臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第00207號

• 裁判案由: 營業稅及稅捐稽徵法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 10 月 03 日
• 法官: 王立杰、周玫芳、劉錫賢
• 當事人: 甲○○○○、財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00207號
原　　　告　甲○○○○
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　王東山　律師
複　代理人　李美寬　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年11月29日臺財訴字第09400508910 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）89年5 月1 日起至91年8 月31日止，向訴外人李哲清承租坐落基隆市○○區○○路287 、289 、291 號2 樓房屋（下稱系爭房屋），取具非實際交易對象民眾興業股份有限公司（88年10月前為民眾日報社股份有限公司）所開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）2,800,000 元，營業稅額140,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告所屬信義稽徵所查獲，因違反營業稅法第19條第1 項第1 款規定，核定補徵營業稅額140,000 元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額2,800,000 元處5%罰鍰計140,000 元（下稱原核定處分）。原告不服，申請復查，經被告以94年8 月4 日北區國稅法一字第0940022850號復查決定予以駁回（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定、原處分及原核定處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈依司法院釋字第275 號及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）62年度判字第30號判例意旨觀之，行政罰仍應以故意或過失為責任條件，若行為人無故意或過失，即不應受罰。
⒉原告所承租之系爭房屋，按建物登記謄本所載之所有權人係民眾日報社，並非訴外人李哲清個人所有，且民眾日報社之組織型態業已改為具有法律上人格之民眾興業股份有限公司。
⒊查李哲清曾分別於92年1 月3 日、94年1 月21日及94年12月16日申請基隆市信義地政事務所更正其為系爭房屋之所有權人，惟基隆市信義地政事務所認此有違登記之同一性而不予受理，是系爭房屋之所有權人登記為民眾日報社，即「民眾興業股份有限公司」，而非李哲清甚明。
⒋被告辯稱李哲清曾向地政機關申請更名，故認原告明知系爭房屋係李哲清所有云云，實非可採，因李哲清與原告並不相干，其對系爭房屋歸屬何人之主觀認定，並不等同原告之主觀認定，且上述情事發生於92年以後，均晚於本件租賃關係發生之時間，被告不應逕以嗣後發生之事，推論原告於89年間承租系爭房屋已明知該所有權歸屬李哲清。⒌依土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力」，次按「土地法第三十六條所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力，故第三人信賴登記，而取得土地權利時，不因登記原因之無效或撤銷而被追奪」，司法院28年院字第1919號解釋著有明文，既系爭房屋之所有權人登記為民眾日報社，而原告因信賴該登記遂向該報社組織型態變更後之民眾興業股份有限公司承租系爭房屋，自屬善意第三人，而應受到保障，況李哲清於代表民眾興業股份有限公司與原告訂立租賃契約時，曾提出由民眾興業股份有限公司出具之同意書一份，其內載有：「本公司所有座落於基隆市○○路二八七、二八九、二九一號房屋同意由李哲清先生出租」，原告見前開同意書及建物登記簿之記載，遂確信系爭房屋屬民眾興業股份有限公司所有，且民眾興業股份有限公司業已授權李哲清將系爭房屋出租予原告，就收受原告所繳納之租金一事依法申報營業稅在案，並依法開立統一發票予原告，若系爭房屋非民眾興業股份有限公司出租予原告者，何以民眾興業股份有限公司會開立統一發票，並將租金收入申報營業稅？此均足證民眾興業股份有限公司已承認系爭房屋乃其所有，且將之出租予原告，原告認民眾興業股份有限公司為系爭房屋之出租人實有所據，並已盡注意義務，自無任何過失。
⒍另被告辯稱同意書乃原告臨訟提出，並非真正云云，亦屬無據，經查鈞院向臺灣基隆地方法院公證處函調之89年度公字第271 號房屋租賃案件卷證確留存有此同意書，足證李哲清於代表民眾興業股份有限公司與原告訂立租賃契約時，確曾提出由民眾興業股份有限公司出具之同意書，絕非原告嗣後臨訟提出。至於系爭房屋租賃契約及公證書以李哲清為出租人，乃因原告不熟稔法律，故認民眾興業股份有限公司既已同意李哲清代為出租，如此為之應無不可，何況承租亦非以原告名義，乃係以原告之代表人乙○○名義簽訂，足徵當初簽訂房屋租賃契約及請求公證時，原告確實分不清法人與自然人在法律上之定義，絕非訂約當時即明知系爭房屋之所有人為李哲清。
⒎雖民眾興業股份有限公司於92年3 月25日曾以民（股）興字第9206號函謂「查該三筆房產因土地與房屋產權各隸屬不同單位，本公司財產目錄並未列入在內」云云，惟查，該函亦同時表示：「因時日久遠難以察考，且又行政人員數度易人，公司內已無該案相關資料可稽」等語，故前開函件並未明確表明系爭房屋非民眾興業股份有限公司所有，是被告以前開函件謂民眾興業股份有限公司未認系爭房屋為其所有云云，實無理由。末查，既建物登記謄本所載之所有權人係民眾日報社，即民眾興業股份有限公司，且民眾興業股份有限公司亦曾出具之同意書，同意系爭房屋由李哲清出租，並依法開立統一發票予原告，是原告因此而確信系爭房屋屬民眾興業股份有限公司所有，遂向其承租系爭房屋，並持民眾興業股份有限公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並無任何過失責任可言，是參諸司法院釋字第275 號解釋意旨，原告自不應受罰，惟原處分核定原告應補徵營業稅額140,000 元，並處罰鍰140,000 元，於法實有未合。
（二）被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」為行為時營業稅法及加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項第1 款及第35條第1 項前段所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。又「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件…2.有進貨事實者：（1 ）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2 ）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」為財政部83年7
月9 日臺財稅第831601371 號函釋在案。
⑵原告略以，系爭房屋按建築物登記謄本所載之所有權人為「民眾日報社」，並非訴外人李哲清個人所有，民眾日報社後改組為具有法律上人格之民眾公司，所有權人則為該公司。且李哲清代表民眾興業股份有限公司與原告訂立租賃契約時，亦提出民眾興業股份有限公司同意書同意由李哲清出租，民眾公司雖表示系爭房屋未列入公司財產目錄中，但亦未明確表示系爭房屋非其所有，故系爭房屋確為民眾興業股份有限公司出租予原告等，茲為爭議。
⑶系爭房屋原始登記為獨資之「民眾日報社－管理人李瑞標」所有，民眾日報社之組織型態雖已改為具有法律上人格之「民眾興業股份有限公司」，惟依基隆市信義地政事務所建築物登記簿謄本所載，系爭房屋並未移轉登記予民眾興業股份有限公司，復依民眾興業股份有限公司92年3 月25日函復被告略以：「一、有關66年間民眾日報社改組為股份有限公司，本公司創辦人李前董事長瑞標君是否將坐落基隆市○○路287 、289 及291 號3
棟房屋折算其投資額轉予民眾日報社股份有限公司案；因時日久遠難以查考，且又行政人員數度易人，公司內已無該案相關資料可稽，故本公司目前並無文件可茲證明本公司創辦人李瑞標將該3 筆房屋折算其投資額轉予民眾日報社股份有限公司。二、查該3 筆房屋因土地與房屋產權各隸屬不同單位，本公司財產目錄並未列入在內。」證實其財產目錄並未列有系爭房屋，民眾興業股份有限公司亦未認為系爭房屋為其所有，故系爭房屋既迄未移轉登記予民眾興業股份有限公司，於民眾日報社資本主李瑞標86年8 月8 日死亡後，應由李哲清等人繼承，與民眾興業股份有限公司並無涉。
⑷次查原告提示租賃契約書及查獲租賃公證書，李哲清均係以個人之名義而非以代理人名義出租，原告雖提出民眾公司出具由李哲清出租之同意書，惟系爭房屋既非民眾公司所有，該公司當無權委任李哲清出租事宜；原告取具非實際交易對象民眾興業股份有限公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額140,000 元，核定補徵原告營業稅額140,000 元，並無不合。
⒉違反稅捐稽徵法裁處罰鍰部分：本件原告於89年5 月1 日起至91年8 月31日止承租房屋，取具非實際交易對象民眾公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，業如前述。被告就原告未依規定取得憑證按查明認定之總額2,800,000 元，依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰計140,000 元，並無不合。綜上所述，原告之主張為無理由，原處分及訴願決定亦無不當。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告所承租之系爭房屋，按建物登記謄本所載之所有權人係民眾日報社，並非訴外人李哲清個人所有，且民眾日報社之組織型態業已改為具有法律上人格之民眾興業股份有限公司。且李哲清曾向基隆市信義地政事務所申請更正其為系爭房屋之所有權人，惟基隆市信義地政事務所認此有違登記之同一性而不予受理，是系爭房屋之所有權人登記為民眾日報社，即「民眾興業股份有限公司」，而非李哲清甚明。另李哲清與原告並不相干，其對系爭房屋歸屬何人之主觀認定，並不等同原告之主觀認定，且上述情事發生於92年以後，均晚於本件租賃關係發生之時間，被告不應逕以嗣後發生之事，推論原告於89年間承租系爭房屋已明知該所有權歸屬李哲清。又系爭房屋之所有權人登記為民眾日報社，而原告因信賴該登記遂向該報社組織型態變更後之民眾興業股份有限公司承租系爭房屋，自屬善意第三人，而應受到保障，況李哲清於代表民眾興業股份有限公司與原告訂立租賃契約時，曾提出由民眾興業股份有限公司出具之同意書，並就收受原告所繳納之租金一事依法申報營業稅在案，足證民眾興業股份有限公司已承認系爭房屋乃其所有，且將之出租予原告，原告認民眾興業股份有限公司為系爭房屋之出租人，自無任何過失。至於系爭房屋租賃契約及公證書以李哲清為出租人，乃因原告不熟稔法律，故認民眾興業股份有限公司既已同意李哲清代為出租，如此為之應無不可。再民眾興業股份有限公司於92年3 月25日民（股）興字第9206號函亦同時表示：「因時日久遠難以察考，且又行政人員數度易人，公司內已無該案相關資料可稽」等語，故前開函件並未明確表明系爭房屋非民眾興業股份有限公司所有，是被告以前開函件謂民眾興業股份有限公司未認系爭房屋為其所有云云，實無理由。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：系爭房屋原始登記為獨資之「民眾日報社－管理人李瑞標」所有，民眾日報社之組織型態雖已改為具有法律上人格之「民眾興業股份有限公司」，惟依基隆市信義地政事務所建築物登記簿謄本所載，系爭房屋並未移轉登記予民眾興業股份有限公司，復依民眾興業股份有限公司92年3 月25日函，證實其財產目錄並未列有系爭房屋，民眾興業股份有限公司亦未認為系爭房屋為其所有，故系爭房屋既迄未移轉登記予民眾興業股份有限公司，於民眾日報社資本主李瑞標86年8 月8 日死亡後，應由李哲清等人繼承，與民眾興業股份有限公司並無涉。又原告提示租賃契約書及查獲租賃公證書，李哲清均係以個人之名義而非以代理人名義出租，原告雖提出民眾公司出具由李哲清出租之同意書，惟系爭房屋既非民眾公司所有，該公司當無權委任李哲清出租事宜；原告取具非實際交易對象民眾興業股份有限公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額140,000 元，經被告核定補徵營業稅額140,000 元，並依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰計140,000 元，均無不合等語，資為抗辯。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1 、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。…營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」分別為營業稅法第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項第1 款、第3 項、第33條及第35條第1 項前段所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦經稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段、稅捐稽徵法第44條復規定甚明。另「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件…2.有進貨事實者：（1 ）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2 ）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」亦經財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函釋在案。上開有關取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報所得扣抵原則之函釋，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
五、上開事實概要欄除「民眾興業股份有限公司為非實際交易對象」、「原告有本件違章行為之故意或過失」外所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、被告93年度財營業字第Ｚ000 0000000000 號處分書、基隆市信義地政事務所92年1月10日基信地所一字第0084號函、94年1 月27日基信地所一字第0940000504號函；民眾興業股份有限公司92年3 月25日民股興字第9206號函、臺灣基隆地方法院公證處89年4 月12日89年度公字第0271號公證書、89年度、90年度、91年度、93年度營業人銷售額與稅額申報書、89年度營業稅核定稅額繳款書及違章案件罰緩繳款書、88年度基隆市稅捐稽徵處房屋稅繳款書、88年度至91年度民眾興業股份有限公司銷項去路明細、李哲清個人租賃所得資料明細表、原告申報書年度查詢表、進銷發票明細查詢、逐筆發票明細查詢、民眾興業股份有限公司同意書、原告復查申請書、原告與李哲清之租賃契約書、系爭房屋建物登記謄本、建築改良物所有權狀等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點在於：原告所承租系爭房屋之所有權人為何？原告實際交易對象為何？原告持民眾興業股份有限公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵稅額，是否適法？原告是否具故意過失？被告所核定補徵稅額及罰緩，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「出租他人之物係債權行為、負擔行為，即以發生債務關係（給付義務）之法律行為，僅出租人負有交付租賃物於承租人使用、收益之義務，而承租人負有給付租金之義務（民法第四二一條）。並非物權行為、處分行為，即直接使標的物之權利發生得喪變更之法律行為，例如：出賣人以移轉所有權之意思，將動產交付於買受人（民法第七六一條），為不動產所有權移轉登記（民法第七五八條）均是。為負擔行為之人，不以對標的物有處分權為前提，而為處分行為之人對標的物則須有處分權，否則其處分行為無效或效力未定，故出租他人之物，其租賃契約自屬有效，對於有效之契約，公證人應予公證。」司法院84年10月第6 期公證實務研究會公證法律問題研究（二）結論可資參照。是以，物之出租人不以所有權人為限，且實務上其所簽訂之租賃契約亦可辦理公證。經查，本件系爭房屋之租賃契約係訴外人李哲清於89年4 月12日，以自己之名義擔任出租人與原告之代表人乙○○所共同簽訂，並於同日向臺灣基隆地方法院公證處請求辦理房屋租賃之公證，有原告提示之房屋租賃契約書及公證書附原處分卷可參，並經本院調閱上開法院89年度公字第271 號公證卷宗查證屬實。依照前開說明，物之出租人既不以所有權人為限，且其所簽訂之租賃契約亦可辦理公證，則訴外人李哲清自為上開經公證租賃契約之出租人，於法並無不合。從而，就本件系爭房屋之租賃關係而言，原告之實際交易對象應為李哲清，並無疑義。
（二）次按，獨資行號本身並無法律上人格，無權利能力，故不得享受權利、負擔義務。是以獨資行號名義對外之法律行為，其法律效果實際上仍歸屬於獨資事業主本人，最高法院著有42年臺抗字第12號、43年臺上字第601 號判例可資參照。經查，系爭房屋原始登記為獨資之「民眾日報社」所有，其間「民眾日報社」之組織型態雖先後於66年8 月26 日 及88年10月間更改為具有法人人格之「民眾日報社股份有限公司」、「民眾興業股份有限公司」，惟該房屋則始終登記在「民眾日報社」名下未有變更，嗣因民眾日報社管理人李瑞標於86年8 月8 日死亡後，依上開判例意旨，系爭房屋即由李瑞標之繼承人李張桂香、李哲朗、李淑媛、李淑華、李婉貞、李淑慧、李哲清等人所共同繼承等情，分別有基隆市信義地政事務所建築物登記簿謄本、系爭房屋之所有權狀、行政院新聞局84年7 月18日強版二字第11853 號函、本院94年4 月21日93年度訴字第309 號判決書、被告92年3 月18日北區國稅法二字第0920011106號函等件在卷足憑。且民眾興業股份有限公司曾以92年3
月25日民（股）興字第9206號函覆被告略以：「一、有關六十六年間民眾日報社改組為股份有限公司，本公司創辦人李前董事長瑞標君是否將坐落基隆市○○路二八七、二八九及二九一號三棟房屋折算其投資額轉予民眾日報社股份有限公司案；因時日久遠難以查考，且又行政人員數度易人，公司內已無該案相關資料可稽，故本公司目前並無文件可茲證明本公司創辦人李瑞標將該三筆房屋折算其投資額轉予民眾日報社股份有限公司。二、查該3 筆房屋因土地與房屋產權各隸屬不同單位，本公司財產目錄並未列入在內。」民眾興業股份有限公司亦坦承並無證據證明系爭房屋為伊所有，且未將之列入財產目錄內，系爭房屋既未移轉登記予民眾興業股份有限公司所有，則民眾日報社資本主李瑞標於86年8 月8 日死亡後，自應由李哲清等人共同繼承，當與民眾興業股份有限公司無涉。另訴外人李哲清曾於94年1 月21日填具申請書向基隆市信義地政事務所申請將系爭房屋所有權人更正為上開繼承人，亦有上開事務所94年1 月27日基信地所一字第0940000504號函附原處分卷可參。顯見訴外人李哲清非但以自己名義擔任出租人與原告之代表人乙○○簽訂上開房屋租賃契約書，更係本於所有權人之意為之。由此，適足印證原告承租系爭房屋之實際交易對象確為李哲清無疑。
（三）退萬步言之，縱認因李哲清與原告訂立系爭租賃契約時，曾提出由民眾興業股份有限公司出具之同意書，致原告主觀上無法明確判斷出租人是否為李哲清本人屬實。然按，獨資行號本身並無法律上人格，無權利能力，故不得享受權利、負擔義務，而以獨資行號名義對外之法律行為，其法律效果實際上仍歸屬於獨資事業主本人，已如前述。經查，本件原告與李哲清就系爭房屋之租賃契約辦理公證時，李哲清所提出建物所有權狀、建築改良物所有權狀均明確記載系爭房屋之所有權人為「民眾日報社」，甚且系爭房屋88年度房屋稅繳款書記載納稅義務人為「民眾日報報社發行人李瑞標」，有上開法院89年度公字第271 號公證卷宗所附之上述文件可資參照，原告於辦理前開租賃契約公證時難謂未發現。就其形式外觀或營業型態而言，「民眾日報社」或「民眾日報報社發行人李瑞標」，皆與原告取得系爭發票之對象民眾興業股份有限公司有顯著不同，衡諸一般生活經驗及社會常情，原告簽約之代表人乙○○當可清楚辨識其間之差異。且依照上開說明，系爭房屋之所有權應歸屬獨資事業主本人即自然人所有，絕不可能由公司法人取得其所有權，原告之代表人乙○○亦應有相當之智識能力辨別，縱無此能力，亦非不可於發現有異時求助於其他專業人員。因此，原告縱然取得載有：「本公司所有座落於基隆市○○路二八七、二八九、二九一號房屋同意由李哲清先生出租。同意人：民眾興業股份有限公司（原民眾日報社股份有限公司）」之同意書，然在有能力清楚判斷系爭房屋之情況下，竟猶收取民眾興業股份有限公司所開立銷售額合計2,800,000 元之統一發票，其縱無故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。
（四）就本件租賃契約而言，原告之實際交易對象既為李哲清，已如前述，則原告自應依法向李哲清取得統一發票作為進項憑證，然卻向無關之第三人民眾興業股份有限公司取具銷售額合計2,800,000 元之統一發票，並持以申報扣抵當期銷項稅額，自已違反營業稅法第19條第1 項第1 款規定，則被告依照上開規定及函釋意旨，核定補徵原告營業稅額140,000 元，即非無據。又本件原告自非實際交易對象民眾興業股份有限公司取銷售額合計2,800,000 元之統一發票，並持以申報扣抵當期銷項稅額，縱無違反稅捐稽徵法第44條所規定「營利事業依法應自他人取得憑證而未取得」之故意，然原告上開未依法自實際交易對象取得開立之憑證申報扣抵案件，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，亦經主管機關財政部證券管理委員會作成相關具有解釋性質之函釋在案，亦如前述。原告於申報扣抵時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶有非法扣抵之情形，自難謂無違反上開稅捐稽徵法第44條過失。從而，被告依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額2,800,000 元處5%罰鍰計140,000 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
七、綜上所述，被告以原告取具非實際交易對象民眾興業股份有限公司所開立銷售額合計2,800,000 元之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額140,000 元，違反營業稅法第19條第1 項第1 款規定，核定補徵營業稅額140,000 元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額2,800,000 元處5%罰鍰計140,000 元，其認事用法均無違誤，原處分及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、末按，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，於核定稅額通知書所載繳納期間屆滿或核定稅額通知書送達後30日內申請復查；納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，亦得依法提起訴願及行政訴訟，分別為稅捐稽徵法第35條第1 項及第38條第1 項所明定。依我國通說及實務見解，向來認為上開復查決定為稅捐稽徵機關自我審查之機制，即行政機關內部之監督規範，因此若已透過復查程序，並經稅捐稽徵機關作成決定，則上開條文中所稱核定稅捐處分，自已為復查決定所吸附，並無單獨存在之必要，蓋因原不利納稅義務人之核定稅捐處分若經復查決定所撤銷，即已不復存在，當無成為訴願或訴訟客體之可能性；若為復查決定所維持，則以該復查決定為訴願或起訴之對象即可，自無再針對原核定稅捐處分為救濟之必要。職是之故，原告起訴聲明請求將原核定處分一併撤銷，即屬無據，應併予駁回，附此敘明。
九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 10　　月　　3　　 日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 10　　月　　3　　 日書記官 林佳蘋