臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第01300號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 10 月 18 日
• 法官: 徐瑞晃、陳金圍、蕭惠芳
• 當事人: 松佐投資股份有限公司、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01300號
原　　　告　松佐投資股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳建宏　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲(局長)
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月15日台財訴字第09500012540號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告89年度未分配盈餘申報，原列報「短期投資跌價損失」新台幣（下同）207,958,247 元，經被告依其申報數核定在案。嗣原告於94年9 月13日具函申請更正該「短期投資跌價損失」為0 元，經被告以94年11月29日財北國稅審一字第0940243366號函覆否准所請，原告不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告以適用法令錯誤，申請更正89年度原列報之前開「短期投資跌價損失」為0 元，是否有據？
㈠原告主張之理由：
⒈按財政部88.8.13 台財稅第0881935775號函規定：「…營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬『證券交易損失性質』，依所得稅法第4 條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減項；但於計算當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。」93.7.22
台財稅第00000000000 函：「…前揭認定之跌價損失及回升利益，核屬『證券交易損失及證券交易所得性質』，應依下列說明，計算當年度營利事業課稅所得額及應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘…」惟探究本案系爭短期投資跌價損失之性質，依一般公認會計原則，該項損失應屬於持有損失，肇因營利事業投資購買有價證券，在未出售前，以其市價及購買成本作為比較基準所認列之未實現損失，核該損失並非因證券買賣交易所產生之已實現損失，應屬「未實現之持有損失」，而在兩稅合一制度實行前，營利事業本係依87年3 月31日修正前營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第63條及第99條第1 款規定，對於「未實現」之投資跌價損失，於所得稅申報書上自行調整減除，惟財政部卻於兩稅合一實施後，率將短期投資跌價損失之性質，由「未實現之持有損失」逕自劃分歸類為「因證券買賣交易所產生之已實現損失」，不僅有違一般公認會計原則，亦與查核準則者間存有嚴重衝突不一致之矛盾現象，已使納稅義務人混淆不清，尚難期待納稅義務人能一次正確申報，故稅捐稽徵機關在法無明文限制下，實不能無故拒絕原告所提出之更正申報，以維納稅義務人之權益。
⒉再者，所得稅法第66條之9 之立法意旨，係為防堵營利事業藉由盈餘保留而不分配之方式，達到規避股東或社員稅負之目的，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，故以該條文規範營利事業自87年度起，應就當年度未分配盈餘加徵10%
營利事業所得稅，惟為避免營利事業實際發生營運虧損，卻仍須被加徵10% 營利事業所得稅之不合理情形，財政部遂順應民意發佈前揭函釋，使短期投資跌價損失可列作當年度未分配盈餘之減除項目（前已述明，該函釋將短期投資跌價損失解釋為證券交易損失，實有可議之處），但亦同時規定，於日後該短期投資市價回升時，則必須再將其列為計算未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之加計項目。前揭財政部函釋立意雖佳，惟仍會造成某些情況下，縱使納稅義務人將其當年度所賺得之盈餘全數分配，仍有被加徵未分配盈餘稅之不合理現象。⒊退步言，縱使前揭財政部函釋適法性無虞，然依查核準則第11條之1第1款規定：「分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失、期貨交易損失及土地交易損失…」及財政部前揭88年函釋規定，可知現行法令及相關函釋並無強制納稅義務人於申報未分配盈餘時，「應」扣除當年度帳上所提列短期投資跌價損失之規定，故納稅義務人當有自行選擇是否將其帳上所提列之短期投資跌價損失列計為當年度未分配盈餘減除項目之權利，被告逕自限制、剝奪人民應有之權利，自屬違法。
⒋又揆諸憲法第19條及大法官釋字第217號、第566號解釋闡釋「租稅法定主義」之精神，依查核準則及前揭函釋意旨，是否將帳上提列之短期投資跌價損失列為當年度未分配盈餘之減項，乃納稅義務人得自行選擇之權利，稽徵機關並無干涉之權限；另被告以所得稅法第48條明定短期投資之有價證券估價方式，準用同法第44條第1
項存貨之估價方法，及查核準則第50條亦規定存貨估價方式一經採用不得變更，便逕自推定納稅義務人於計算申報未分配盈餘加徵稅時，一旦選擇申報扣除短期投資跌價損失者，即不得再予變更，而否准原告更正之申請。惟未分配盈餘加徵稅之申報與存貨之估價方式可否相互準用，因涉及人民之財產權益，本由法律明文規定，以符合法律保留原則，大法官釋字第606 號亦有相同解釋，今被告及財政部恣意將影響人民財產權益之事項以主觀準用方式比照辦理，不僅於法無據，已明顯添加法令所無之限制或禁止規定，已違反「租稅法定主義」之精神及前揭大法官解釋意旨，原處分難謂為合法，自應予撤銷。
⒌末查，原告係一專業投資公司，而任何人欲影響上市公司股價，並非易事，為眾所週知，縱原告有能力影響其所投資事業之股價時，依一般公認會計原則規定，該投資尚應帳列於長期投資項下，而非短期投資，且跌價損失亦列為資產負債表中股東權益項下，而非損益表；況原告佔其所投資事業之股權皆甚微，當無重大影響力，帳列於短期投資項下並無違誤。被告謂原告利用未實現跌價損失規避稅負云云，不僅不合情理，亦與實情不符。此外，原告若選擇該項跌價損失不列為當年度未分配盈餘之減除項目，以後年度如有再發生短期投資跌價損失之情況，該損失亦不可主張自該年度未分配盈餘項下扣除，此皆有一致性原則之適用，原告實無逃漏稅之誘因。原告申請更正原因，乃肇因於90年度申報未分配盈餘時發現，若全依財政部函釋令，反將造成原告縱算盈餘全數分配，當年度亦須繳納未分配盈餘加徵稅之不合理情形，被告未注意對原告前開不利之情形，逕否准更正之行政行為，不僅違反行政程序法第9 條規定，且其強加原告操縱盈餘規避稅負之論點，亦實不可取。
㈡被告主張之理由：
⒈按「…營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4 條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依…查核準則第111 條之1 第1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除…」「營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第1 號第19條規定，採用成本與市價孰低─總成本與總市價比較方式…評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減項。」「…營利事業短期投資之有價證券，採成本與市價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報時列報；其未申報而申請更正者，如帳上已有記載，參照…稽徵機關應予受理；如帳上未記載，稽徵機關應不予受理。至其回升利益，應配合上開跌價損失認定之準駁，作一致性之處理。」分別為財政部前揭88年函、89.8.1臺財稅第0890453743號函、93.7.22
臺財稅第0930453070號函所規定。另「短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目…」復為財務會計準則公報第1 號「一般公認會計原則彙編」第19條所規定。
⒉揆諸前揭法令，按商業會計處理準則第15條規定「㈠短期投資應採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。」且依所得稅法第48條、同法第44條及查核準則第50條規定，營利事業短期投資之有價證券，其以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更；復依查核準則第63條第2 項規定，營利事業依法提列之各項損失準備，仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失，始予認定。依此，短期投資之有價證券，採成本與市價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業結算申報及未分配盈餘時列報，且一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，其短期投資未實現跌價損益須依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 規定，列為未分配盈餘之計算項目。查原告89年度營利事業所得稅結算申報時所檢附之稅務代理人簽證報告書第7 及14頁業已載明「短期投資跌價損失」之金額為207,958,247 元，91年5 月31日辦理89年度未分配盈餘結算申報時，亦依所得稅法第66條之9 規定將該「短期投資跌價損失」207,958,247 元列為未分配盈餘之減除項目，被告依前揭法令核定，於法有據，符合租稅法定主義。
⒊再查，原告89年度因短期投資總市價低於總成本，帳上認列跌價損失及提列備抵跌價損失207,958,247 元，並申報列為89年度未分配盈餘之減項；90、91年度因短期投資市價回升，帳上各沖銷備抵跌價損失及認列回升利益3,207,069 元、444,489,722 元，依前揭財政部89年函釋規定，應申報列為90、91年度未分配盈餘之加項，並經被告核定在案，惟原告不服，提起訴願後，仍維持原核定。原告轉而申請將89年度未分配盈餘所列短期投資跌價損失變更為0 元，藉此規避90年度以後市價回升利益加徵10% 稅額。因稅法係國家向人民徵收稅賦之依據，原告既已事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，依首揭法令規定及一般公認會計原則於帳上列報短期投資未實現跌價損失，且於未分配盈餘申報書申報短期投資未實現跌價損失，業經被告按申報數核課確定，如允許營利事業事後再選擇不申報該項未實現跌價損失，藉以操縱損益規避稅賦，恐危及租稅之穩定性。
⒋末按，稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還…」該法條所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時，殊難謂為係行為時適用法令錯誤（參照鈞院91年度訴字第2579號判決）。原告及被告於行為時均無適用法令錯誤，參酌上述意旨，自無應予更正之理由，原告所訴，殊無足採。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；…」稅捐稽徵法第28條定有明文。
三、本件原告89年度未分配盈餘申報，原列報「短期投資跌價損失」207,958,247 元，經被告依其申報數核定在案。嗣原告於94年9 月13日具函申請更正該「短期投資跌價損失」為0
元，經被告以以原申報核定並無錯誤，而否准原告所請之事實，為兩造所不爭，並有原告89年度未分配盈餘申報書、被告核定通知書、原告申請書及被告94年11月29日財北國稅審一字第0940243366號函附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：財政部發布之解釋函令內容與現行公認會計原則、查核準則間，尚有歧異，本易使納稅義務人產生混淆，稽徵機關自當給予納稅義務人更正之機會；且短期投資之有價證券按成本與時價孰低法認列之跌價損失，是否列為未分配盈之減項，並非強制規定，納稅義務人自有選擇權，相關法令函釋亦未限制或禁止納稅義務人日後就有關未分配盈餘事項申請更正，原告依稅捐稽徵法第28條規定申請更正，被告否准更正，顯增加法令所無之限制或禁止規定，自應予撤銷等語。故本件厥應審究者，係原告原列報前開減除之「短期投資跌價損失」207,958,247 元，有無適用法令錯誤之情形？
五、經查：
㈠按所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，…」第2 項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰…其他經財政部核准之項目。」係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。故財政部本於前開立法授權，以88年8 月13日台財稅第881935775 號函釋：「…營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4 條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10％營業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第110 條之1 第1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。」應自該函釋發布後，即有適用。
㈡次按，「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；…」及「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，…」分別為所得稅法第44條第1 項及第48條所明定。又營所稅查核準則第50條亦規定：「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。…」另依商業會計處理準則第15條規定：「㈠短期投資應採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。…」是營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低為準估價者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業結算申報及未分配盈餘時列報，且一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依營所稅查核準則第111 條之1 規定列為未分配盈餘之減除項目甚明。
㈢是以，原告於89年度營利事業結算申報時，帳載金額列報「短期投資跌價損失」207,958,247 元，亦於89年度未分配盈餘申報時，依所得稅法第66條之9 規定，將該「短期投資跌價損失」207,958,247 元列為未分配盈餘之減除項目，故被告按其申報數核定，揆諸前規定及函釋意旨，洵無不合，並無適用法令錯誤之情形。況原告既在前開未分配盈餘申報上，將短期投資之有價證券，採成本與時價孰低法估價認列減除其跌價損失，自應同受因此選擇而致之利與不利結果，原告事後主張因財政部前開函釋與一般公認會計原則及查核準則間相歧，致納稅義務人未能正確申報，核屬適用法令錯誤，應准原告申請更正云云，核不足採。
㈣末按，所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文固設有數種方法可供選擇，如所得稅法第22條會計基礎之採用、第44條流動資產估價方法之採用及第51條固定資產折舊方法之採用等。惟就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更，然適用較嚴格之程序規定。故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。準此，短期投資未實現跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目，依前揭說明，係財政部依所得稅法66條之9第2項第10款規定授權所核准之項目，依前開函釋內容及營利事業所得稅查核準則第111條之1用語為「可」、「得」、或「准」字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性。故原告主張短期投資有價證券之跌價損失是否列為計算未分配盈餘之減項，既非強制義務，其自得申請將原已申報未分配盈餘減項之跌價損失更正不予列為未分配盈餘減除項目云云，亦非有據。
六、綜上所述，被告否准原告申請更正89年度未分配盈餘申報書之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 10　　月　 18 　 日第二庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　陳金圍
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 10　　月　 18 　 日書記官 李淑貞