臺北高等行政法院判決

原告

頡客國際事業有限公司

代表人

甲○○ (董事)

訴訟代理人

蘇美玲律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94 年11 月8 日台財訴字第09400500710 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告辦理90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）13,180,200元，營業費用 4,393,400元，全年所得額2,397,040 元，經被告依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，暫按申報數核定在案。惟嗣經財政部賦稅署查獲，原告帳載營業成本及費用與結算申報書所載金額不符，差額合計11,597,057元〈7,639,081 元（營業成本）＋3,957,976 元（營業費用）〉，遂將獲案資料移由被告審理，經被告函請原告提示有關帳簿憑證供核，惟原告逾期未提示，被告乃重新審查，剔除無相關憑證之文具用品87,621元、旅費755,174 元、郵電費125,101 元、交際費155,000 元、職工福利29,500 元、訓練費478,600元、雜費964,169 元、交通費741,411 元、書報雜誌90,000元、雜項購置531,400 元，重新核定原告營業成本為5,541,119 元，營業費用為435,424 元，全年所得額變更為13,994,097元，除補徵應納稅額2,899,264 元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按補繳稅額2,899,264 元處以1 倍之罰鍰2,899,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，遭被告以94年7 月8 日財北國稅法字第0940205490號復查決定書（下稱原處分）駁回後仍有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」、「本法第83條所稱之帳簿、文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額」，分別為所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條所明定。所謂「未提示」，兼指「帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用」，最高行政法院 (89年7 月1 日改制前為行政法院，下同)61 年判字第198 號判例著有明文。本件原告因會計人員迭有更替，且辦公場所搬遷，致帳簿憑證文據等散佚不全，未能即時完整提出帳簿憑證文據等供核，則依前開所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條規定及前開判例意旨所示，被告自得依同業利潤標準推計核定（倘按同業利潤標準為本件核計推定，原告無異議）。惟被告係竟違反前開規定及判例意旨所示，將原告申報書所載之營業成本及營業費用，其中共計11,597,057元之款項認屬虛列，姑不論被告並無任何憑據指稱上開營業成本及營業費用係屬虛列，僅觀察該部分成本及費用剔除後，原告之淨利率即竄升至70.7﹪，不僅超出同業所能獲取之淨利11﹪有數倍之多，相信亦無任何行業能有高達70.7﹪之淨利率，被告此項認定不僅出於臆測，亦絕非客觀、合理、可信之認定，顯與司法院釋字第218 號解釋：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不抵觸。惟『此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則』」意旨相悖。

２、再者，原告於93年間提出之2,755,329 元內部請款單及支出傳票等資料，不僅於93年6 月間提出時已經向稽徵機關說明係事後登載，並非91年間申報營利事業所得稅時之帳簿憑證文據之原貌，且因原承辦會計人員已經離職，相關費用支出之情形並非當時之在職人員所能確知，乃將可能相關者均一併提出，以配合稽徵機關之查察作業。詎被告機關竟因此批資料並無外來憑證，且其內容有張冠李戴之情形（即原告誤將關係人之支出文件等亦檢附在內），而認原告確實虛列營業成本及營業費用，更令原告含冤莫名。姑不論原告事後相隔二年提出之資料縱然不足作為營業成本或營業費用之憑證，邏輯上亦無法當然推論作為原告91年申報當時係虛列營業成本及營業費用之證明，況其中包含原告誤提之關係人支出等資料，雖稽徵機關將之剔除，不予認定，事屬合理，然因此即認定原告申報當時所列之營業成本及營業費用均屬虛列，顯無從令人憑信。蓋原告當時即已陳明帳簿憑證文據因會計人員更迭及辦公場所搬遷而散佚不全，無法提出，被告自得依所得稅法第83條第1 項、所得稅法施行細則第81條第1 項規定，採用同業利潤標準推計核定，惟竟捨此不為，一再施壓誘哄，原告不辨其利害關係，出於配合稽徵機關之單純想法，將可能有關之資料及事後登載之文件提交被告機關，而遭其坐實為虛列營業成本及營業費用，不僅要求補稅高達280 餘萬元，甚至按一倍稅額罰鍰280 餘萬元，被告此種恍如羅熾入罪之查核手法，如何能令原告信服？被告所為顯違反行政程序法第8 條、第9 條之規定。

３、末按「納稅義務人於稽徵機關進行調查時未提示該項帳據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2 項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」，最高行政法院61年判字第198 號判例明載斯旨，在在證明納稅義務人未按時提示或補正，其效果乃稽徵機關得以按同業利潤標準推計課稅而已，絕非因此即能率認納稅義務人係虛增成本費用，本件被告認其於94年5 月18日以財北國稅法字第0940255986號函請原告提示90年度相關帳簿憑證及文據供核，而原告逾期仍未提示相關帳證，以供查核，即據此認定被告係虛增營業成本及虛列營業費用云云，顯不足採憑。

（二）被告主張之理由：

１、虛列營業成本及營業費用部分：

（1）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條規定，營利事業帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。營利事業帳簿文據關係所得額之一部未能提示依上揭規定辦理者，始有營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項規定之適用。至營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第6條第1項規定之適用，其短漏所得額之核定及處罰，應依所得稅法第110條及查核準則第112條規定辦理。」復經財政部94年1月14日台財稅字第09304184270號函釋在案。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」為最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。

（2）本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本13,180,200元，營業費用4,393,400元，全年所得額2,397,040 元 ，經被告依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，暫按申報數核定在案。嗣財政部賦稅署查獲，原告帳載營業成本及費用與結算申報書所載金額不符，差額計11,597,057元（計算式：營業成本7,639,081 元＋營業費用3,957,976 元），經核並無相關憑證，涉嫌短漏報當期課稅所得額。雖原告以書面說明再尋獲憑證一批計2,755,329 元，惟經詳核其內容，係原告編製之內部請款單及支出傳票等，並無外來憑證佐證其支出，且其內容有張冠李戴之情形，並非原告之支出，應不予認定。遂將獲案資料移由被告審理結果，以原告虛報營業成本及營業費用，乃剔除營業成本7,63 9,081元及營業費用3,957,976 元（共計11,597,057元）；重新核定營業成本為5,541,119 元，營業費用為435, 424 元，補徵應納稅額2,899,264 元。

（3）又稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度（參看司法院釋字第218、356等號解釋），最高行政法院著有91年度判字第1867號判決可資參照。本件原告雖於93年6月1日補提尋獲之帳證2,755,329 元，惟其內容係原告編製之內部請款單及支出傳票等，並無外來憑證佐證其支出，且其內容有張冠李戴之情形，並非原告之支出，是被告不予認定，並無違誤。又被告復於94年5月18 日以財北國稅法字第0940255986號函請原告提示90年度相關帳簿憑證及文據供核，該函於94年5 月23日送達，惟原告逾期仍未提示相關帳證，以供查核，致被告無從就其主張審理，參諸前開說明及最高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，所訴自難採據。至原告訴稱原核定營業淨利率高達 70.07﹪，應按同業營業淨利率12﹪核認云云，經查本件係無交易事實，致虛增成本費用，依首揭財政部函釋，應無查核準則第6條第1項規定之適用，所訴核無足採。

２、罰鍰部分：按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1 項及同法第110 條第1 項所明定。原告90 年 度營利事業所得稅結算申報，虛增營業成本7,639,081 元及營業費用3,957,976 元，計漏報所得額11,597,057元，致短漏所得稅額2,899,264 元，違章事證明確，是被告按原告所漏稅額處1 倍之罰鍰2,899,200 元（計至百位），並無不合。

理由

一、本件訴訟進行中被告代表人由張盛和變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：原告因會計人員迭有更替，且辦公場所搬遷，致帳簿憑證文據等散佚不全，始未即時完整提出帳簿憑證文據等供核，依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條規定，被告自應依同業利潤標準推計核定。惟告竟捨此不為，一再施壓誘哄，原告不辨其利害關係，出於配合稽徵機關之單純想法，將可能有關之資料及事後登載之文件提交被告，而遭其坐實為虛列營業成本及營業費用，將原告申報書所載之營業成本及營業費用，其中共計11,597,057元之款項認屬虛列，致原告淨利率即竄升至70.7﹪，被告所為顯違反行政程序法第8 條、第9 條、所得稅法第83條第1 項、同法施行細則第81條、最高行政法院61年判字第198 號判例及司法院釋字第218 號解釋之意旨，顯有違誤。為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本13,180,200元，營業費用4,393,400 元，全年所得額2,397,040 元，經財政部賦稅署查獲，原告帳載營業成本及費用與結算申報書所載金額不符，差額計11,597,057元，經核並無相關憑證，原告雖於93年6月1日另提出憑證一批（計2,755,329 元），惟均係原告編製之內部請款單及支出傳票等，並無外來憑證佐證其支出，且其內容有張冠李戴之情形，並非原告之支出，不予認定；遂將獲案資料移由被告審理，嗣被告復於94年5 月18日以財北國稅法字第0940255986號函請原告提示相關帳簿憑證及文據供核，原告逾期未為提示，以供查核，故被告審查後以原告虛報營業成本及營業費用，剔除營業成本7,63 9,081元及營業費用3,957,976 元（共計11,597,057元）；重新核定營業成本為5,541,119 元，營業費用為435, 424元，補徵應納稅額2,899,264 元，並按原告所漏稅額處以1 倍之罰鍰2,899,200 元（計至百位），並無不合。又本件係無交易事實，致虛增成本費用，依首揭財政部94年1 月14日台財稅字第09304184270 號函釋，應無查核準則第6 條第1 項規定之適用等語，資為抗辯。

四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第24條第1 項、第71條第1 項、第110條第1項所明定。

五、本件如事實概要欄所示之事實，為兩造所不爭執，且有結算申報書（損益及稅額計算表）及分類帳、原告90年度營利事業所得稅結算/ 89年度未分配盈餘申報書、審查報告書（符合書面審查標準案件）等件附原處分卷可稽，堪信為真實，至於兩造爭執各項，本院判斷如下：

（一）按「所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條規定，營利事業帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。營利事業帳簿文據關係所得額之一部未能提示依上揭規定辦理者，始有查核準則第6 條第1 項規定之適用。至營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第6 條第1 項規定之適用，其短漏所得額之核定及處罰，應依所得稅法第110 條及查核準則第112 條規定辦理。」經財政部94年1 月14日台財稅字第093041842 70號函釋在案，而上開函釋係財政部基於職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287 號解釋參照）合先指明。

（二）次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰‥‥」及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3 條規定：「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：‥二、申報所得額達各該業所得額標準，經書面審核核定者。‥」稅捐稽徵法第21條第2 項有明文，而稽徵機關於納稅義務人申報之所得額，如在各該業所得額標準以上，則依所得稅法第80條第3 項規定以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。本件原告本年度營利事業所得稅雖經被告暫依書面審核按申報數核定，惟財政部賦稅署於93年1月8日將之列入抽查，查獲原告原列報營業成本13,180,200元，營業費用 4,393,400元，其中文具用品87,621元、旅費755,174元、郵電費125,101元、交際費155,000元、職工福利29,500 元、訓練費478,600元、雜費964,169元、交通費741,411 元、書報雜誌90,000元、雜項購置531,400 元，重新核定原告營業成本為5,541,119 元，營業費用為435,424 元並無相關憑證，虛增成本及費用11,597,057元，移由被告審查屬實後剔除上開無相關憑證之文具用品、旅費、郵電費、交際費、職工福利、訓練費、雜費、交通費、書報雜誌、雜項購置，重新核定原告營業成本為5,541,119 元，營業費用為435,4 24元，全年所得額變更為13,994,097元，應補徵應納稅額2,899,264 元，於法並無違誤。又本件原告係經被告查獲無交易事實，虛增成本費用，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示或雖提示而有不完全者之情形不同，自無查核準則第6 條第1 項規定之適用，亦無違反所得稅法第83條第1 項、同法施行細則第81條、司法院釋字第218 號解釋意旨之可言；另原告所舉行政法院57年判字第305 號及61年判字第198 號與本件基礎原因事實有間，尚難援為對原告有利之認定。原告就此所訴，洵無可採。

（三）又本件原財政部賦稅署稽核時，即依據原告提示之帳簿憑證資料，經核對帳載營業成本費用與營利事業所得稅申報書所載數字不符，差額達11,597,057元，亦查無相關憑證，因而認定原告虛增成本費用11,597,057元，嗣案移被告審查，被告係依原告之結算申報書、編有連號頁碼之分類帳及記帳業者陳玉玲談話筆錄，而認原告有虛增成本費用情事，原告補提之2,755,329 元內部請款單及支出傳單等，雖未經被告採為更有利之認定，然非被告認原告有虛列營業成本及營業費用之證明各情，業經被告陳述綦詳，且有財政部賦稅署稽核報告節略、原告結算申報書、編有連號頁碼之分類帳附原處分卷、記帳業者陳玉玲談話筆錄附卷第83、84頁可稽，自堪採信，原告就此訴稱被告認定其虛增成本費用有倒果為因、入人於罪之嫌，違反行政程序法第8 條、第9 條云云，亦無可採。

六、綜上所述，原告辦理90年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本及費用計11,597,057元，原處分予以剔除，核定原告營業成本為5,541,119元，營業費用為435,424元，全年所得額為13,994,097元，應補徵稅額2,899,264 元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額2,899,264 元裁處原告1倍之罰鍰2,899,200元（計至百元止），其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段之規定，判決如主文。

第一庭審判長法 官　王立杰