臺北高等行政法院判決

原告

台灣國際航電股份有限公司

代表人

甲○○董事長）住

訴訟代理人

鍾凱勳律師

訴訟代理人

孫千蕙律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4 月27日台財訴字第09500097600 號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）808,120,750 元、適用投資抵減之研究與發展支出39,930,995元及可抵減稅額7,986,199 元、建立國際品牌形象支出160,399,580 元及可抵減稅額24,059,937元。原告嗣於89年7 月10日具文向被告申請更正增列研究與發展支出之消耗性器材、原材料及樣品費用31,424,228元及可扣減稅額6,284,846 元。案經被告初查分別核定為免稅所得690,608,957 元、研究與發展支出39,930,995元及可抵減稅額7,986,199 元，其餘均未准抵減，核定應退稅額為97,418,453元。原告不服，申請復查，經被告以94年11月14日北區國稅法一字第0940023624號復查決定書（下稱原處分）決定除追認合於獎勵規定之免稅所得109,236,686 元外，其餘仍未獲變更。原告就研究與發展支出及建立國際品牌形象支出等2 項目之金額及其可扣減稅額部分仍不服，提起訴願，經財政部以95年4 月27日台財訴字第09500097600 號訴願決定（案號：00000000）：「原處分（復查決定）關於研究與發展支出及可扣減稅額部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告就訴願決定不利原告部分猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分關於建立國際品牌形象支出及可抵減稅額部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈本件之法令適用：

⑴按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之…

三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為（行為時）促進產業升級條例第6條第1項所規定，其層級為法律。

⑵所謂「建立國際品牌形象之支出」，係指「一、為開發新產品而從事國際市場調查之費用。二、申請國際組織認證之費用。三、刊登國際性媒體、報章雜誌之廣告費。四、繳交國際組織、國際會議或國際商展單位之支出。五、參加前款國際組織、國際會議或國際商展活動人員之出差旅費。」「…三、建立國際品牌形象支出：㈠經濟部智慧財產局註冊之證明文件。㈡國際品牌推廣計畫及執行情形。㈢其他證明文件。」此為（行為時）公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第4 條及第9 條所規定。其層級為法規命令。

⑶依（行為時）公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點規定：「一、需為依法向經濟部智慧財產局請准註冊並在國際市場推廣之公司自創之商標服務標章證明標章。…三、所稱國際性媒體、報章雜誌、指發行或播放區域為跨國性或其影響屬全球性之媒體、報章雜誌。」此為行政規則之層級。

⑷財政部89年4 月21日台財稅第0890453102號函釋：「本函發布日前未核課確定之案件，適用本審查要點規定辦理，已核課確定之案件不予變更。」此為行政規則之層級。

⒉依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項、公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第4 條及第9 條規定，僅謂「刊登國際性媒體、報章雜誌之廣告費」即可作為「建立國際品牌形象」之費用而得抵減稅賦；依上開規定之文義，無法得知行為時促進產業升級條例有將廣告分為「形象廣告」及「產品廣告」之意圖或解釋之空間。況對於「形象廣告」與「產品廣告」之區分，被告並無舉出任何實務上及學術上之依據作為處分之基礎，廣告界亦無此二分法，有違法律明確性原則。再者，被告以此恣意所創設的名詞，已逾越母法之規定而違反行為時促進產業升級條例之規範意旨。被告不當限縮行為時促進產業升級條例第6 條第1 項規定，而加上母法所無之限制，且違反法律明確性原則。最高行政法院90年度判字第470 號判決固與本件並無直接關連性，但該判決認為主管機關擴大將「建立國際品牌形象」之規定解釋為必須「依法向經濟部中央標準局請准註冊」，此舉係為不當增加母法所無之限制，即可得知被告認為所謂國際品牌廣告必須只能為非針對產品之「形象廣告」，而不包括針對產品銷售所提出之「產品廣告」之區分，亦應是不當地增加母法所無之限制。依前開最高行政法院90年度判字第470 號判決意旨，只要是「任何經產業依法取得，表彰其產品而無國際市場占有率之國內品牌，因該產業之推廣，而成為占有國際市場之國際品牌，或將表彰國內產業產品而已成為國際品牌者，提升其國際市場地位而言」，即該當於「建立國際品牌形象」之規定。則如何透過廣告達成產業之推廣，成為占有國際市場之國際品牌，或將表彰國內產業產品而已成為國際品牌者，提升其國際地位，乃非行為時促進產業升級條例所問，而是賦予給產業之所有者發揮其創意空間。被告上開二分法之解釋，不啻要求業者僅能以不涉及銷售產品之「形象廣告」達成上開目的，此種限制創意及經營方式之解釋方式，實屬不可思議。

⒊原告支出之系爭廣告費確係為提升國際品牌形象所支出：

⑴原告自創GARMIN之自有品牌，且已於經濟部智慧財產局及全球54個國家完成GARMIN品牌之註冊，是原告確有自創品牌之事實。又原告訂有國際品牌行銷計畫，且均已依照該行銷計畫執行，並提出部分廣告內容（均為國際性媒體、報章雜誌）作為原告確實有依照行銷計畫予以執行之佐證。

⑵針對原告提出之廣告影本一一深究，即可發現該些廣告並非被告所稱「產品廣告」：

①原證2 之Culf Coast Avionics 雜誌上廣告特別提及：「We're changing the course of aviation …Plus something you rarely see. Easy operation」（我們正在改變航空業的習慣，在偉大的時刻，新的科技提供整個產業1 個起床號，時間就是現在，這個技術就是GARMIN，他有你所希望的整合設計，以及你很少見到的東西，和簡易的操作性。）及廣告最末謂：「To see where the avionics industry isheading, just visit your GARMIN dealer. We'remaking history by introducing the avionics ofthe future. And we'd like you to join us」（要看看現在航空業的發展，只要去你家附近的GARMIN零售商走一圈，我們正在藉由介紹航空業的未來來創造歷史，我們希望你能夠加入我們）。這些廣告的文字主要是要表現出GARMIN產品的特性，藉以突顯出原告產品與其他競爭者產品的區別性，同時末段文章也表彰GARMIN意圖改變航空業慣習的企圖心。

②原證3 之Culf Coast Avionics 雜誌上廣告特別提及：「The industry#1 GPS manufacturer has againdesigned an new portablethat combines years ofGPS expertise with a unique understanding ofuser's needs. The result is a pilot-friendly,one-hand operating,information-packed GPS withbig,beautiful mapping capabilities」（製造GPS的業界龍頭已經開始設計1個全新的，整合了過去GPS的專業，在瞭解使用者的需求下的產品。成果就是1個對飛行員來說是簡易操作的，1 隻手就可以使用的，還有1 個擁有龐大、漂亮地圖資料功能的GPS 。），此也是凸顯品牌特性的用語。

③原證4 之AOPAPILOT 雜誌上廣告中特別提及：「In1999, GARMIN challenged traditional technologyand then successfully changed the course ofaviation. We remain on course for a new era inavionics.With exciting,intuitive,and affordableproducts like the GNS430 and GNS530, you can beas sured that innovation and integrationcan bea part of your future cockpit.」（在1999，GARMIN改變了傳統的技術並且成功的改變了航空業的習慣，我們仍然在一些航空業的新領域中探索。像是製造令人興奮而且每個人都可以負擔的起的產品，GNS430及530 ，你可以確信創造性及整合性將是你未來座艙內的一部分。）此用語也是強調GARMIN產品的創造性、整合性及價位。

④原證5 之Hacheete Filipacchi 雜誌上廣告中特別提及：「Over the last 12 months the GARMINGNS430 has taken the avionics industry bystorm. Technology-hungry pilots clamored for apanel …that combined GPS, COM, ILS/VOR withlocalizer and moving map graphics on a largecolor display. So many capabilities, yet soaffordably priced, it changed a familiar ad ageto,"the whole being cheaper than the sum ofits parts." 」（在過去12個月，GARMIN GNS430 已經帶給航空業風暴。渴望科技的飛行員吵著要求1 個能夠整合GPS,COM, ILS/ VOR 的平台，要有定位功能及1 個具有移動地圖資材的彩色螢幕。不但具有多功能性，而且還很必須便宜，GARM IN GNS430改變了1個業界慣例成為：「整個商品比他個別功能的價格總和還來得便宜」）此用語也是強調GARMIN產品的創造性、整合性及價位。

⑤原證6 之Times Mirror雜誌上廣告中特別提及：「Reliable, Faithful. A steadfast friend in goodtimes and bad, rain or shine, anywhere you go:Your GARMIN. GARMIN offers the outdoors man awide range of dependable GPS units.All featurea powerful 12 channel receiver that locks ontosatellites even in dense foliage. …And simpleoperations define the easy-going nature of theentire GARMIN breed」（當你快樂或失意，下雨或晴天、去任何地方時，你最可信賴的、忠實的，最穩定的朋友就是GARMIN。GARMIN提供給戶外運動人士1 個廣距離且值得信賴的GPS 系統，最強力的12頻道可以鎖定所有的基地台，即使是在茂密的叢林當中，…簡單的操作是對消費者友善的設計，這是整個GARMIN的堅持）此亦強調GARMIN品牌形象所堅持的操作簡易的特性。

⑥以上僅舉出數例證明，原告在進行廣告時，雖針對產品的優點加以闡述，實則是要向消費者表明原告之產品具有相當的技術性、整合性、操作便利性、費用低廉等特點，藉此要給消費者製造代表GARMIN產品的品牌形象。倘原告是針對個別產品進行廣告，則至少應該將該些產品的規格及費用予以列出，惟上開廣告顯然只強調GARMIN所出品產品的功能性以及技術性等產品形象，目的純粹是要藉由GARMIN已經在市場上流通的產品賦予消費者對於GARMIN產品之印象，將產品與品牌作相當程度的結合。

⑦原證7 廣告是原告向YAHOO ！購買關鍵字排序所支出的費用。所謂關鍵字排序，是指在YAHOO 等搜尋網站上，如鍵入關鍵字時，即會出現與關鍵字有關之網頁，而如果付費給YAHOO ，將可以使得介紹自己公司的網頁排序在被消費者搜尋時，位於前面的位置，例如，在YAHOO 網站鍵入「GPS 」關鍵字時，所出現的所有相關GPS 產品的網頁，GARMIN的產品乃是排在第1位，消費者可以優先於其他廠牌而瀏覽GARMIN的產品，自然會認為GARMIN就是強勢的領導品牌，此種廣告當然就是提升品牌形象的廣告。這樣廣告其實所費不貲，根據YAHOO 本身的調查，大部分的網路使用者均認為市場的領導品牌的排序應該在搜尋結果的最上方。原告在YAHOO 搜尋引擎上對於原證7 所列之關鍵字，均付費購買排序。是以消費者搜尋該些關鍵字時，（例如"GPS"、"NAVIGATION"時）即可順利找到GARMIN的產品。若在國際知名的YAHOO 網頁上，該公司的搜尋排序若位於前列，100%屬於國際知名的企業。由原證7 的廣告關鍵字觀之，均非針對個別產品所列，更不是傳統的行銷手法。因此，該筆費用絕非所謂產品廣告，而為全體企業形象所支出之品牌形象廣告，被告就此部分應容許原告適用租稅優惠。

⑧原證9 之廣告是原告透過WIN －TRONELECTRONICS 公司在電視上播放廣告，雖因技術問題原告無法提出電視廣告之內容，不過電視廣告相對於其他廣告手法，其效果及金額均為龐大。消費者對於能夠在電視上播映出廣告者，即使係針對某項產品進行廣告，也通常認為是財力上、品質上、銷售上較為有規模者，才有可能耗鉅資在此種廣告上，是以無形之中亦已提升了原告之品牌形象。

⒋從結果來看，原告本身確實是積極爭取在國際上品牌曝光、積極為臺灣爭光的廠商，本即行為時促進產業升級條例要獎勵及鼓勵之最優良模範。

㈡被告主張：

⒈依行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法及同辦法審查要點規定，建立國際品牌形象支出之廣告費，廣告內容必須是推廣註冊之商標或標章本身所需之費用；換言之，即為商標或標章本身之「形象」廣告，不包括推銷商品之廣告。再查，行為時促進產業升級條例第6 條第1 項有關建立國際品牌形象支出得以抵減當年度應納營利事業所得稅額之規定是以促進產業升級為其規範目標，自非指一切在國外之廣告活動都可以等同「建立國際品牌形象」看待，必須是有利於產業升級之廣告活動，且活動目標是「國際品牌形象」之建立。換言之，只有企業為「產業升級」做出明顯而可客觀查證之努力，國家方有犧牲量能課稅原則，給予稅捐抵減之租稅優惠，一般正常行銷管道所支出之廣告費即無給予稅捐優惠之必要。

⒉所謂「國際品牌形象提升」，乃是著重於提升產品或企業之知名度與可信賴度，原告提示之系爭廣告樣張，均係針對其各型產品之功能介紹，核屬產品廣告支出，並無法證明與其品牌「形象」之建立或提升有關，因商業經營為營利推銷其產品，大部分均會以廣告來促銷，但廣告並不等同於品牌「形象」之建立，「形象」之概念與「產業升級」有關，原告系爭產品廣告支出實難證明與建立或提升其國際品牌形象支出有關，否則只要外銷廠商在國外刊登廣告，則無一例外均可以享受稅捐減免優惠，形成變相補貼，原告上開廣告支出係用在行銷商品上，而非建立品牌形象，不能證明與品牌「形象」「升級」有關，不符抵減要件，已如前述。原告復執詞主張其廣告係將產品與品牌形象作相互結合，非單純之「產品廣告」，惟查「建立品牌」不等於品牌「形象」之建立，「形象」之概念與「產業升級」有關，系爭產品廣告支出實難證明有「升級」之作用。系爭建立國際品牌形象支出160,399,580 元已於結算申報時列報廣告費扣除，若再以租稅減免方式來補貼原告之產品廣告，絕非當初訂定建立國際品牌形象支出適用投資抵減之立法意旨。原告主張，核無足採，原處分請予維持。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按行為時促進產業升級條例（即87年1 月21日修正公布者）第6 條第1 項第3 款規定：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之…：…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。四、…。」91年1 月20日修正時刪除上開關於建立國際品牌形象支出之規定，其立法理由略以：在WTO 有關補貼之規範中，自創品牌建立國際品牌形象部分可能涉及禁止性補貼，且符合自創品牌建立國際品牌形象支出規定金額，前年僅有3 千餘萬元，產生之效果不大，又有引起爭議之疑慮，爰刪除之（參見立法院公報第88卷第33期委員會記錄）。行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（即行政院88年3 月17日修正發布者）第4 條規定：「（第1 項）本辦法所稱建立國際品牌形象之支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標、服務標章或證明標章所需之費用。（第2 項）前項費用之範圍，尚包括左列各款：一、為開發新產品而從事國際市場調查之費用。二、申請國際組織認證之費用。三、刊登國際性媒體、報章雜誌之廣告費。

四、繳交國際組織、國際會議或國際商展單位之支出。五、參加前款國際組織、國際會議或國際商展活動人員之出差旅費。（第3 項）第1 項所稱自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標、服務標章或證明標章，包括由本國公司100%控股之國外公司在國際間先申請註冊再移轉至該本國公司之商標、服務標章或證明標章。（第4 項）第2 項第4 款及第5 款所稱國際會議，應符合國際組織之規範；國際商展，應符合國際展覽聯盟所認證之標準。」第9 條第1 項第3 款規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額：…三、建立國際品牌形象支出：㈠經濟部智慧財產局註冊之證明文件。㈡國際品牌推廣計畫及執行情形。㈢其他有關證明文件。」（上開辦法業於89年3 月24日發布廢止）財政部發布公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點項目參之認定原則第1 點規定：「一、須為依法向經濟部智慧財產局請准註冊並在國際市場推廣之公司自創之商標服務標章證明標章。」第3 點規定：「所稱國際性媒體、報章雜誌，指發行或播放區域為跨國性或其影響屬全球性之媒體、報章雜誌。」

三、本件之爭執，在於被告以上開法規命令或行政規則否准系爭廣告支出列報抵減稅額，是否違反立法意旨，並有不當限縮解釋法律？系爭廣告支出是否為建立國際品牌形象支出？經查：

㈠依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款規定觀之，其規範目的係在促進產業升級，蓋所有公司只要其產品有外銷，均須進行廣告活動，自非指一切在國外之廣告活動都可以等同「建立國際品牌形象」看待，而必須是有利於產業升級之廣告活動，且活動目標為「國際品牌形象」之建立。易言之，只有企業為「產業升級」做出明顯而可客觀查證的努力，國家方有犧牲量能課稅原則，給予稅捐抵減之租稅優惠，一般正常行銷管道所支出之廣告費即無給予稅捐優惠的必要。又所謂「國際品牌形象提升」，乃係著重於提升產品或企業之知名度與可信賴度。

㈡稅捐債務為法定之債，只要滿足法律所定構成要件者，稅捐債務即行成立。又基於稅捐對人民財產權侵犯之嚴重性，因而導出「稅捐法律原則」之要求，並從此延伸出「構成要件明確性原則」。行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3款所謂「國際品牌形象提升」（產業升級之一種），為一「不確定法律概念」，乃係著重於提升產品或企業之知名度與可信賴度（品牌之價值表現在其傳播商品或服務可被信賴之訊息）。該規定為有關稅捐減免之法律，係有利於納稅義務人之規定，法院不能因為此等法規範違反構成要件明確性原則，即排除其適格之法規範地位。至何種作為屬「國際品牌形象提升」？必須由行政機關以法規命令或行政規則予以具體化。稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「國際品牌形象提升」之內涵以法規命令予以具體化，並委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨無違，並無不當限縮解釋母法。原告主張：上開法規命令、行政規則違反立法意旨及商業慣例，並有不當限縮解釋法律，其認僅有國際品牌形象廣告之支出得申請抵減，因法無明文，原告實無法明瞭申請本項支出抵減之廣告，須符合哪些標準，始堪稱為國際品牌形象廣告，有違法律明確性原則之虞云云，並非可採。

㈢依首揭規定，可知關於國際品牌形象廣告著重於提升產品或企業之知名度與可信賴度，表現在傳播產品或服務可被信賴之訊息。而「產品廣告」係以推銷產品為目的，藉由產品之銷售直接獲取經濟利益的廣告形式，為使消費者對產品產生購買的慾望，產品廣告主要透過圖像或文字，如特定型號產品或特定系列產品等，強調該產品之特性、品質優點，就促銷方案及經銷商購買資訊於廣告中明確說明，以利消費者選購。本件原告提示之系爭廣告樣張，主要針對GPSMAP 180、GPSMAP 225、GPS12MAP、GPS STREET PILOT及E-MAP GPS 等型號產品之國外廣告。如：原證2 之廣告內容（參見原處分卷第2044頁），原告祇節譯一小部分，其餘大篇幅都是在介紹GNS 430 產品之功能及規格等，並非推廣公司自創之商標服務標章或證明標章；原證3 至原證9 之廣告內容（參見原處分卷第2036至第2043頁），亦是相同情形；原處分卷第790 頁、第792 頁、第813 頁、第815 頁、第817 頁、第822頁至第824 頁、第834 頁、第836 頁之廣告內容，均敘述產品之型號、功能、規格及價格。足見均係針對其各型產品之功能介紹，屬產品廣告（即一般產品之行銷廣告）支出，並無法證明與其品牌「形象」之建立或提升有關，因為商業經營為營利推銷其產品，大部分均會以廣告來促銷，但廣告並不等同於品牌「形象」之建立，「形象」之概念與「產業升級」有關，而原告之系爭產品廣告支出實難證明與建立或提升其國際品牌形象支出有關，否則只要外銷廠商在國外刊登廣告，則無一例外均可以享受稅捐減免之優惠，形成變相補貼。原告主張：原告向經濟部智慧財產局請准註冊並在國際市場推廣之公司自創之商標，自符公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點認定原則之規定而有投資抵減之適用云云，亦非可採。

㈣至原告於起訴狀提出之原證7 、原證8 之網路廣告部分，原證7 並無具體廣告內容，而原證8 為奇摩網站推廣服務之介紹，原告不爭進入奇摩網站「GARMIN」網址後，該網頁介紹產品資訊，再任意點選其中一項，網頁顯示均為不同規格之產品。起訴狀提出之原證9 之電視廣告，其樣式像似收據，亦無廣告內容可供查核。並不足以證明為國際品牌形象之廣告。原告主張：以奇摩關鍵字廣告為例，只要在奇摩搜尋打上「GPS 」搜尋，第1 個出現的就是「GARMIN」之網頁，消費者對於在網路搜尋引擎上排行前幾名者，即會認為其係市場上占有率相當高的品牌，足證原告有品牌形象提升，原告雖無法提供電視廣告內容，但只要有電視廣告，消費者即認為有規模之產品云云，仍非可採。

四、綜上所述，原處分否准關於建立國際品牌形象支出及可抵減稅額部分，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官 張瓊文