最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第四七○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第四七○號

原告

立碁科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

李 旦 律師

訴訟代理人

陳靜雲 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月二十六日

台八八訴字第○七六二二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告八十至八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報建立國際品牌形象支出新台幣（下同）六、六六三、三三六元，抵減稅額一、二三八、一一三元（含八十至八十四年）。經被告以系爭國際品牌形象支出均係推廣「安東尼克Addonics」商標及服務標章之費用，該商標及服務標章原由宏碁股份有限公司（以下稱宏碁公司）向經濟部中央標準局申請註冊，嗣移轉註冊予原告，與行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第四條規定不合，乃否准抵減。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、本件抵減辦法違反租稅法律主義、法律保留原則：按『憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，與凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。」

，及「法律僅概括授權行政機關訂立施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容，不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」，乃大法官會議釋字第三六七號解釋理由書就租稅法律主義所做之解釋，及行政機關訂立行政命令建制之審查標準。查八十年一月二十一日修正公布之促進產業升級條例（下稱促產條例）第六條第一項第三款規定，就公司投資於建立國際品牌形象之支出費用，得抵減當年度應納營利事業所得稅額，其立法意旨無非鼓勵企業於國際間推廣自有品牌，以因應未來產業轉向技術密集，俾使產業均衡發展，促進產業升級。惟行政院依據同條例第三項授權，以中華民國八十年六月二十八日台八十財字第二一一六號函訂立發布之投資抵減辦法第四條第一項，卻將公司投資建立國際品牌形象之支出費用限縮於「公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標或服務標章所需之費用」始得抵減。申言之，該抵減辦法不僅不當地增加母法即促產條例所無之「自創品牌」要件有違法律保留原則，亦且扭曲母法鼓勵企業推廣國際品牌形象，加速產業升級之立法精神。並變更法律所定稅賦優惠規定，增加生產事業之租稅負擔，顯與首揭大法官會議釋字第三六五號揭示之原則不符，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨。查法官應依據法律獨立審判，命令與憲法或法律牴觸者無效，乃憲法第八十條及第一百七十二條明訂，故行政法院就前開抵減辦法，得獨立審查有無違反憲法或法律。本件投資抵減辦法顯然違反憲法租稅法律主義及法律保留原則，且凌越母法立法精神，應不予適用，始為適法。二、系爭商標已曾經國貿局認定為原告之自創品牌：查財政部臺北市國稅局復查決定書、財政部訴願決定書及行政院訴願決定書內容均以系爭商標（即安東尼克Addonics）及服務標章係宏碁公司於七十五年間在我國申准註冊，嗣於七十八年十月五日移轉註冊予原告．．．該商標及服務標章顯非原告所自創云云，而駁回原告復查、訴願及再訴願申請。則其顯然認僅原始取得商標及服務標章者，始符合前揭抵減辦法第四條第一項『自創』要件。惟查，何謂自創？並未見任何法律解釋可資參照，而原告亦曾於八十年提出「自有品牌推廣計劃書」以Addonics及Fora二品牌向經濟部國際貿易局申請「自創品牌貸款」參仟參佰萬元，預計以刊登專業性雜誌廣告，世界知名雜誌產品評估、參加國際性電腦大展等方式推廣上開二品牌，並獲經濟部國際貿易局（下稱國貿局）「自創品牌貸款審查委員會」審查決議通過，足見國貿局早於八十年即認定Addonics為原告自創品牌，該行政先例足供本件被告解釋「自創」意義之參考。對此事實被告不察，而為不同認定，令原告無所適從。按系爭商標因獲國貿局核准自創品牌貸款申請，原告始於近幾年花費鉅費、時間、努力推廣系爭商標，以打響國際知名度，並負擔貸款利息等，怎知被告日後對「自創品牌」生不同解釋，致原告實際支出於建立國際品牌形象之費用無法享有稅捐優惠。由於被告與國貿局同為政府機關，基於「政府對外一體性」原則，自不宜對同一事實作差異認定，以維人民信賴保護，而符法治國原則。三、原處分有違法律不溯及既往原則：原告當初設立登記時原英文名稱為FORA INTERNATIONAL CORPORATION，並原計畫使用七十九年間由原告向我國註冊登記之『立碁FORA』商標及服務標章。惟『Fora』名稱似有其他外國公司使用，原告始改使用安東尼克Addonics商標及服務標章，並更改原告公司英文名稱為 ADDONICS TECHNOLOGIES CORPORATION，系爭商標經原告數年努力推廣，已在國際市場佔有一席之地，且使原告公司每年營業收入淨額大幅增加，查原告七十九年度營業收入淨額八二三、○○八、一三一元，八十年度營業收入淨額增加至九四三、七○五、五一六元，八十一年度、八十二年度雖略減少為六三六、七六五、六五六元，及二○五、二七七、八六八元，惟八十三年度再增加至六一○、五一一、七五五元，八十四年度更增加至二、○九七、七七○、三一四元，足見原告數年努力推廣系爭商標，不僅對繁榮國家經濟及國家稅收有所貢獻，且亦創造部份就業機會，就相關周邊產業發展有所有益。今被告遽以違背母法精神之抵減辦法否准原告抵減營利事業所得稅之請求，顯然抹煞原告多年努力成果與貢獻，實屬不公。且查原告於七十八年受讓系爭商標時，上開促產條例及投資抵減辦法均尚未訂定公布（至八十年始公布），原告怎知使用受讓商標將致日後無法抵減營利事業所得稅？否則原告這幾年即不需花費時間、金錢努力推廣系爭商標，打響國際知名度，逕改用其他商標即不致有此糾葛。又查本件原告受讓系爭商標及服務標章既在上開抵減辦法公布前，被告自不得對業已終結之事實以事後之法規重新評價，否則違反「法律不溯及既往」原則。四、基於宏碁公司與原告之淵源及『企業集團法』原則，系爭商標應認係原告自創：（一）退萬步言，縱使就『自創』要件採取前揭被告機關解釋，本件亦應符合。蓋集團企業係近代商業發展之潮流，參美國法制，已有愈來愈多的法律領域，接受『企業集團法』概念。所謂企業集團法乃指一企業集團的各分子公司如皆依法組設公司，則該等分子公司表面上雖為數個法律主體，但為求與『企業事實』相吻合，則應視此等公司為同一法律主體，各分子公司宛如是一企業之各部門而已。上開理論雖未為我國公司法關係企業章引用，亦未見諸我國其他法律、習慣或實務，惟參我國民法第一條規定：『民事，法律所未規定者，依習慣，無習慣者，依法理。』，法院審理本件認未有法律規定或習慣時，應得視前揭理論為法理以參酌適用。（二）緣七十八年間宏碁公司為推廣其公司之資訊產品至國際市場，特移撥旗下國貿部門人才成立立碁國際股份有限公司（即原告公司，後改稱立碁科技股份有限公司）。又當初發起設立原告公司之股東除宏碁集團主要企業宏碁電腦股份有限公司外，均係宏碁集團主管，其中宏碁集團主要企業宏碁電腦股份有限公司繳款金額為四、九四○、○○○元，幾占該公司實收資本總額百分之九十九。顯見原告與宏碁公司淵源之深。查原告與宏碁公司既均為宏碁集團企業子公司成員之一，依前揭企業集團法理論，宏碁公司與原告即應視為同一法律主體，兩者宛如是宏碁集團企業之各部門。職是，系爭商標及服務標章固由宏碁公司於七十五年在我國註冊取得，嗣於七十八年移轉註冊原告。

惟依宏碁公司與原告之淵源，及兩者得視為同一法律主體之理論，則系爭安東尼克Addonics商標及服務標章當亦可視為原告自有及自創，得適用投資抵減辦法，提列建立國際品牌形象費用支出，抵減原告當年度應納營利事業所得稅額，自無疑義。且符合前揭促產條例鼓勵企業推廣自有品牌，促進產業升級之立法精神。五、本件違反租稅平等原則：查相同經濟給付能力者，應負擔相同稅捐，不同的支付能力者，則負擔不同的稅負，乃稅捐平等原則之基本內涵。申言之，如從事物本質無從導出合乎理性且明白之理由，而為差別待遇者，該規定即是恣意，違反平等原則。查上開投資抵減辦法第四條第三項規定：『第一項所稱自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標或服務標章，包括由本國公司百分之一百控股之國外公司在國際間先申請註冊再移轉至該本國公司之商標或服務標章。』，係財政部於八十二年五月十日新修正增加之條文，為原辦法所無。該項規定，由本國公司百分之一百控股之國外公司在國際間先申請註冊再移轉至該本國公司之商標或服務標章，亦得適用投資抵減辦法，則本件由本國公司即宏碁公司將其在國際間申請註冊之系爭商標及服務標章移轉給幾乎百分之一百控股之國內公司即原告，亦應無差別地一體適用前開抵減辦法（系爭商標係宏碁公司之子公司， Sertek International Inc.，七十六年在德國註冊，並於七十八年六月十日移轉Fora International corp.，即原告。）。否則行政機關將使後者處於較前者不利之地位，即視被控股公司在國外或國內，而為差別待遇，此種差別待遇，乃係無正當理由，違反租稅平等原則，有失公允。且查，我國稅捐機關無從對外國公司課稅，上開抵減辦法第四條第三項仍允許國外公司移轉商標至本國公司時，本國公司得就建立該商標品牌之國際形象支出費用抵減稅額，而本件移轉商標公司均在本國，稅捐機關均得對之課稅，反不得適用上開抵減辦法，顯然輕重失據，殊難令人甘服，稅捐機關亦難自圓其說。六、類似情形，應為類似之處分：另原告前於再訴願書第四點主張，自創品牌應不僅侷限於原始創造者，而應擴大至實際推廣者。並舉出財政部．７．３台財稅第八六一九○四八三○號函主旨明釋：『臺灣茂矽電子股份有限公司（以下簡稱茂矽公司）將尚未使用亦未申請適用投資抵減之機器設備，轉讓茂德科技股份有限公司（以下簡稱茂德公司），如各該機器設備經審核符合訂購當時之『民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法』規定者，准由茂德公司依上開辦法規定，申請適用投資抵減。』，惜行政院決定書泛稱『其案情與本案不同，尚難執為本件之論據。』云云而不採。惟查前開釋示實與本件案情相類，同係關係企業間移轉其得適用投資抵減之資產，僅一為商標移轉，一為機器設備移轉，自得援引，類推適用之。七、被告未斟酌原告投資於Fora品牌費用支出：按原處分機關未查明本案相關事實而遽以核駁時，行政法院得撤銷原處分、訴願、再訴願決定，命原處分機關查明後另為適用處分，乃行政法院七十八年度判字第一六○一號判決要旨所明揭。按本件被告因認『申請人列報建立國際品牌形象支出為安東尼克Addonics品牌之廣告費、手續費、勞務費及貸款利息合計六、六六三、三三六元，．．．該商標及服務標章核非申請人所自創』，而否准原告抵減稅額。惟原告前開申報之費用支出，尚包括原告投資於建立Fora品牌之費用。如Fora商標註冊費、自創品牌貸款擔保費、及自創品牌利息。而『立碁Fora』商標及服務標章，『富樂及圖Fora』商標及服務標章，係原告於七十九年間向我國經濟部註冊登記在案，依前揭被告機關對抵減辦法第四條第一項『自創』之解釋，Fora當然為原告自創之品牌，被告漏未調查此部份事實即全部駁回原告抵減稅額請求，殊嫌速斷，違反前揭行政法院判決意旨，自有違誤，應予撤銷。八、促進產業升級條例第六條之立法理由為：「為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及『建立國際品牌形象』所須之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展，且藉對國產設備之抵減獎勵以衍生推動生產設備國產化之效果。」。是立法意旨在獎勵國內廠商『建立國際品牌形象』，而非「自創品牌」

。又依「未定範圍即指全體」及「法令不溯既往」之原則，原告所建立國際品牌形象之商標或服務標章，僅須於促進產業升級條例公布施行之前已登記取得為原告自有即可，並不以立法前已由原告原始登記之商標或服務標章為限。從而被告顯有違反立法目的，並違法限縮解釋投資抵減辦法第四條之情形。九、綜上，原處分既違反租稅法律主義、法律保留原則、租稅平等原則及法律不溯及既往等各項原則，且忽略國貿局前此認定系爭商標為原告自創品牌之事實，亦未斟酌原告投資於Fora品牌之費用支出，特狀請撤銷原處分、原決定及再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：．．．投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限」。及「本辦法所稱建立國際品牌形象之支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標或服務標章所需之費用。前項費用之範圍，尚包括為開發新產品而從事國際市場調查之費用及為推廣自創之註冊商標或服務標章而參加國際組織、國際會議或國際商展之費用在內。第一項所稱自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標或服務標章，包括由本國公司百分之一百控股之國外公司在國際間先申請註冊再移轉至該本國公司之商標或服務標章。」分別為促進產業升級條例第六條第一項及投資抵減辦法第四條所明定。二、本件原告八十四年度營利事業所得稅申報，列報依促進產業升級條例抵減稅額一、三一四、五二一元，本局以原告帳列有關自八十年度起至八十四年度止建立國際品牌形象支出，因該商標及服務標章非其所自創核與前揭規定不符，乃否准其抵減稅額。原告就投資抵減項目不符，主張按首揭投資抵減辦法第四條第三項規定，所稱自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標或服務標章，包括本國公司百分之一百控股之國外公司在國際間先申請註冊再移轉至該本國公司之商標或服務標章，其申請向國內其他公司購入之國際品牌應可適用投資抵減稅額，本年度申報投資抵減請予認列等語，本局復查決定以，原告本年度列報建立國際品牌形象支出為安東尼克Addonics品牌之廣告費、手續費、勞務費及貸款利息合計六、六六三、三三六元，查安東尼克Addonics之商標及服務標章，其註冊人為宏碁公司，嗣移轉註冊於原告，該商標及服務標章核非原告所自創，與首揭投資抵減辦法規定不合為由，乃駁回其復查之申請。三、茲原告訴稱本件投資抵減辦法違反租稅法律主義、法律保留原則，系爭商標已曾經國貿局認定為原告之自創品牌，基於「政府對外一體性」原則，自不宜對同一事實作差異認定，原告受讓系爭商標及服務標章既在上開投資抵減辦法公布前，本局自不得對業已終結之事實以事後之法規重新評價，否則違反「法律不溯及既往」原則。系爭商標為宏碁公司先行於民國七十五年在我國註冊取得，嗣於七十八年移轉註冊於原告，依宏碁公司與原告之淵源，及兩者得視為同一法律主體之理論，則系爭安東尼克商標及服務標章亦當可視為原告自有及自創，得適用投資抵減辦法，又系爭商標為宏碁公司子公司 Sertek International Inc.七十六年在德國註冊，並於七十八年六月十日移轉予Fora International Corp.，即原告，亦應無差別地一體適用前開投資抵減辦法。四、查本件系爭安東尼克Addonics之商標及服務標章，係宏碁公司於民國七十五年七月一日於我國註冊，嗣於民國七十八年十月五日移轉與原告，是該商標及服務標章非原告所「自創」，亦非原告百分之百控股之「國外公司」在「國際間」先申請註冊再移轉至原告，核與首揭投資抵減規定不符，自難適用該規定而准予列報投資抵減；至原告主張FORA品牌費用支出於復查及訴願階段均無是項主張，所述核無足採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。

理由

按為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之，為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所規定。又行為時投資抵減辦法第四條及第七條規定，所稱建立國際品牌形象之支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標或服務標章所需之費用。前項費用之範圍，尚包括為開發新產品而從事國際市場調查之費用及為推廣自創之註冊商標或服務標章而參加國際組織、國際會議或國際商展之費用在內。第一項所稱自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標或服務標章，應包括由本國公司百分之一百控股之國外公司在國際間先申請註冊再移轉至該本國公司之商標或服務標章。公司投資於所稱建立國際品牌形象之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣三百萬元者，得按百分之五抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額達新臺幣五百萬元，且使用經濟部授權之臺灣精品標誌者，得按百分之十抵減當年度應納營業事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。本件原告八十至八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報建立國際品牌形象支出六、六六三、三三六元，抵減稅額一、二

三八、一一三元。經被告以系爭國際品牌形象支出均係推廣「安東尼克Addonics」商標及服務標章之費用，該商標及服務標章原由宏碁公司向經濟部中央標準局申請註冊，嗣移轉註冊予原告，與行為時投資抵減辦法第四條規定不合，乃否准抵減，固非無見。惟查行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款後段規定，建立國際品牌形象之支出，得享有租稅減免優惠，其目的在維持與開發度類似國家相當之投資租稅環境，鼓勵國內製造業以工業化國家自己創造產品品牌為目標，使國內產業提升生產力之結果，不僅為在國際市場上知名之國際品牌於國內生產製造產品而已，須能在國際市場上創造自有產品品牌，期能獲致較高的產品附加價值。因此該款所稱「建立國際品牌形象」，應係指產業在國際市場上「自創」品牌而言，即指任何經產業依法取得，表彰其產品而無國際市場佔有率之國內品牌，因該產業之推廣，而成為佔有國際市場之國際品牌，或將表彰國內產業產品而已成為國際品牌者，提升其國際市場地位而言，至於該產業如何依法取得其產品之國內品牌，則與促進產業升級條例之立法意旨無關。行政院依據行為時促進產業升級條例第六條第三項授權發布之行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第四條第一項規定「本辦法所稱建立國際品牌形象之支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標或服務標章所需之費用」，其中「並依法向經濟部中央標準局請准註冊」之規定，以產業如何取得其產品之國內品牌，作為促進產業升級條例為鼓勵產業建立產品之國際品牌形象所定租稅優惠措施之條件，乃不當增加母法所無之限制，侵害人民依法享有之租稅優惠權利，應不予適用。本件系爭國際品牌形象支出，被告未查明其推廣對象僅為「安東尼克Addonics」商標及服務標章，或尚包括「立碁Fora」商標及服務標章、「富樂及圖Fora」商標及服務標章，以及各該商標及服務標章之國際推廣計畫如何？成效如何？是否因系爭國際品牌形象支出，而由表彰原告產品之國內品牌成為國際品牌？以進一步依首開行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款後段規定，認定系爭國際品牌形象支出，應否享有租稅減免優惠，而僅以「安東尼克Addonics」商標及服務標章，原由宏碁公司申請註冊，嗣移轉於原告，與行為時投資抵減辦法第四條規定不合，而否准抵減，難謂無商榷之處，原告據以指摘，並非全無可採，一再訴願決定遞予維持原處分，亦有疏略，爰均予撤銷，由被告查明事實後，依法另為處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王　福　瀛