臺北高等行政法院判決

原告

城企有限公司

代表人

甲○○董事）住同

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年5 月9 日台財訴字第09500144930 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）89年1 月1 日至89年2 月28日間進貨，金額計新臺幣（下同）7,000,000 元（不含稅），未依法取得憑證，而以非實際交易對象涉嫌虛設行號之天貴企業有限公司（90年6 月4 日變更登記為天貴科技股份有限公司，下稱天貴公司）開立之統一發票計11紙（下稱系爭統一發票），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，移由被告審理結果，認原告逃漏營業稅350,000 元，核定原告補徵營業稅350,000 元，並按所漏稅額處2 倍之罰鍰計700,000 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年2 月8 日財北國稅法字第0950203691號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，茲據其書狀所載，記載其聲明及陳述）

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈原告為殷實商號，誠實做生意，進貨取得發票，發票之核發及查核既非原告之權責與能力所及，只能概略去判斷發票之真偽，只要確為被告發出，無不信之理。

⒉法律所追訴的應為犯罪人，而非勉力經營之第三善意人，補稅及處罰之金額如此龐大，致原告無法經營下去。依犯罪事實處罰犯罪人之實，不應對原告施以補稅及處罰。

⒊被告認定原告有進貨之事實，依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函，只要有進貨事實，且當期該公司行號有依規定申報，應免補稅處罰。原告有進貨之事實（原處分第4 頁第點最末行），應適用上開解釋而免罰及補稅。

⒋被告一切之處罰係依照法務部調查局移送書之內容而去認定，惟是否有移送書就可為犯罪之認定，實為可議，故不能以此為對原告予以處罰之理由。

㈡被告主張：

⒈天貴公司為許應時等涉嫌虛設行號集團等515 家公司之成員之一，其登記負責人李偉慶等業經法務部調查局北部地區機動工作組以92年2 月25日電防字第09278006920 號刑事案件移送書移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案。原告以非實際交易對象涉嫌虛設行號天貴公司虛開立之系爭統一發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之違章事實，有法務部調查局北部地區機動工作組92年2 月25日電防字第09278006930 號刑事案件移送書、被告92年12月31日財北國稅審三字第0920252709號刑事案件併案移送書、被告93年5 月10日財北國稅審三字第0930220995號派查函、被告所屬大安分局93年7 月13日財北國稅大安營業字第0930208082號調查函、原告89年1-2 月期營業人銷售額與稅額申報書（401 表）、財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核名冊及清單、原告93年9 月8 日說明書、天貴公司營業稅稅籍資料查詢作業、天貴公司89年度進項來源分析、法務部調查局北部地區機動工作組91年12月4 日對天貴公司掛名董監事蘇松金之調查筆錄、原告提供之系爭統一發票影本、天貴公司之出貨單、貨款簽收回聯、系爭銷售簿、銷貨發票影本、銷貨憑單及銷售貨品明細表等資料影本附卷可稽。天貴公司於88年4 月2 日申請設立登記，涉案期間為88年7 月至92年2 月，經分析其89年度取得同為虛設行號及其他異常營業人之不實進項發票金額為278,721,908 元，89年度全年申報進項總金額為302,293,041 元，換算其取得不實進項憑證比例高達92.20%，其所申報之進項金額，顯係虛偽不實，自無與原告有交易之事實，是原告主張天貴公司為其實際交易對象，顯不足採。原告於89年1 月至2 月間取得涉嫌虛設行號天貴公司開立之系爭發票銷售額為7,000,000 元，虛報進項稅額350,000 元。

⒉原告主要營業項目為手套、襪子、衣服等零售業，而取得天貴公司開立之案關進項統一發票品名為「服飾1 批」，與其所營業項目尚無不符，經查其89年度營利事業所得稅申報毛利率為36.42%，亦大於同業利潤率標準（20% ），又原告尚能提示銷售貨物相關資料供核，雖無法與進貨項目逐筆勾稽，但尚可認定案關進貨與其經營業務有關，且無積極事證證明案關貨物為無進貨事實，是本件認定原告有進貨事實。至原告主張系爭貨款均以現金支付，但未提示現金來源，僅提示貨款簽收回聯供核，帳上亦無記載，原告應對於該主張負有舉證之協力義務，然此資金付款部分原告未盡舉證責任，尚難證明原告確有支付系爭貨款予實際交易人之事實。原告以非實際交易對象涉嫌虛設行號之天貴公司所開立之系爭統一發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，已造成實質逃漏稅。是本件予以補徵營業稅，洵屬有據，原告之主張，核無足採。是原處分補徵稅額350,000 元，揆諸前揭法令規定，並無不合。

⒊財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋謂：「…營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。…說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：

㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…。」財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋謂：「…稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。主旨：一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。…」無非重申財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋之意旨，亦即要求被告就營業人涉嫌虛設者，仍應就該行號確為無交易事實之虛設行號負舉證責任而實際查核，而不能僅以其有虛設之嫌疑，不經調查其進銷及報繳稅額情形，逕行認定其為虛設行號而予補稅處罰之意；非謂縱令查明虛設行號之事實且營業人與虛設行號間確無交易，仍不得對該營業人補稅處罰。被告既經查明原告與虛設之天貴公司間並無交易之事實，及原告亦無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨人等，核已符合上開財政部83年7 月9日 台財稅第83 1601371號函釋之規定。原告援引上開函釋主張免為補稅處罰之依據，顯有誤會而不可採。

⒋原告於89年1 月1 日至89年2 月28日間進貨，未依法取得憑證，而以非實際交易對象涉嫌虛設行號之天貴公司開立之系爭統一發票計7,000,000 元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額350,000 元之違章事證明確，足堪認定，業如前述。又原告自違章行為發生日（89年1 月）起至查獲日（93年7 月11日）止，可扣除最低累積留抵稅額為0 元，且虛報進項稅額業已辦理扣抵，業已造成實際逃漏稅。原告雖已於93年10月20日即裁罰處分核定前補繳稅款，但未以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，依財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，應按所漏稅額處5 倍之罰鍰，原處分關於罰鍰部分按所所漏稅額350,000 元處2 倍罰鍰計700,000 元（計至百元止），惟基於不利益變更禁止原則，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無違誤。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。

二、原告主張：被告認定原告有進貨之事實，依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函，只要有進貨事實，且當期該公司行號有依規定申報，應免補稅處罰。原告有進貨之事實應適用上開解釋而免罰及補稅。且被告之處罰係依照法務部調查局移送書之內容認定，惟是否有移送書就可為犯罪之認定，實為可議，故不能以此為對原告予以處罰之理由。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。

三、被告則以：原告於89年1 月1 日至89年2 月28日間進貨，未依法取得憑證，而以非實際交易對象涉嫌虛設行號之天貴公司開立之系爭統一發票計7,000,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額350,000 元之違章事證明確，又原告自違章行為發生日（89年1 月）起至查獲日（93年7月11日）止，可扣除最低累積留抵稅額為0 元，且虛報進項稅額業已辦理扣抵，業已造成實際逃漏稅。依財政部94年6月2 日台財稅字第09404539890 號令修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，有關營業人有進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處5 倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2 倍之罰鍰。原告雖已於裁罰處分核定前補繳稅款（93年10月20日繳納），但未以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，惟基於不利益變更禁止原則，被告初核關於罰鍰部分按所漏稅額350,000 元處2 倍罰鍰計700,000 元（計至百元止），並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。

四、按行為時（即88年6 月28日修正公布者）營業稅法第15條第1 項、第3 項規定：「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…（第3 項）進項稅額，指營業人購進貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第51條第1 項第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」〔原處分作成時（即94年6 月22日修正公布者，自94年8 月1 日起施行者）及現行（即95年2 月3 日修正公布，自95年5 月1 日起施行者）加值型及非加值型營業稅法均未修正上開條文內容。〕稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與、應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」

五、本件之爭執在於原告是否有向非實際交易對象取得系爭發票之情事？原告有無逃漏系爭營業稅？

六、關於原告是否有向非實際交易對象取得系爭發票之情事？

㈠天貴公司（原為天貴企業有限公司於88年4 月2 日申請設立登記，於90年7 月2 日變更登記為天貴科技股份有限公司）88年4 月至92年2 月間經多次變更負責人，其登記負責人依序為蔣台屏、陳茂強、林健一、李偉慶，皆為該公司董監事或股東間輪流擔任負責人，有營業稅稅籍資料查詢作業、公司基本資料查詢、董監事查詢結果附原處分卷可稽，而天貴公司之董事之一蘇松金於法務部調查局北部地區機動工作組91年12月4 日調查筆錄供陳：（經提示天貴公司之公司資料影本）伊於90年11月初流浪街頭，在臺北市認識一名周姓男子，提出要伊將身分證交付並擔任集思公司等人頭員工，將給付伊20萬元，伊即答應，並不知是去當公司董事等語，即天貴公司之董事蘇松金亦屬人頭。復觀諸天貴公司營業稅89年度資料查詢進項來源明細表，該公司89年度取得虛設行號及其他異常營業人之不實進項發票金額為278,721,908 元，89年度全年申報進項總金額為302,293,041 元，換算其取得不實進項憑證比例高達92.20%，可知天貴公司關於進貨多屬虛偽。又參以訴外人許應時等人涉嫌虛設公司行號達515 家，包括天貴公司及天貴公司上開89年度所取得不實發票之多家虛設公司，經被告就天貴公司相關虛設公司調查分析，許應時等人涉嫌虛設公司於85年11月至92年6 月間無銷貨事實，虛開統一發票，幫助他人逃漏營業稅，亦經法務部調查局北部地區機動工作組以92年2 月25日電防字第09278006920號刑事案件移送書移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦，有移送書附本院卷、被告92年12月31日財北國稅審三字第0920252709號刑事案件併案移送書、被告93年5 月10日財北國稅審三字第0930220995號派查函、被告所屬大安分局93 年7月13日財北國稅大安營業字第0930208082號調查函附原處分卷可稽。據上，天貴公司為許應時等人涉嫌虛設之公司，且其89年度多向虛設公司取得不實進項憑證，比例高達92.20%，即關於進貨多屬虛偽，而其以銷貨之名所開立之系爭發票，原告亦無法提出確有實際交易之事實（如下述㈡），是原告主張：天貴公司為其實際交易對象云云，自難採取。

㈡原告雖主張：其與天貴公司間系爭發票之貨款均以現金支付云云。惟查，原告與天貴公司於2 個月間之交易共11筆，金額少則50餘萬元，多則70餘萬元不等，以原告為資本額500萬元之公司，2 月內交易達700 萬元，係鉅額之交易，其以現金支付，已不符交易之常態，且原告未能提出現金來源，亦無帳上之記載，僅提出貨款簽收回聯（簽收欄位草寫「天貴」、「黃」），並不足以證明確有支付貨款給天貴公司。而關於貨款資金支付流程係納稅義務人所得支配範圍，納稅義務人最瞭解情況，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，尚非被告之主動職權，故原告上開對其有利之主張，自負有舉證之義務，原告未能提出具體證據以實其說，上開主張尚非可採。至原告又提出天貴公司出貨單影本，亦無法與原告所提相關銷售簿、銷貨發票影本、銷貨憑單、銷售貨品明細表之銷貨項目逐筆勾稽，自難認天貴公司確有出貨予原告，依前揭說明，天貴公司出貨單係配合系爭發票之開立而製作，無足為採。

㈢原告於89年1 月至2 月間取得天貴公司開立之系爭發票扣抵，合計銷售額為7,000,000 元，所報進項稅額350,000 元，為原告所不爭，並有原告89年1 －2 月期營業人銷售額與稅額申報書（401 表）、財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單及相關交易發票明細附原處分卷足憑。原告主要營業項目為服飾、帽、襪、圍巾手套等零售業，亦有公司基本資料查詢表在卷可憑，而原告取得天貴公司開立之作為進項憑證之系爭發票品名為「服飾1 批」，與其所營業項目尚無不符。且查原告89年度營利事業所得稅申報毛利率為36.42%，亦大於同業利潤率標準（20% ），及原告尚能提出相關銷售簿、銷貨發票影本等、銷貨憑單、銷售貨品明細表附原處分卷足憑，雖無法與進貨項目逐筆勾稽，但尚可認定進貨金額7,000,000 元與其經營業務有關，且無積極事證證明原告為無進貨事實，故認原告有進貨事實，對原告已屬有利。

㈣職是，被告認原告之實際交易對象，非天貴公司，洵屬有據。

七、關於原告有無逃漏系爭營業稅？按司法院釋字第337 號解釋：「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83 年7月9 日台財稅831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，但該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日期前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」本件原告虛報進項稅額之情事，已如前述，天貴公司係虛設行號，進銷情形多屬虛偽，亦如前述，而虛設行號或有虛進虛銷之情事，一般而言，即旨在逃漏營業稅，原告取自非實際交易對象之天貴公司系爭發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，惟原告無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，卻以系爭發票作為進項憑證扣抵，即有虛報進項稅額之情事，堪認逃漏系爭營業稅。原告主張：依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋，只要有進貨事實，且當期該行號有依規去申報，應予免補稅處罰云云，自應就其是否已付出系爭營業稅，並由天貴公司申報繳納等變態事實，負舉證之責。原告就此未舉證其說，是此項事實不明之不利益，自應由負舉證責任之原告承擔。上開主張，亦非可採。

八、末查原告自違章行為發生日（89年1 月）起至查獲日（93年7 月11日）止，可扣除最低累積留抵稅額為0 元，且虛報進項稅額業已辦理扣抵，有營業稅違章漏稅案件可扣除最低累積留抵稅額計算表附原處分卷可稽，其業已造成實際逃漏稅。是原處分關於罰鍰部分，按財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，有關營業人有進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處5 倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2 倍之罰鍰。本件雖已於裁罰處分核定前補繳稅款（93年10月20日繳納），有原告繳款查詢表附原處分可憑，但原告未以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，惟基於不利益變更禁止原則，原處分關於罰鍰部分按所所漏稅額350,000 元處2 倍罰鍰計700,000 元（計至百元止），揆諸首揭法條及財政部函釋規定尚無不合。

九、綜上所述，原告之主張，均非可採，被告認原告89年1 月1日至89年2 月28日間進貨，金額計7,000,000 元（不含稅），未依法取得憑證，而以非實際交易對象涉嫌虛設行號之天貴公司開立之系爭發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補繳營業稅350,000 元，並按所漏稅額處2 倍之罰鍰計700,000 元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第3 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官 張瓊文