臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

蘇美玲 律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年11月23日府訴字第09421595900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠原告及訴外人張素瓊前於92年5月間自訴外人楊永人買賣取得系爭臺北市○○區○○段3小段517地號土地持分各1/10000；原告及楊永人自張素瓊買賣取得系爭臺北市○○區○○段3 小段519 地號土地持分各1/10000 。另原告、楊永人、張素瓊等三人亦共有彰化縣彰化市○○段南郭小段469-1 地號、彰化市○○段西門小段416-49地號、臺南縣佳里鎮○里段1012-2、1012 -3 地號等4 筆土地，持分比例各分別為9745/10000、144/10000 、111/10000 。原告與其他二人就前揭共有之6 筆土地，於92年6 月10日依民法第824 條及土地登記規則第106 條等規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，復依平均地權條例施行細則第23條規定，分配各共有人取得土地之持分，原告藉此共有土地分割方式取得系爭臺北市○○區○○段3 小段517、519 地號等2 筆土地全部，楊永人及張素瓊則取得彰化縣彰化市○○段南郭小段469-1 地號、彰化市○○段西門小段416-49地號、臺南縣佳里鎮○里段1012-2、1012-3地號等4 筆土地，持分比例均為5652/10000、4348/10000，並藉由地政主管機關按前開共有土地（所有權）分割改算地價，將臺北市○○區○○段3 小段517 、519 地號土地持分9998/10000部分之單位地價（前次移轉現值），分別從56 年7 月及53年7 月之移轉現值每平方公尺新臺幣（下同）605 元及194 元，墊高為每平方公尺74,312元。

㈡嗣原告於93年3月23日出售其所有臺北市○○區○○段3小段517、519地號等2筆持分土地予訴外人張敏雄，因系爭土地前於92年6月10日與其他土地辦理共有物土地分割，經共有物分割改算後之土地現值，每平方公尺計74,312元，被告所屬萬華分處乃以此土地現值作為前次移轉現值，核定系爭土地之土地增值稅274,132 元。嗣經該萬華分處查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，該分處遂以94年2 月17日北市稽萬華甲字第09490036800 號函重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值分別為605 元、194 元，計算系爭土地漲價總數額核定應課徵土地增值稅16,765,110元，扣除原告前已繳納之274,132 元，應補徵土地增值稅16,490,978元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：被告以原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，遂重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值分別為605元、194元，計算系爭土地漲價總數額核定應課徵土地增值稅16,765,110元，扣除原告前已繳納之274,132元，應補徵土地增值稅16,490,978元，是否有據？

四、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈按人民之生存權、工作權及財產權，應予保障，憲法第15條著有明文。是原則上應禁止國家以公權力剝奪或限制人民之財產，而租稅是向人民強制課徵之收入，亦即國家係以課稅權之行使，侵害人民在憲法上所保障之財產權，乃私有財產不可侵犯之例外，故有關租稅之課徵，均應有法律之依據，此乃租稅法律主義之意旨。又憲法第19條雖規定，人民有依法律納稅之義務。惟有關於課稅要件，包括稅捐主體、稅捐客體、稅率及租稅之減免或加重事由等，均應以法律規定之，此有司法院大法官會議釋字第217號解釋意旨可參。是倘無法律依據，行政命令不得為有關課稅要件之規定，此即為法律保留原則於稅法上之具體表現；且違反法律規定之行政命令，亦不生效力，此亦為法律優越原則於稅法上之具體體現。

⒉依土地稅法施行細則第42條第2項及平均地權條例施行細則第65條第1項規定，分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值只須與其分割前應有部分價值相等者，即符合該免徵土地增值稅之要件；如其價值有減少者，亦僅就減少部分課徵土地增值稅，關於土地之性質，是否應稅或免徵或不課徵土地增值稅，並無其他限制或條件。

⒊⑴共有土地分割，不論係法院判決分割或和解或當事人自行協議申請分割，其土地增值稅之核課，應依下列規定辦理：一、數人共有一筆之土地，其照原有持分比例計算所得之價值分割者，依土地稅法施行細則第42條第2項規定，不課徵土地增值稅。惟分割後取得之土地，如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。如屬無補償者，應向取得價值增多者，就其增多價值部分課徵土地增值稅，現行遺產及贈與稅法第7條及土地稅法第5條均有明文規定，財政部71年3月8日台財稅字第31861號函亦有明文。查原告與訴外人楊永人、張素瓊共有坐落彰化市○○段南郭小段469-1地號、彰化市○○段西門小段416-49地號、臺南縣佳里鎮○里段1012-2地號、臺南縣佳里鎮○里段1012-3地號、臺北市○○區○○段3小段517及519地號等多筆土地，三人乃於92年6月間辦理協議分割，此項分割係為法律所允許，又符合土地稅法施行細則第42條第2項及平均地權條例施行細則第65條第1項之規定，且已依前開規定及財政部函釋，就價值減少部分繳納土地增值稅，並辦妥分割登記。

⑵惟財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令，變更土地增值稅漲價總數額之計算基礎，蓋土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，明定土地增值稅課徵對象及其計算方式，係屬租稅法律，不容行政機關擅以行政函釋或命令替代該租稅法律而違法課徵稅捐，違反「租稅法律主義」之原則與精神，且上開規定中關於「土地所有權移轉」並未為任何之原因限縮，因土地分割而辦理之所有權移轉，自亦包含在內，是依上開規定，關於土地漲價總數之計算方式，法律亦為明確之規定，即「規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其「前次移轉現值」，實甚明確。原告出售系爭517、519地號予張敏雄，業於93年4月2日依法繳清依前開規定計算之土地增值稅154,959元及119,173元，有土地增值稅繳款書可憑，依該繳款書上所載，系爭517、519依前開規定計算漲價總數額之原地價分別均為74,312元無誤，原告並已繳納完畢，辦理所有權移轉手續完竣。被告援引財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令，而將系爭517 、519 地號之原規定地價，以前前次移轉之原地價作為漲價數額之計算基礎，違反租稅法律主義，應予撤銷。

⑶況以所有權移轉之「前前次」移轉現值作為土地增值稅漲價總數之計算基礎者，僅有土地稅法第28-2規定，配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是依「明示其一，排除其他」之法則觀之，土地稅法第31條第1項第1款既已明定漲價總數之計算為，規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。實不容被告自行解釋為以「分割前」之移轉現值作為計算基據。

⑷又財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令，所謂「取巧安排形成共有關係」，定義不明、概念不清，並對人民財產之處置及安排，增加法律所無之限制，違反憲法第15條之規定。蓋不動產共有關係之形成，不外因買賣、贈與、繼承…等原因而形成，對於各該不動產所有權應有部分之買賣、贈與等既為法律所允許，更屬民法契約自由之表現，於各該現行法中亦無任何禁止之規定，原告無論基於任何原因、任何時間而取得前開各筆土地之應有部分，於取得後無論是否繼續保持共有或共有人間協議分割，俱係法律所允許，亦無任何一部法律對形成共有形成之原因、時間、應有部分範圍之大小、保持共有之時間與形成共有關係土地之性質，有任何之限制規定，則原告所為之共有物分割，與分割後之移轉，既不違反法律強制禁止規定，即屬合法有效，財政部自行作成解釋，並以一含糊不清「取巧安排形成共有關係」之語，而作為其違法徵稅之依據，實無足採。

⒋「實質課稅原則」，固常為稅捐稽徵機關引用作為課稅之依據，惟此項原則之定義、內涵、認定依據及效果，於相關稅法上並無任何之明文規定，在此情形下，如未嚴加審核，無異聽由稅捐機關任意擴大其行政權，而以行政裁量濫權課徵稅捐，違反租稅法律主義。況憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所指者乃人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐義務，及享有稅捐減免優惠而言，亦即人民僅有於法律所定之範圍內，負繳納稅捐之義務，逾此範圍，即無該項義務之存在；又實質課稅原則作為實現稅捐正義之實質手段，並不能補正課稅構成要件之欠缺，只能在文義可能之範圍內，以目的解釋方法，就稅捐法規採經濟上目的之解釋，但不得逾越法律規定之可能文義範圍，否則即屬假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用，自屬違憲違法。關於土地增值稅之「計算方式」，既已由租稅法律明定為「規定地價後，曾經移轉之土地」，已如前述，則該規定所示之「前次移轉現值」，其可能之文義解釋，應為「當次所有權移轉時之前次移轉現值」，就此亦經被告於93年3月間就本件申報繳納土地增值稅時，核定系爭517地號土地增值稅為154,959元；519地號土地增值稅核定為119,173元，可見其計算基礎確為「當次所有權移轉時之前次移轉現值」，原告並因信賴被告之課稅處分，據以繳納該274,132元，足證被告於財政部作成93年8月11日台財稅字第00000000000號令前，對上開法律規定所認定之文義解釋，即為所有權移轉之「前次」移轉現值」為基據。是以，原告無論辦理共有物分割，或嗣後辦理所有權移轉，對土地稅法規定應納之土地增值稅俱已繳納完竣無誤，被告引用財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令，改變土地增值稅漲價總數額之計算基礎，已然違法，不足維持。

⒌被告據之高雄高等行政法院92年11月11日91年訴字第1137號判決，其基礎事實為配偶間相互贈與之土地，依土地稅法第28條之2規定，自應按第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數，此為法律所明文規定，且與本件基礎事實迥不相同，被告妄為比附援引，實無足採。再者，姑不論土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款就土地漲價總數額之計算方式已為明文之規定，不容被告自行解釋變更。退萬步言，縱認原告申報移轉時，原土地增值稅之計算方式，未能真實反應土地自然之漲價總數，惟被告所為之計算，是否真能反應土地自然漲價之總數，亦值得懷疑。蓋依司法院大法官會議第180號解釋意旨略以，平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項，關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條定無抵觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則等語。土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，則所謂「土地自然漲價之利益」，應指土地所有人於移轉該土地所能獲得自然漲價之利益為據，依被告之計算，原告應繳納之土地增值稅總額即已高達16,765,110元，更遑論原告取得土地所應支付之成本及費用，兩相總合，成本及稅費即高於原告出售系爭土地之總價款，原告有何土地自然漲價之獲利可言。

⒍⑴行政機關對其已為之行政行為發覺有違誤之處分，而自動更正或撤銷者，固非法所不許。惟其自動更正或撤銷，應秉誠信公平之原則，倘有失於此，致損害人民之權益，則難免有權力濫用之嫌，依行政訴訟法第4條第2項規定，應以違法論，此有改制前行政法院79年度判字第2095號判決可資參照。查本件原告於93年3月間申報繳納土地增值稅時，被告依土地稅法核定系爭517地號土地增值稅為154,959元；519地號土地增值稅為119,173元（合計共為274,132元），上開核定係依土地稅法第28條、第31條第1項第1款所為，並無任何違誤存在。況長期以來，全國課稅機關就共有物分割後之土地所有權移轉，均依上開相同標準作為漲價總數之計算基礎，此種長期以來由全國課稅機關採用一致之計算標準所形成之確信，不惟原告一人所單獨認知，即全國納稅義務人，甚至課稅機關亦復如是，則被告於93年6月間對系爭二筆土地所為土地增值稅274,132元之課稅處分，有何違誤而須更正或撤銷。

⑵公法上之信賴利益保護原則，行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，須於不損害當事人正當權利或利益下始得為之（院字第1755號解釋，改制前行政法院54年判字第255號判決、75年判字第1644號判決參照），行政程序法第8條亦規定，行政行為，應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合法之信賴，故除非當事人係以詐術或不正當方法致使行政機關陷於錯誤，否則均得適用信賴保護原則保護其利益，就此亦有行政法院60年判字第746 號判決可資參照。查原告就系爭不動產之買入、分割或售出，依法均須於辦理所有權移轉登記前，由被告核定土地增值稅之稅額，並於繳納完竣或經掣發免稅證明後，始得據以辦理所有權移轉登記，是人民關於私法契約無論如何約定與安排，就必要程序而言，均須經由主管機關核定稅額，並據以繳納，而核定稅額多寡則屬被稅捐稽徵機關法定職權之行使，原告根本毫無置喙之餘地，何能認為原告依法所為之物權變動與稅務申報及繳納，涉有不實或逃漏稅捐之嫌。況倘被告認為原告之行為涉有逃漏稅捐，則被告本於職權即可為立時之處分，何以竟仍審核通過，並核定稅額，掣發繳款書供原告按數繳納。原告辦理系爭土地之移轉與稅捐繳納事宜，既均依規定辦理，亦無利用詐術或任何不正當之方法，縱認財政部作成上開函釋，亟欲推翻長期以來對於無數行政行為，就相同案件所一致形成之法確信，而變更土地增值稅數額之計算基準，原告亦應受有前開信賴原則之保護。

⒎原告基於信賴被告長期以來對於相同案件關於土地增值稅之計算，而以18,420,000元之價格出售系爭517、519號土地予訴外人張敏雄，並按被告核定之土地增值稅額274,132元繳納，完成系爭土地之所有權移轉手續。惟被告竟於前開買賣完成1年以後，始以財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令為據，作成補徵1649,0978元之課稅處分，使原告出售土地之所得18,420,000元扣除全部稅額後之餘額僅為1,654,890元（18,420,000元-274,132元-1,654,890元），等於原告出售面積合計254.63坪之土地（517地號459平方公尺，519 地號353 平方公尺），等於1 坪土地之價格為6,499 元，則原告如何自此種交易中獲得土地漲價之利益，而須繳交如此高額之土地增值稅。況倘被告於原告辦理所有權移轉登記手續前核定之課稅處分，即核定該土地增值稅稅額為16,765,110元，原告當時即能因稅賦計算方式變更致稅額陡增而與買方重新協商，甚或解除契約，均不致受有本件如此高額稅捐繳納義務之損害，惟被告審查核定完成，並作成稅額274,132 元之處分在前，嗣於所有權移轉登記完竣後1 年，始更改為補稅16,765,110元之處分，致使原告遭受此不測之損害，被告所為顯已違反行政程序法第8 條之規定，而屬權力濫用，應予撤銷。

⒏系爭517、519地號土地，原告係於92年6月16日始取得所有權，惟被告係就517地號核課計算自56年7月起；519地號核課計算自53年7月起之土地增值稅，顯無理由。蓋依土地稅法第5條規定，土地增值稅之納稅義務人既為所有權人，則就原告92年6月取得系爭二筆土地前之土地增值稅依法即應向原土地所有權人課徵，豈能向嗣後取得所有權之原告要求繳納前一所有權人應納之稅捐。被告或將辯稱共有物分割非屬上開規定所謂之「移轉」云云，惟查共有物分割，係各共有人將原分別共有之土地，以「交換」之方式，分別取得各筆土地完整而單獨之所有權，並依法辦理「所有權移轉登記」，其「登記原因」固載為：「共有物分割」，惟其原因登載之內容仍不能改變其為所有權移轉之事實，且相對於贈與或遺贈等完全無須由取得權利人負相對給付義務而取得者言，自屬上開規定之「有償移轉」。是本件倘有所謂之土地漲價利益，須依法課徵土地增值稅，被告自應向原所有權人課徵至原告取得所有權之92年6月以前之部分，殊無理由核課原告繳納該16,490,978元之土地增值稅云云。

⒐提出本件訴願決定書、土地增值稅繳款書及買賣契約書等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈原告主張其交易過程符合法律規定乙節，卷查原告及訴外人張素瓊前於92年5月間，自訴外人楊永人買賣取得系爭臺北市○○區○○段3小段517地號土地持分各1/10000 ；原告及楊永人自張素瓊買賣取得同小段519地號土地持分各1/10000。另原告、張素瓊、楊永人等3人亦共有彰化市○○段南郭小段469-1地號、同市○○段西門小段416-49地號及臺南縣佳里鎮○里段1012-2、1012-3等地號4筆土地，持分比例分別為9745/10000、144/10000及111/10000。是原告與其他2人就前揭共有之6筆土地，於92年6月10日依民法第824條及土地登記規則第106條等規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，復依平均地權條例施行細則第23條規定分配各共有人取得土地之持分，原告藉共有土地分割方式取得系爭臺北市○○區○○段3小段517、519地號等2筆土地全部，楊永人及張素瓊則取得彰化市○○段南郭小段469-1地號、同市○○段西門小段416-49地號及臺南縣佳里鎮○里段1012-2、1012-3等地號等4筆土地，持分比例均為5652/10000、4348/10000，並藉由地政主管機關按首揭共有土地（所有權）分割改算地價，將臺北市○○區○○段3小段517、519地號土地持分9998/10000部分之單位地價（前次移轉現值），分別從56年7 月及53年7月之移轉現值每平方公尺605 元及194 元，墊高為每平方公尺74,312元，此有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記簿謄本、臺北市政府地政處地價改算通知書等影本資料附卷可參。

⒉原告於短期間創造共有關係，再辦理共有物分割，藉以墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅。被告所屬萬華分處依土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令略以，原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏等語，重新核算系爭土地分割改算前之前次移轉現值分別每平方公尺605元及194元計算漲價總數額課徵土地增值稅，並補徵土地增值稅，並無不合。

⒊原告主張被告違反實質課稅原則、租稅法律原則及原告並無自然漲價利益等節。按為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。…，平均地權條例第35條定有明文。本件系爭該土地現值申報案並非該筆土地之自然漲價，而係由原告刻意墊高，藉由地政機關分割改算地價規定，以逃漏系爭土地之土地自然漲價數額，原告上述所為顯屬脫法行為，且違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明，稅捐稽徵機關自得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，並無違反租稅法定主義。又上開見解，亦經高雄高等行政法院92年11月11日91年訴字第1137號判決中載明。另按最高行政法院94年判字第909號判決略以，四、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。司法院釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（本院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」。倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象等語之意旨，仍應本諸事件事實上存在之實質核定課稅事實，是以原核定補徵稅額處分並無違誤，原告之主張，核不足採。

⒋原告主張原所有系爭萬華區○○段○○段517、519地號土地買賣之總價額為1842萬元，而被告所屬萬華分處補徵之土地增值稅高達1600餘萬元，原告未受有實質利益卻繳交高達1600餘萬元之土地增值稅補充說明乙節，按土地稅法第28條、第31條第1項第1款、同法施行細則第47條等規定，土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。共有土地分割登記後再行申報移轉案件，依平均地權條例施行細則第23條規定，於一般正常情形下，地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，於慣例上均以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟核稅乃稅捐機關之職權，稽徵機關應依漲價歸公原則核實計徵土地增值稅，其原依地政機關分算之前次移轉現值數額核算土地增值稅，嗣稅捐稽徵機關若查得納稅人藉共有土地分割以墊高依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，而有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1 次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦，而移轉之價格係屬私權事項，與本件無涉；另依土地稅法第5 條規定，本件應向原告補徵土地增值稅稅額16,490,978元，洵屬有據。

⒌上揭財政部函釋係闡釋土地稅法第28條及第31條之法規真意，依司法院大法官釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，該函釋規定並非法規，原告主張違反租稅法律主義乙節自不足採。從而，被告所屬萬華分處依實質課稅原則及租稅公平原則，按土地稅法第28條、31條及前揭財政部令規定，補徵系爭土地之土地增值稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合。從而，被告94年7月4日北市稽法甲字第09460839600號復查決定，揆諸前揭規定，並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤，敬請明察並駁回原告之訴。

⒍本件原告另有出售其所有臺北市○○區○○段3小段710地號土地，亦因係藉共有土地分割方式，墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，遂按財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋，核定補徵該筆土地增值稅2,031,416元，惟原告仍表不服，經原告提起行政救濟現於行政訴訟中（大院審理文號95年1月20日院百審四股95訴00193字第095001676 號），並此敘明等語。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1 項第2 款改良土地之改良費用或同條第3 項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4 項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前1 年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……前項第1款 所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」；「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」，土地稅法第28條前段、第28條之2 、第31條第1 項、第2 項及第32條各定有明文。次按「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」；「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」，土地稅法施行細則第42條及第47條各定有明文。再按「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」，民法第824 條第1 項定有明文。又按「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」，土地登記規則第106 條定有明文。另按為「實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」；「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」，平均地權條例第35條前段、第35 條 之2 及第36條第1 項各定有明文。復按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後1 次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」；「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，行為時平均地權條例施行細則第23條及第24條亦各定有明文。另共有土地所有權分割改算地價原則第2 點略以，多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近1 次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1 次申報地價計算公式：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後1 次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。…。再者財政部81年7 月6 日臺財稅第810238739 號函釋略以，共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平 方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報；財政部93年8 月11日臺財稅第00000000000 號令釋略以，主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。

二、㈠本件原告及訴外人張素瓊前於92年5月間自訴外人楊永人買賣取得系爭臺北市○○區○○段3小段517地號土地持分各1/10000；原告及楊永人自張素瓊買賣取得系爭臺北市萬華區○○段○○段519地號土地持分各1/10000。另原告、楊永人、張素瓊等三人亦共有彰化縣彰化市○○段南郭小段469-1 地號、彰化市○○段西門小段416-49地號、臺南縣佳里鎮○里段1012-2、1012 -3 地號等4 筆土地，持分比例各分別為9745/10000、144/10000 、111/10000 。原告與其他二人就前揭共有之6 筆土地，於92年6 月10日依民法第824 條及土地登記規則第106 條等規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，復依平均地權條例施行細則第23條規定，分配各共有人取得土地之持分，原告藉此共有土地分割方式取得系爭臺北市○○區○○段3 小段517 、519 地號等2 筆土地全部，楊永人及張素瓊則取得彰化縣彰化市○○段南郭小段469-1 地號、彰化市○○段西門小段416-49地號、臺南縣佳里鎮○里段1012-2、1012-3地號等4 筆土地，持分比例均為5652/10000、4348/10000，並藉由地政主管機關按前開共有土地（所有權）分割改算地價，將臺北市○○區○○段3 小段517 、519 地號土地持分9998/10000 部分之單位地價（前次移轉現值），分別從56年7 月及53年7 月之移轉現值每平方公尺605 元及194 元，墊高為每平方公尺74,312元。

㈡嗣原告於93年3月23日出售其所有臺北市○○區○○段3小段517、519地號等2筆持分土地予訴外人張敏雄，因系爭土地前於92年6月10日與其他土地辦理共有物土地分割，經共有物分割改算後之土地現值，每平方公尺計74,312元，被告所屬萬華分處乃以此土地現值作為前次移轉現值，核定系爭土地之土地增值稅274,132 元。嗣經該萬華分處查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，乃認為原告係取巧規避土地增值稅，該分處遂以94年2 月17日北市稽萬華甲字第09490036800 號函重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值分別為605 元、194 元，計算系爭土地漲價總數額核定應課徵土地增值稅16,765,110元，扣除原告前已繳納之274,132 元，應補徵土地增值稅16,490,978元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有系爭2 筆土地增值稅（土地現值）申報書、臺北市都市土地卡、土地登記簿謄本、臺北市政府地政處地價改算通知書、上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。

三、原告主張財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋，變更土地增值稅漲價總數額之計算基礎，而土地稅法第28條前段、第31條第1 項第1 款等規定，已明定土地增值稅課徵對象及其計算方式，其屬於租稅法律，不容行政機關擅以行政函釋或命令替代該租稅法律，否則即違法課徵稅捐，違反「租稅法律主義」之原則與精神，且上開規定關於「土地所有權移轉」，並未為任何之原因限縮，因土地分割而辦理之所有權移轉，自亦包含在內，被告援引前開令釋，而將系爭517 、519 地號之原規定地價，以前前次移轉之原地價作為漲價數額之計算基礎，違反租稅法律主義；原告無論辦理共有物分割，或嗣後辦理所有權移轉，對土地稅法規定應納之土地增值稅，俱已繳納完竣無誤；依被告之計算，原告應繳納之土地增值稅總額即已高達16,765,110元，再加上原告取得土地所應支付之成本及費用，成本及稅費即高於原告出售系爭土地之總價款，原告有何土地自然漲價之獲利可言；又原告於93年3 月間申報繳納土地增值稅時，被告依土地稅法核定系爭517 地號土地增值稅為154,959 元；519 地號土地增值稅為119,173 元（合計共為274,132 元），上開核定係依土地稅法第28條、第31條第1 項第1 款所為，並無任何違誤而須更正或撤銷，而原告基於信賴被告長期以來對於相同案件關於土地增值稅之計算，而以18,420,000元之價格出售系爭517 、519 號土地予訴外人張敏雄，並按被告核定之土地增值稅額274,132 元繳納，完成系爭土地之所有權移轉手續，惟本件被告作成補徵1649,0978 元之課稅處分，使原告出售土地之所得18,420,000元扣除全部稅額後之餘額僅為1,654,890 元，則原告如何自此種交易中獲得土地漲價之利益，而須繳交如此高額之土地增值稅；是以原處分已違反行政程序法第8條 之規定，而屬權力濫用；原告係於92年6 月16 日 始取得系爭517 、519 地號土地所有權，惟被告就517 地號核課計算自56年7 月起，519 地號核課計算自53年7 月起之土地增值稅，顯無理由；且本件倘有所謂之土地漲價利益，須依法課徵土地增值稅，被告自應向原所有權人課徵至原告取得所有權之92年6 月以前之土地增值稅云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱原告於短期間創造共有關係，再辦理共有物分割，藉以墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，依土地稅法第28條、第31條及財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋，重新核算系爭土地分割改算前之前次移轉現值分別每平方公尺605 元及194 元計算漲價總數額課徵土地增值稅，並補徵土地增值稅，並無不合；本件系爭該土地現值申報案並非該筆土地之自然漲價，而係由原告刻意墊高，藉由地政機關分割改算地價規定，以逃漏系爭土地之土地自然漲價數額，原告上述所為顯屬脫法行為，且違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明，稅捐稽徵機關自得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，並無違反租稅法定主義；土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1 次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，而移轉之價格係屬私權事項，與本件無涉；另依土地稅法第5 條規定，本件應向原告補徵土地增值稅稅額16,490,978元，洵屬有據等語，資為爭議。

四、按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官釋字第420號著有解釋。故租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

五、復按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之；為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅，為憲法第143條及平均地權條例第35條前段所明定，則土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公之原則。又已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值，土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款亦各定有明文。本件原告與楊永人、張素瓊間有關系爭土地之移轉及分割，本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以符租稅公平之原則。

六、經查，依前述系爭土地之移轉及分割過程觀之，原告係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且原告藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，以達其之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係原告以上開方法刻意墊高，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被告依前揭土地稅法之規定，以共有物分割改算前之移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤（最高行政法院94年判字第909 號及95年判字第1437號判決意旨，亦同此見解）。原告主張被告未依租稅法律而違法課徵稅捐，違反租稅法律主義之原則與精神，且土地稅法關於「土地所有權移轉」並未為任何之原因限縮，因土地分割而辦理之所有權移轉，自亦包含在內，其未規避土地增值稅云云，並非可採。

七、又原告主張被告引用財政部93年8月11日臺財稅字第00000000000 號令釋，作為課徵本件土地增值稅之依據，係以行政裁量濫權課徵稅捐云云；惟查，行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287 號解釋意旨可參。前開財政部之令釋，觀其釋示之內容，係在闡釋土地稅法相關法規之原意，故應認為被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，自無違反租稅法律主義之問題，且與法律不溯及既往原則無涉。原告上開主張，容有誤解。

八、原告復主張其基於信賴被告長期以來對於相同案件關於土地增值稅之計算，而以18,420,000元之價格出售系爭517 、519 號土地予訴外人張敏雄，並按被告核定之土地增值稅額274,132 元繳納，完成系爭土地之所有權移轉手續，惟本件被告作成補徵1649,0978 元之課稅處分，使原告出售土地之所得18,420,000元扣除全部稅額後之餘額僅為1,654,890 元，則原告如何自此種交易中獲得土地漲價之利益，而須繳交高額之土地增值稅，原處分已違反行政程序法第8 條誠信原則之規定；且原告係於92年6 月16 日 始取得系爭517 、519 地號土地所有權，本件系爭土地倘有漲價利益，須依法課徵土地增值稅，被告自應向原所有權人課徵至原告取得所有權之92年6 月以前之土地增值稅云云。惟按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」等方式，並利用地政機關改算地價後，使系爭土地土地登記簿謄本登載之前次移轉現值隨之墊高，以達其規避土地增值稅之目的，此種規避稅捐之行為，揆諸前開說明，尚無適用信賴保護原則之餘地。又共有土地經分割後，取得特定部分土地之原共有人，在該筆土地之法律上地位，已成為單獨之所有權人，概括承受該筆土地之權利義務；倘其再出售移轉該筆土地，因此產生之土地增值稅負擔，依土地稅法第5 條第1 項第1 款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」，取得該筆土地之人，乃成為原所有權人即土地增值稅之納稅義務人，此乃土地增值稅之法定義務人；至於共有土地之分割，各共有人之間視為「有償移轉」，依有償行為「瑕疵擔保」之法理，各共有人對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任（民法第825 條參照），惟此乃私法行為當事人間如何調整損益之內部關係，與稅捐之公法關係尚無關涉；故取得該筆土地依法應繳納土地增值稅之人，在稅捐之法律關係上，自不得再要求其他原共有人分擔其稅捐義務。原告上開主張，依據前揭規定及說明，亦非可採。

九、從而，被告以原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅為由，重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值分別為605元、194元，計算系爭土地漲價總數額核定應課徵土地增值稅16,765,110元，扣除原告前已繳納之274,132元，應補徵土地增值稅16,490,978元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文