臺北高等行政法院判決

原告

新碁科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

葉銘功律師

訴訟代理人

洪婷芸律師

訴訟代理人

陳世洋會計師

被告

財政部基隆關稅局

代表人

陳天生（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民國95年5 月1 日台財訴字第09500020570 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）94年5 月6 日委由利東報關有限公司向被告申報進口貨物PDA 乙批（報單第AA/94/2262/1089 號），共6 項，報列稅則第8470.10.10號，稅率FREE（免稅），產地均申報為PH。經被告查驗結果，產地均為中國大陸，報單第1 、2 項原申報型號SP230T更改為SP230 ，貨名並加註POCKET PC PHONE （口袋型手機）。來貨第1 至5 項為可組合成套之PC PHONE，第6 項為選擇性配件，經核第1 至6 項應歸列稅則第8525.20.10號，且屬經經濟部公告不准輸入之大陸物品（簽審規定MWO ），認原告涉有虛報產地，逃避管制之情事，爰依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 、3 項之規定，處原告貨價1 倍之罰鍰計新臺幣（下同）15,499,095元，並沒入涉案貨物。原告不服，申請復查，嗣經財政部關稅總局94年11月25日台總局稅字第0941024622號函示，本案貨品宜歸列稅則第8543.89.99號（簽審規定MP1 ），被告復查決定除據以改歸列稅則第8543.89.99號外，駁回復查申請。原告不服，向財政部提起訴願，經財政部95年5 月1 日台財訴字第09500020570 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：

⑴系爭貨物究為PDA 或口袋型手機？應歸列稅則號別8470.10.10或8543.89.99？⑵本件有無改定列稅違背須報部核定之情事？

㈠原告主張之理由：

⒈被告將系爭貨物之貨名PDA 及稅則8470.10.10號改定為口袋型手機，改定稅則為8525.20.10號，後再變更見解，認系爭貨物主要功能雖為PDA ，然應歸屬未列名具有獨立功能之電機與器具乙章之8543.89.99號稅則，是否符合稅則認定之相關規定？

⑴系爭貨物之主要功能為PDA。

①系爭貨物主要功能經財團法人工業技術研究院（下稱工研院）94年9 月30日出具「SP230PDA功能鑑定報告」認定系爭貨物係以PDA 功能為主，經濟部工業局（下稱工業局）以94年11月15日工電字第09400711930號函表明該項鑑定結論尚屬適當。被告於其復查決定書理由三稱：「…移請稅則處94年11月25日台總稅字第0941024622號函復略以…第3 種系統係於Pocket PC 系統架構中加入手機功能，成為新型之Pocket PCphone ，原則上仍以PDA 為主要功能…」，顯然亦採稅則處之意見，即亦不否認工研院認定系爭貨物為PDA 功能為主之鑑定報告內容。

②工業局以94.11.15工電字第09400711930 號函表明該項鑑定結論尚屬適當。

⑵系爭貨物之主要功能既經鑑定為PDA ，被告認定系爭貨物歸屬8543.89.99號稅則顯有錯誤。

①遇有貨物似可歸列於兩個以上之稅則號別時，應以貨物之主要功能為認定依據，並尊重專業機構之鑑定意見，此為海關認定稅則之準則規定，亦為國際商品統一分類制度註解（下稱H.S 註解）所明示。原告謹整理海關進口稅則總則、稅則解釋準則與H.S.註解就遇有貨物似可歸列於兩個以上之稅則號別時之判斷依據，暨8470.10.10、8525.20.10號及8543.89.99號稅則之註解內容如下：判斷準則A.海關進口稅則：「一、本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號則之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之H.S註解」及其他有關文件辦理。B.海關進口稅則解釋準則第3 條：「三、貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者優先適用。」C.H.S 註解第16類「機械及機械用具；電器設備；及其零件；錄音機及聲音重放機，電視影像、聲音記錄機及重放機，上述各物之零件及附件」；類註：「3.由兩具或兩具以上機器組裝在一起形成的複合機器，或設計為具有兩種或兩種以上互補或交互功能之機器，除另有規定外，按其主要功能之組件或機器，歸入應列之節。…5.各註所稱「機器」指第84章或85章所列之機器、機械工廠、設備、器具或用具。」總則（Ⅵ）多用途機器及複合機器（類註3 ）：「一般而言，多用途機器應依其主要用途予以分類。…兩種或兩種以上不同種類之機器或應用品裝配成一整體，連續或同時分別進行其各自功能，且一般係作互相補充作用及於第16類不同節內述及之複合機器，亦依其主要用途而分類。」D.H.S 註解第85章總則：「(A) 本章之範圍與結構：本章包括所有電氣機械與設備。」稅則A.8470.10.10：（H.S註解內容）

84.70-計算器及有計算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示之機器；附有計算裝置之會計機、郵資機、售票機及類似機器；收銀機。

8470.10-電子計算器、不藉外接電源操作者及有計算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示之機器。-其他電子計算器。解釋：本節之所有機器，除某些收銀機外，有一共同特點，及均含計算裝置，使其至少能將兩筆各有數位數字之數目相加。（A）計算器及有計算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示之機器。本組包括範圍甚廣，各種類型之計算器…此一組群亦包括具有計算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示之機器。備註：海關稅則預先審核案例歸屬8470.10.10稅則者：a.（90）北預字0126個人隨身掌上型電腦（PDA）b.（90）北預字0155Electronic Dictionary 電子字典Opass5 隨時查c.（93）北預字017 （POCKECT PC）掌上電腦B.8525.20.10：（H.S註解內容）

85.25-供無線電話、無線電報、無線電廣播或電視用之傳輸器具，不論是否裝有接收或錄或放音器具者；電視攝影機；靜相攝影機及其他影像攝錄機；數位相機。

8525.20-具有接收器具之傳輸器具。解釋：(A) 無線電話與無線電報之傳輸器具…屬對講機類型之攜帶式無線對話機，通常為電池操作，有如蜂巢式電話（亦稱為行動電話）。C.8543.89.99：（H.S註解內容）

85.43-本章未列名但具有獨立功能之電機及器具。質點加速器

8543.89--其他解釋：本節包括之所有電器用品及器具，係為未歸入本章任何其他節者，與未能較明確歸入整本其他各章之節者，以及不為第16 類 註解或本章章註所規定不得歸入本節者。較明確歸入其他各章之主要電器製品係第84章之電氣機器及第90章之若干儀器及器具。

②最高行政法院89年判字第2979號裁判要旨以：「…除有特殊情形下，供為運動或遊戲中供運動用之護具，乃一般護膝、護肘、護腰之主要功能。被告徒從外觀判定原告所進口之系爭貨品，係由針織製成之紡織材料所構成，用以供作身體脆弱部位之保護或保暖用，…而歸列稅則第6117節下，…顯然，系爭貨品單憑其材質、型錄等外觀資料無足以判定其功能，卷內亦無將系爭護膝、護肘、護腰送請專責機構鑑定之資料，則被告據以評定之基準無從得之，自難令人信服。」行政法院87年判字第849 號裁判以：「查工業研究院電子工業研究所…鑑定結果稱：『⒈DSR-1500是一部接收解碼機，主要功能是在做訊傳輸的終端接收解調、解碼的工作…⒉此機的方塊圖可分為5 大部分，DECOD BOARD 及MAINBOARD 應佔較大的比重，很難十分明確的區分各塊的比重，但基本上同意廠商所述，各功能重要性的次序。』等語，此有該所84年11月21日（84）工研電微字第0646號函在卷可稽…按工研院電子工業研究所上揭所為鑑定，公正客觀，自堪採信。」

③被告就PDA 與掌上型電腦此等貨物，向來均以8470.10.10號稅則認定歸屬之，且符合H.S 註解內容，系爭貨物之主要功能既經鑑定認定為PDA ，自應歸屬8470.10.10號稅則：為加速通關，財政部關稅局自88年11月16日起實施「進口貨物稅則預先審核制度」，貨物進口前，進口人或其代理人可檢具「進口貨物稅則預先審核申請書」及相關資料，向地區關稅局申請預先審核稅則。海關之答覆函對各關稅局及申請人均具有拘束力。而關稅局稅則預查範稅則預查案例（90）北預字0126號認定個人隨身掌上型電腦PDA 應歸屬稅則為8470.10.10號，及（93）北預字017 認定掌上電腦應歸屬稅則為8470.10.10號，詳如下述：A.稅則號別00000000，貨品名稱HANDERA 330 HANDHELD COMPUTER/HANDERA 330 ，其功能及用途為個人隨身掌上型電腦（PDA ），其稅則分類理由依90年9 月28日（90）北預字第0126號謂本案貨品依型錄資料說明，僅具固定應用程式，及主要係供存取資料用之數位資料處理器，其體積尺寸︰121 ×81×17（mm），宜歸商品分類號列第00000000000 號。B.稅則號別00000000，貨品名稱Electronic Dictionary 電子字典Opass5隨時查，其功能及用途為具有辭典類、記事類、數學類及時間類等功能，其稅則分類理由依90年11月22日（90）北預字第0155號謂依檢附之型錄說明，本案為具有計算功能之袖珍型資料紀錄重現及顯示之器具，宜歸列商品分類號列第8470.10.10.00-1 號。C.稅則號別00000000，貨品名稱樂透猜碼機/PC-V910/ 寬78mm×長149mm ×高10.5mm，功能及用途樂透猜碼機，其稅則分類理由依93年2 月10日（93）基預字第0049號謂本案貨品依所附樣品及說明，宜按具有計算功能之袖珍型資料記錄重現及顯示之機器，歸列貨品分類號列第8470.10.10.00-1 號。D.稅則號別00000000，貨品名稱POCKET COMPUTER/PC-V910 （POCKET PC ）掌上電腦，其稅則分類理由依93年2 月9 日（93）北預字第017 號謂本案貨品依所附貨樣及用途資料說明，專供資料之運算及具顯示、儲存等功能，其尺寸為78×149×10.5mm，且符合稅則第84章章註8 規定，宜歸列貨品分類號列第8470.10.10.00-1 號。原告及同業歷年來進口相同貨物均係以8470.10.10稅則報運進口，被告皆認定為該稅則無誤。訴願決定書第7 頁所稱類似貨物，具有無線電話機外，尚具有中文E-mail等多項PDA 功能者，經預先審核稅則為手機；然被告所稱該項貨物之主要功能為手機，並非PDA ，與系爭貨物主要功能為PDA 者，乃屬不同結構之貨物，自不得援引。

④被告所稱8470.10.10稅則乃為主要功能為計算器者云云，顯非事實：H.S 註解8470.10.10僅定義歸入該章之貨物為「電子計算器」及「不藉外接電源操作者及有計算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示之機器」暨「共同特點，為均含計算裝置」，被告稱歸屬該稅則之貨物需主要功能為計算器云云，任意增加該註解所無之限制，顯非適法。由關稅總局預先審核稅則範例顯示，PDA 、電子辭典、樂透猜碼機及掌上電腦等各機器，主要功能分別為：PDA ：主要係供存取資料用之數位資料處理器；電子字典：具有辭典類、記事類、數學類及時間類等功能；樂透猜碼機；掌上電腦：專供資料之運算及具顯示、儲存等功能。各機器並非均以計算器為主要功能，而僅係共同特徵均具有計算器功能，故歸屬8470.10.10稅則，被告任以8470.10.10稅則乃為主要功能為計算器者云云，不但有違H.S 註解內容，且與被告所公布稅則預先審核案例內容不符，不足採之甚明。另由關稅總局所訂稅則稅率分章內容（稅則號別00000000，貨名為具有計算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示之機器，Description of Goods：Pocket -size data recording, reproducing and displayingmachines with calculating functions；稅則號別00000000，貨名電子計算器，不藉外接電源操作者，Description of Goods：Electronic calculators capable of operation without anexternal source of electric powerElectronic calculators capable of operation without anexternal source of electric power）可知計算器功能為主者之貨物，歸屬稅則應為8470.10.20，而非8470.10.10，此亦有海關稅則預先審核範例供參，如稅則號別00000000之貨品名稱為ELECTRONIC CALCULATOR W/CALENDAR CK-208 ，其稅則分類理由依94年4 月15日（94）基預字第0174號謂本案經核實物及型錄，具計算、鬧鈴及萬年曆顯示功能，計算應為其主要功能，宜歸列貨品分類號列第8470.10.20.00-9 號；貨品名稱ELECTRONIC CALCULATOR W/CALENDAR CK-623 ，其稅則分類理由依94年4 月15日（94）基預字第0175號謂本案經核實物及型錄，具計算機、鬧鈴、萬年曆、倒數計時器等功能，計算應為其主要功能，宜歸列貨品分類號列第8470.10.20.00-9 號；貨品名稱ELECTRONIC CALCULATORW/CALENDAR CK-208N，其稅則分類理由依94年4 月15日（94）基預字第0176號謂本案經核實物及型錄，具液晶顯示計算機，宜歸列貨品分類號列第8470.10.20.00- 9號。則被告以8470.10.10稅則乃為主要功能為計算器者，與關稅總局之規定暨範例相違。

⑤復查決定既自認系爭貨物之主要功能為PDA ，又將之歸屬至概括分章8543未列名具有獨立功能之電機與器具乙章下之其他電機與器具8543.89.99號稅則，該等認定顯與H.S.註解內容不符：海關進口稅則解釋準則第3 條：「三、貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用…。」H.S 第16類類註內容明示，除另有規定外，多用途機器應按其主要功能及主要用途之組件或機器，歸入應列之節。關於8543乙章之註解為：「未歸入本章任何其他節者，與未能較明確歸入整本其他各章之節者。…較明確歸入其他各章之主要電氣製品係第84章之電氣機器及第90章之若干儀器及器具。」故依海關稅則解釋準則與H.S 註解內容，稅則8470.10.10描述內容自應優先於8543.89.99號稅則其他電機電器類適用，被告機關任意將主要功能為PDA 之貨物認定應歸屬認定8543.89.99號稅則，顯有違上開註解內容，而有錯誤歸屬之情事。

⒉被告未依法定程序改列系爭貨物之貨名及稅則：

⑴被告改定稅則違背報部核定之規定：

①財政部75年4 月19日台財關第7505338 號函、77年3月23日台財關第770027306 號函內容謂海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者應依75年4 月19日台財關第7505338 號函及77年3 月23日台財關第770027306 號函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延，此為核定進口貨物稅則號列實務上應循之重要原則。

②且財政部88年8 月10日台總局稅字第88105346號函更作出核釋：「…其中『將影響進口人之權益者』一語，並非僅指變更稅則後稅率變高時方始報部，稅率變低仍應報部，且影響進口人之權益者除進口稅率外，尚包括其他如輸入規定等事項。」

⑵被告改定本件稅則亦違背平等原則與「稅則號別變動不溯及既往」暨信賴保護原則：

①財政部91年3 月8 日台財關字第0000000000號函明示：「…三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159 條第2 項第2款暨第160 條第2 項規定以令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發佈前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。四、為有利業者進口成本估算並確保稅收，海關於發現進口貨物所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別時，儘速函報本部核定。」

②實務上關稅局與法院更屢屢明示稅則改列因事涉進口權益，須依法報部核定後，自發布日後始生效力，如財政部94年10月7 日台財關字第09401015710 號函：「進口貨品正溫度係數熱敏電阻電路保護器（Polymeric Positive Temper-ature Coeffic ient（PTC ）Thermistor Circuit Protectors ），依其功能有時亦稱為自複式保險絲（Resettable fuses），海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據世界關務組織（WCO ）調和稅則委員會（HSC ）之稅則分類意見，改歸列稅則第8533.29.00號「其他固定電阻器」，改列之稅則號列自本令發布日起之進口案件始適用之。」

③最高行政法院90判字第88號判決：「本件系爭貨品之分類見解變更，基隆關稅局業已依財政部75年4 月19日台財關第7505338 號函：『如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定』之規定，報奉財政部83年6月30日台財關第830295852 號函核覆，同意參據H.S註解之詮釋，歸列於稅則第4412節加工合板項下適當號列在案…。」

④臺北高等行政法92年訴715 號判決內容揭示稅則改定之處分，禁止為差別待遇：「系爭貨物進口前，原告分別於89年6 月10日…報運進口Flexible Printed Circuits 2 批，經被告查驗後核定稅則8544.41.10.00-6 ，並未改列稅則第8534.00.00.20-5 ；系爭貨物進口後，原告分別…報運進口Flexible Printed Circuits 3 批，經被告查驗後核定稅則8544.41.10.00-6 ，亦未改列稅則第8534.00.00.20-5 ，此有上開進口報單附卷為證，亦為被告所不爭執。其中89年6 月15日…項目2 之規格PB0000-000，及90年12月12日…項目14及15之規格FLB0000-000-0 、FNB0000-000 甚至與系爭貨物5 項目中之3 項目規格相同。被告獨對系爭貨物作不同其他5 批相同貨物之認定而改列稅則，未具有充分正當理由而為差別待遇，有違行政程序法第6條規定，即難謂合。」

⑶查與系爭貨物相同之貨物PDA 向由被告認定歸屬稅則8470.10.10號已如前述，是原告始會依前進口之相同貨名與稅則、與被告以往審定之稅則報運進口相同產品。而PDA 附屬手機功能之貨物，最少自93年初即已研發完成，且進口頻繁。原告始依同業及歷年來進口相同貨物之稅則報運系爭貨物進口，被告95年1 月10日之訴願答辯書稱系爭貨物乃先進產品，無通關多年之事實，且無頻繁進口之貨物，並不足採之。而由前揭函令與實務見解可得知，行之多年之稅則改列於程序上須報請財政部核定，由財政部依行政程序法第159 條第2 項第2 款暨第160 條第2 項規定以令發布之，並登載於公報，而改列之稅則號別自發布令之日起生效，且擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至財政部核定令發布前，基於稅率變動不溯及既往原則，在稅率之適用方面，應由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理。是足見被告將系爭貨物之稅則詎然改列為8525.20.10號，且改列時並未按照上開財政部解釋函令見解報部核定，已首有重大違法之處；其95年1 月10日答辯書所稱複查決定已據原處分作成後之94年11月25日財政部關稅總局台總稅字第0941024622號函內容將本案貨品歸列8543.89.99號，故原處分尚屬適法云云，更顯置稅則稅率安定、禁止差別待遇原則與行政規則不溯及既往之原則於不顧，違背前開財政部函令見解，殊難採酌甚明。

⒊稅則處94年11月25日台總稅字第0941024622號函說明二雖謂：「…。第2 種系統為PDA （個人數位助理），『若』其功能以計算機為主，附加通信錄、行事曆、記事軟體，使用手寫資料方式儲存於記憶體者，宜歸列稅則第8470節；但其附屬功能增加至超越上開功能而成為主要功能者，宜歸列稅則第8543節。第3 種系統係於Pocket PC 系統架構中加入手機功能，成為新型之Pocket PC phone ，原則上仍以PDA 為主要功能，宜歸列稅則第8543節。本案系爭貨品係使用第3 種系統，其正確名稱（依據原廠型錄正本）應為Pocket PC Phone 。」但查：

⑴上揭稅則處函既已認定「本案系爭貨品仍以PDA 為主要功能」之「法律構成要件事實」，故自應按「主要功能」涵攝歸列為稅則「8470計算器及具有計算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示之機器; 附有計算裝置之會計機、郵資機、售票機及類似機器; 收銀機。」中之「8470.10.10.00 具有計算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示之機器」；否則即有認定事實（法律構成要件事實）雖正確，但適用法令卻顯有錯誤之違法情形。又「附屬功能」既非「主要功能」，故就稅則號別之歸列而言，顯非「法律構成要件事實」，亦非影響大院裁判之基礎事實，其理灼然甚明。

⑵遍查H.S 註解中文版稅則第84.70 節，均無「8470.10.10.00 具有記算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示之機器」，其主要功能需為「計算器」之明文。又「具有記算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示之機器」，若其主要功能為「計算器」，則自應按其「主要功能」，歸列為「8470.10.20電子計算器，不藉外接電源操作者」。是訴願決定及原處分顯然違法增加法令所無之限制。

⑶「8470.10.10.00 具有記算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示之機器」之英譯既為「Pocket -size data recording, reproducing and displayingmachines 『with』calculating functions 」，其「主詞為Pocket -size data recording, reproducing and displayingmachines 」，其「主詞之形容詞補語為with calculating functions」，而毫無主要功能需為「計算器」之任何英譯，故「8470.10.10.00 具有記算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示之機器」之主要功能依法不需為計算器，其理至明。「8470.10.20電子計算器，不藉外接電源操作者」之英譯既為「Electronic calculators capable of operation without anexternal source ofelectric power」。

⑷H.S 註解中文版稅則第84.70 節（A ）計算器及具有計算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示之機器，既明載「本組包括範圍甚廣，各種類型之計算器，自僅能作加減之最簡單者至能作加減乘除4 種運算及其他數種計算之較為複雜者（例如開平方根、乘若干次方及作三角計算法者）。其特別包括袖珍型電子計算機及辦公室用計算機，不論是否為可做程式者。此一組群亦包括具有記算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示之機器（見本章章註8 ）。」H.S 註解中文版第84章章註8 亦明載「第84 .70節所稱之『袖珍型』僅適用於體積不超過170 公厘×100 公厘×45公厘之機器。」依上，系爭貨物當然應歸列「8470.10.10.00 具有計算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示之機器」。

⑸稅則之歸列，應按貨品之「主要功能」為準，則縱貨品之「附屬功能雖增加至超越（逾越）原主要功能稅則所示功能，但仍未反客為主的成為新主要功能者」，仍應按其原主要功能予以歸列至原稅則。反之，惟有「附屬功能增加至超越（逾越）原主要功能稅則所示功能，且已反客為主的成為新主要功能者」，方始應按新主要功能予以歸列至新稅則。

⑹本案系爭貨品雖依據原廠型錄正本之外觀形式而言，其名稱固為Pocket PC Phone 。但就工業局之實質鑑定結果，其主要功能既為Personal Digital Assistant（PDA ），故就經濟實質而言，其正確名稱自應更正為「Personal Digital Assistant（PDA ）」，用符實質課稅原則。

⒋上揭稅則處函說明三雖謂：「…。惟就PDA 之演進，從早期之電子字典伊始，稅則即列有8543.89.91專號，…。」。但查：前引「稅則即列有」與「稅則即歸列」兩者間之文義解釋有天壤之別。「稅則即列有」僅表示早期已有8543.89.91專號，非謂早期即已歸列為8543.89.91專號。

⒌上揭稅則處函說明三雖謂：「…。按稅則8470.10.10號為『具有記算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示之機器』，其主要功能需為『計算器』，而資料之記錄、重現及顯示則為附屬功能；…。」但查：按稅則8470.10.10號之主要功能係完整的為「具有記算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示之機器」，豈容割裂限縮為「計算器」。易言之，既然貨品應按其主要功能歸列，而不考慮其附屬功能；則任何貨物只要其主要功能為『計算器』者，不論附屬功能為何，豈不均應歸列為「8470.10.20電子計算器，不藉外接電源操作者」乎！果爾，則『稅則8470.10.10 具 有記算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示之機器』豈不已無存在之實益，而應予刪除乎！若任由被告將「完整的主要功能」再予割裂為主要功能及附屬功能，則顯然牴觸海關進口稅則解釋準則及HS註解編排體系之精神。依上，足證本稅則處函顯然誤解法令。

⒍上揭稅則處函說明三雖謂：「…系爭貨品除具有計算機、行事曆、名片簿、記事本…等功能，顯已逾越稅則8470.10.10號之主、附屬功能範圍，自不得適用該稅則號別，而宜歸列稅則第8543.89.99號。」但查：稅則之歸列，應悉按貨品之「主要功能」為準，則縱貨品之「附屬功能雖增加至超越（逾越）原主要功能稅則所示功能，但仍未反客為主的成為新主要功能者」，仍應按其原主要功能予以歸列至原稅則。反之，惟有「附屬功能增加至超越（逾越）原主要功能稅則所示功能，且已反客為主的成為新主要功能者」，方始應按新主要功能予以歸列至新稅則。

⒎稅則號別之分類固屬海關職權，但此非謂關稅法及海關進口稅則賦予海關享有「獨立之判斷餘地」。海關對於稅則運用之專業性，應指分類架構規則而言；至於對稅則就貨物性質、構造及功能之描述，以及實際來貨性質、構造及功能之判定，海關並不必然均具有優於他人之專業知識。中央法規標準法第5 條明定「關於各機關之組織（事務管轄權）者，應以法律定之。」，故系爭來貨SP230 之主要功能（主要特徵）為「PDA 」之事實上爭點，自應先由中央工業最高主管機關即工業局為最終鑑定（前階段之行政處分）機關。而後，始續由海關依據工業局對於事實之認定，將系爭來貨SP230 稅則之法律上爭點予以歸類（後階段之行政處分）。但本案海關既逾越事務管轄權，而侵犯工業局之事務管轄權；且海關之認定事實適用法規，均顯有錯誤。

⒏綜上，被告改定系爭貨物名稱及稅則之行為，顯已違背法定程序，且有違「行政自我拘束原則」與「信賴保護原則」，於實體上亦與其所公布之稅則分類表、H.S 註解中文版及專業之鑑定機構意見相違，而顯無理由，故該等改列名稱與稅則之處分既顯屬違法，被告據此認定原告違反海關緝私條例而科處罰鍰，即難認為合法有據。

㈡被告主張之理由：

⒈查系爭貨物經被告檢附使用說明光碟片及原告所提供原廠英文版型錄正本、功能分析表、工研院「SP230 PDA 功能鑑定報告」，移請財政部關稅總局稅則處複核，據該處函復略以：「…二、本案系爭貨物係使用微軟作業系統Windows Mobile 2003 Phone Edit ion，按微軟之Windows Mobile操作系統可細分為1.Wind ow Mobile for Smartphone ，2.Window Mobile for Pock et PC及3.Wind ow Mobile For Pocket PC phone。…；第3 種系統係於Pocket PC 系統架構中加入手機功能，成為新型之Pocket PC phone ，原則上仍以PDA 為主要功能，宜歸列稅則第8543節。本案系爭貨品係使用第3 種系統，其正確名稱（依據原廠型錄正本）應為Pocket PC phone 。三、…財團法人工業技術研究院就本案系爭貨品作成『功能鑑定報告』，認定其主要功能為PDA 。惟就PDA 之演進，從最早期之電子字典伊始，稅則即列有8543.89.91專號，嗣後持續增加其他功能，仍宜歸列第8543.89 目下有如前述，而非該公司所主張之稅則第8470.10.10號。按稅則8470.10.10號為『具有計算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示機器』，其主要功能需為『計算器』，而資料之記錄、重現及顯示則為附屬功能；系爭貨品除具有計算機、行事曆、名片簿、記事本、電子書、遊戲機、MP3 音樂播放、影像播放、照片瀏覽…等功能外，另內建三頻GSM 電話，使用900MHz、1800MHz 及1900MHz 系統，具有行動上網、多方通話會議、Outlook 收發電子郵件、Intern et Explorer瀏覽網頁…等功能，顯已逾越稅則第8470.10.10號之主、附屬功能範圍，自不得適用該稅則號別；而宜歸列稅則第8543.89.99號。」被告依稅則處對系爭貨物之函釋，歸列貨品分類號列第8543.89.99.90-5 號（其他電機及器具，輸入規定為MP1 ）項下，又系案貨品係屬行為時尚未開放之大陸物品（經濟部於94年12月26日以經受貿字第09420025 350號公告本案貨品自94年12月20日起開放大陸產製准許進口），原告涉虛報貨物產地，逃避管制之情事，被告爰依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 、3 項規定據以論處，於法洵無不合。

⒉查財政部91年3 月8 日台財關第0000000000號令：「為保障納稅義務人權益，有關進口貨物之稅則號別不適當案件，…報部核定之原則為：…（三）延續性：按進口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有延續性，且有頻繁之進口紀錄…。」，本案系爭貨物申報貨名為PDA ，型號為SP230T，產地為PHILIPINE ，惟經查驗結果，系爭貨物貨上標示POCKET PC PHONE ，型號SP230 ，產地經查為中國大陸；由原告提供之原廠型錄其貨名為GSM TRI-BAND SP230 POCKET PC PHONE，規格表上所顯示者CELLULAR PHONE SPECIFICATION為GSM TRI-BAND，即所謂之三頻手機，為進口當時新開發之先進產品，既無通關多年之事實，亦無頻繁之進口紀錄，不符進口貨物之稅則號別不適當案件須報請財政部改列稅則之要件。另類似貨物於90年3 月19日英華達股份有限公司申請稅則預先歸列，經核定歸列商品號列第8525.20.10.10-2 號，原告所稱「本件相同之進口貨物無論貨名為PDA 或係PDAPHONE ，稅則向由原處分機關歸列於8470.10.10.00-1 」顯然並非事實；而原告以貨名PDA 向海關報運進口，經被告查驗結果，其貨名依貨上標示及原告提供之原廠型錄確認為POCKET PC PHONE ，並無原告所稱之「就同一貨物貨名認定前後不同，而致生稅則歸列爭議」情事發生，原告所稱，顯係對相關法規及事實有所誤解，所稱核無足採。

理由

一、本件起訴時被告之代表人原為李榮達，嗣變更為陳天生，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，…四、其他違法行為。」、「有前2 項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1 項及第3 項論處。」及「私運貨物進口…者，處貨價1 倍至3倍之罰鍰。」、「前2 項私運貨物沒入之。」分別為海關緝私條例第37條第1 項第4 款、第3 項及同條例第36條第1 、3 項所明定；又行為時關稅法第61條規定不得進口之違禁品，係海關緝私條例第3 條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱之管制物品，復為財政部91年9 月19日台財關字第0910050530號令所規定。

三、本件原告94年5 月6 日向被告申報進口貨物PDA 乙批，共6項，報列稅則第8470.10.10號，稅率FREE（免稅），產地均申報為PH。經被告查驗結果，產地均為中國大陸，報單第1、2 項原申報型號SP230T更改為SP230 ，貨名並加註POCKETPC PHONE（口袋型手機）。來貨第1 至5項 為可組合成套之PC PHONE，第6 項為選擇性配件，經核第1 至6 項應歸列稅則第8525.20.10號，且屬經經濟部公告不准輸入之大陸物品（簽審規定MWO ），認原告涉有虛報產地，逃避管制之情事，爰依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1、3項之規定，處原告貨價1 倍之罰鍰計15,499,095元，並沒入涉案貨物。

四、原告不服，循序提起行政訴訟，並為事實欄所載各節之主張，是本件應審酌者為：⑴系爭貨物究為PDA 或口袋型手機？應歸列稅則號別8470.10.10或8543.89.99？⑵本件有無改定列稅違背須報部核定之情事？茲分述如下：

五、關於⑴系爭貨物究為PDA 或口袋型手機？應歸列稅則號別8470.10.10或8543.89.99部分：

㈠關於稅則之歸列，固有以其主要功能決之者，惟同一物品如具備多種功能，且其功能各具特色，且均具獨立性，客觀上極難以遽認何者為主要功能，何者為次要功能，此時即應依物品之整體功能綜合觀察，以決定其稅則。又苟其多種功能或特徵中，有部分屬管制項目，尚未開放進口者，則縱其他之功能或特徵可認定為主要功能，且屬非管制物品，基於管制從嚴之理由，亦應認該項商品屬管制物品，而應歸列為管制項下之稅則。

㈡本案系爭貨物係使用微軟作業系統Windows Mobile 2003Phone Edition，按微軟之Windows Mobile操作系統可細分為1.Wind ow Mobile for Smartphone，2.Window Mobile forPock et PC及3.Wind ow Mobile For Pocket PC phone 。…；第3 種系統係於Pocket PC 系統架構中加入手機功能，成為新型之Pocket PC phone 財團法人工業技術研究院就本案系爭貨品雖作成『功能鑑定報告』，認定其主要功能為PDA 。惟就PDA 之演進，從最早期之電子字典伊始，稅則即列有8543.89.91專號，嗣後持續增加其他功能。而稅則8470.10.10號為『具有計算功能之袖珍型資料記錄、重現及顯示機器』，其主要功能需為『計算器』，而資料之記錄、重現及顯示則為附屬功能；系爭貨品除具有計算機、行事曆、名片簿、記事本、電子書、遊戲機、MP3 音樂播放、影像播放、照片瀏覽…等功能外，另內建三頻GS M電話，使用900MHz、1800MHz 及1900MHz 系統，具有行動上網、多方通話會議、Outlook 收發電子郵件、Intern et Explorer瀏覽網頁…等功能，顯已逾越稅則第8470.10.10號之主、附屬功能範圍，自不得適用該稅則號別。

㈢又因系爭貨物關於手機功能部分，行為時係屬尚未開放之大陸物品（經濟部於94年12月26日以經受貿字第09420025350號公告本案貨品自94年12月20日起始開放大陸產製准許進口），雖其功能非屬典型8525稅則項目，而不宜列為8525稅則，然其依整體觀察，既非典型之PDA ，自亦不宜列為8470稅則，故被告乃就其整體功能、特徵，認屬新型機種之PocketPC phone ，而列為8543.89.99號稅則，於法洵無不合。

六、關於⑵本件有無改定列稅違背須報部核定之情事部分：

㈠原告稱：財政部75年4 月19日台財關第7505338 號函、77年3 月23日台財關第770027306 號函內容謂海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，應依75年4 月19日台財關第7505338 號函及77年3 月23日台財關第770027306 號函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延，此為核定進口貨物稅則號列實務上應循之重要原則。本件被告改定稅則違背報部核定之規定，亦違背平等原則與稅則號別變動不溯及既往暨信賴保護原則云云。

㈡然查：

⒈財政部91年3 月8 日台財關第0000000000號令：「為保障納稅義務人權益，有關進口貨物之稅則號別不適當案件，…報部核定之原則為：…（三）延續性：按進口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有延續性，且有頻繁之進口紀錄…。」，本案系爭貨物申報貨名為PDA ，型號為SP230T，產地為PHILIPINE ，惟經查驗結果，系爭貨物貨上標示POCKET PC PHONE ，型號SP230 ，產地經查為中國大陸；由原告提供之原廠型錄其貨名為GSM TRI-BAN D SP230 POCKET PC PHONE ，規格表上所顯示者CELLULAR PHONE SPECIFICATION為GSM TRI-BAND，即所謂之三頻手機，為進口當時新開發之先進產品，既無通關多年之事實，亦無頻繁之進口紀錄，不符進口貨物之稅則號別不適當案件須報請財政部改列稅則之要件。故原告稱被告改定稅則違背須報部核定之規定云云，即不足採。

⒉又原告以貨名PDA 向海關報運進口，經被告查驗結果，其貨名依貨上標示及原告提供之原廠型錄確認為POCKET PCPHONE ，並無原告所稱之「就同一貨物貨名認定前後不同，而致生稅則歸列爭議」情事發生，是原告所稱，被告違背平等原則與稅則號別變動不溯及既往暨信賴保護原則云云，亦不足採。原告關於此部分，請求被告提出PDA 歷年之稅則號別歸列資料，以證明原告主張本件違背信賴保護原則云云，即屬無必要，併予敘明。

七、綜上，系爭來貨原產地係CN（中國大陸），原告卻申報為PH（菲律賓），又系爭貨物經被告檢附使用說明光碟片及原告所提供原廠英文版型錄正本、功能分析表、工研院「SP230PDA 功能鑑定報告」，移經稅則處94年11月25日台總局稅字第0941024622號覆核結果，認系爭貨物應歸列貨品分類號列第8543.89.99.90-5 號，非屬經經濟部公告准許輸入之大陸物品項目，已詳如前述，從而，被告以原告有虛報產地，逃避管制之情事為由，乃依前揭規定處以原告貨價1 倍之罰鍰計15,499,095元，並沒入涉案貨物之處分，並無不法，訴願決定予以維持亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃