約書等件影本附原處分卷可證；此與原告於91年7 月9 日再以系爭土地與其配偶周林精麗共有臺北市○○區○○段3 小段315 ─2 地號土地辦理共有物分割，使原告取得系爭土地（權利範圍：全部）一節，核屬二事；原告自不得以事後移轉取回系爭土地全部持分而免除原應補繳之土地增值稅。此外，原告嗣復取得系爭土地，現為系爭土地之所有權人，日後如將系爭土地再移轉予第三人，而有發生重複課稅之情事，自得另行依法請求救濟，併此敘明。

九、從而，被告以原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅為由，重新以系爭土地分割改算前之原規定地價為原地價，分別為65年10月每平方公尺1,451 元（90年10月9 日買賣，權利範圍：1 ／10000 ）、65年10月每平方公尺1,451 元（91 年5月30日買賣，權利範圍：9996／10000 ）及88年5月每平方公尺89,000元（91年5 月30日買賣，權利範圍：2／10000 ），計算漲價總數額後，應補徵土地增值稅為1,975 元及10,544,730元，合計10,546,705元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文