臺北高等行政法院判決

原告

台灣近藤劍橋股份有限公司

代表人

甲○○○董事長）

訴訟代理人

羅裕傑（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年5 月12日台財訴字第09500125390 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠緣原告經建誼企業股份有限公司（下稱建誼公司）檢舉，原告於民國（除西元外，下同）92年3 月至5 月間，以接受國外委託人日本DAN SCIENCE 株式會社（下稱日本DAN 公司）提供之主零件，以原告名義報關進口，於組裝及加工後依日本DAN 公司之指示將該完成品運交予國內廠商之模式，受託代銷貨物，短漏開統一發票。

㈡案經被告所屬松山分局審理結果，核定原告受託代銷貨物，金額計新臺幣（除日幣外，下同）7,775,041 元，逃漏營業稅計388,752 元（原告已於94年8 月19日繳納），扣除違章行為發生日起至查獲日止最低累積留抵稅額83,328元，實際漏稅額計305,424 元，除補徵原漏稅額外，並按其實際漏稅額305,424 元處5 倍之罰鍰計1,527,100 元（計至百元止）；另按其未依規定給予他人憑證之金額1,925,139 元處5%罰鍰計96,256元，合計共處罰鍰1,623,356 元。

㈢原告不服，申請復查，經被告95年1 月18日財北國稅法字第0940215389號復查決定書（下稱原處分）准予撤銷行為罰罰鍰96,256元，變更漏稅罰罰鍰為1,059,600 元，其餘復查駁回。原告仍不服，向財政部提起訴願駁回，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告認原告受日本DAN 公司委託代銷貨物予建誼公司，於法是否有據？

㈠原告主張之理由：

1.緣士林電機股份有限公司（下稱士林電機）向檢舉人建誼企業股份有限公司（下稱建誼公司）訂製日本DAN 公司製造的FFU ，因建誼公司為日本DAN 公司在臺之營業代理人，故建誼公司將士林電機的訂單轉向日本DAN 公司訂製，又因日本DAN 公司僅能提供FAN 及MOTOR 等本體主零件，無法符合士林電機之訂單需求，必須再委由原告組裝並加入部分零件後始可完成該項產品，故日本DAN 公司與原告為雙方之OEM 合作關係而訂立交易基本契約書，約定原告將該主零件加工組裝後依日本DAN 公司之指示將完成品交還。換言之，本件原告將該主零件委由下游廠商允菱科技有限公司（下稱允菱公司）加工後，再依委任人之指示直接將完成品送到士林電機之場所，由建誼公司代表日本DAN 公司收受貨物，以達時效及地利之便，並履行原告對日本DAN 公司之受託加工契約義務。

2.本件原告與日本DAN 公司訂定之交易基本契約書，該契約書乃屬「受託加工契約」，雙方間之關係為「受託加工」而非受託代銷關係，原告於貨物交付予委託人之有受領權人後即已履行受託加工契約義務，惟被告卻將此受託加工關係，遽認為受託代銷關係，亦未舉證證明認定為受託代銷關係之依據，故原處分實有違誤，應予撤銷：

⑴按「依債務本旨，向債權人或其他有受領權人為清償，經其受領者，債之關係消滅。」此為民法第309 條第1項所明訂。又日本DAN 公司之營業代理人為建誼公司，並委任建誼公司在台為其「接受訂貨及接洽業務，並有權代表收受或交付貨物予客戶，係為有受領權人」。準此，今原告既委託允菱公司交付本件貨物予委託人之有受領權人後，有關於貨物交付之效力即等同於將貨物交付予日本DAN 公司，自已履行受託加工契約之債務。

⑵承上所述，本件之事實關係僅係原告與日本DAN 公司訂定「受託加工契約」，雙方間之關係為受託加工而非受託代銷，原告於將貨物交付予委託人之有受領權人後即已履行契約義務，再者，原告於收受加工費時，亦依法開立加工費之發票並繳納營業稅，自無逃漏營業稅之可言。

⑶按「所謂委託代銷者，係指委託人與受託人雙方訂定委託代銷契約，受託人依約定售價以自己名義代銷貨物，並依銷售情形按約定佣金率抽取佣金或手續費，故委託代銷合約必須載明代銷貨品、代銷價格、佣金計算、結帳日期等…」此有最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）81年判字第1638號裁判要旨可資參照，倘若日本DAN 公司屬意由原告負責委託代銷貨物，雙方為保障自己權益必然會訂定委託代銷契約，該委託代銷契約委託人應載明委託期限、佣金計算、代銷貨品等相關代銷細項，以便原告履行契約內容。

⑷查本件原告與日本DAN 公司所訂立之基本契約書之內容，該契約並未載明原告為日本DAN 公司之代銷商及委託期限等等，被告亦未舉證指出認定受託代銷關係之依據何在，如何認定該交易基本契約為委託代銷契約？被告遽將委託加工之基本契約認定為委託代銷契約，實難想像。

⑸再者，原告與日本DAN 公司之間的委託加工交易基本契約並未就代銷貨物價格等事項有所約定，原告非受託代銷人，無從得知銷貨價格，對於日本DAN 公司之在台代理人建誼公司如何處置該批貨物，究係將貨物運回日本或係在台轉銷，更無從得知，如何苛責原告依統一發票使用辦法第17條第2 項規定就合約規定價格開立統一發票？因此被告應明白指出就原告與日本DAN 公司之間的委託加工交易基本契約中，得認定為受託代銷貨物之依據，不能僅憑原告與DAN 公司有一契約關係即予概括認定。

⑹原告無「銷售」貨物之行為，自非受託代銷人：

①按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「本法第3 條第1 項及第2 項所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。」此營業稅法第3 條第1 項及該法施行細則第5 條定有明文。又「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」此民法第345 條第1項亦規定甚明。故本案中，究竟原告是否為日本DAN公司在台灣代銷貨物，自需視其是否符合民法買賣或營業稅法中有關代銷貨物之規定，合先敘明。

②經查，營業稅法中對於銷售貨物之定義，須符合將貨物之所有權移轉與他人及取得代價等2 項要件。本件原告僅係依日本DAN 公司之委託加工，嗣完成後再將該貨品交還給日本DAN 公司在台灣之營業代理人建誼公司，該貨物之所有權自始即為日本DAN 公司所有，並未移轉，且原告亦從未自建誼公司取得任何代價，如何能謂原告為代銷日本DAN 公司之貨物？

③按營業稅法第3 條第3 項第5 款規定營業人銷售代銷貨物者，視為銷售貨物，此規定所稱之代銷人，乃指銷售貨物時，以「代銷人」為「出賣人」，惟查本案之原告並非出賣人，故亦非為代銷人。

3.財政部85年7 月24日台財稅字第851912320 號函釋（下稱財政部85年函釋）之事實背景與本件事實背景顯不相同，應不得適用於本案，惟被告卻錯誤認定事實而認為符合上述函釋規定，原告茲將財政部85年函釋闡明如后，俾供鈞院參酌：┌──────┬──────┬───┬──────┐│ 財政部85年 │ 本案事實 │本案是│ 說 明 ││函釋適用要件│ │否符合│ ││ │ │要件 │ │├──────┼──────┼───┼──────┤│國外客戶在中│日本DAN 公司│ 否 │日本DAN 公司││華民國境內無│在臺營業代理│ │在臺營業代理││營業代理人 │人為建誼公司│ │人為建誼公司│├──────┼──────┼───┼──────┤│國外客戶委託│日本DAN 公司│ 否 │受託代銷貨物││國內廠商代銷│僅委託原告加│ │者為建誼公司││貨物 │工製造，未委│ │ ││ │託代銷貨物。│ │ │├──────┼──────┼───┼──────┤│加工人與受託│加工人與受託│ 否 │受託代銷人為││代銷人同屬一│代銷人非屬同│ │建誼公司 ││人 │一人，原告僅│ │ ││ │為加工人，而│ │ ││ │非受託代銷人│ │ │├──────┼──────┼───┼──────┤│就貨物流程而│收受貨物者為│ 否 │原告將完成物││言：收受貨物│委託人乙方 │ │交付予營業代││者為國內廠商│ │ │理人建誼公司││丙方 │ │ │，在法律上即││ │ │ │生交付本人日││ │ │ │本DAN 公司之││ │ │ │效力 │└──────┴──────┴───┴──────┘4.本案之資金流程及貨物交付流程與財政部85年函釋之規定情形遽不相同，不得適用於本案：

⑴本件資金流程不符財政部85年函釋之要件：查原告於收受加工費時，已依法開立加工費之發票並繳納營業稅，自無逃漏營業稅之可言，又該筆銷貨款項並非支付予原告，原告無從得知銷貨金額，如何能開立銷貨發票？若由原告開立銷貨發票，將使原告之收支不等，顯與營業稅法不合。再者建誼公司才是匯付貨款人，故應由建誼公司代日本DAN 公司在台開立銷貨發票，如此方符合資金流程。

⑵本案貨物交付流程不符財政部85年函釋之要件：日本DAN 公司之營業代理人為建誼公司，並委任建誼公司在台為其「接受訂貨及接洽業務，並有權代表收受或交付貨物予客戶，係為有受領權人」。準此，今本案原告既將該主零件委由下游廠商允菱公司加工後，再依日本DAN 公司之指示直接將完成品送到士林電機之場所，並由建誼公司代表日本DAN 公司收受貨物，以收時效及地利之便，即屬履行原告對訴外人日本DAN 公司之受託加工契約義務，並非財政部85年函釋所指之將貨物交付予國內客戶。此部分之事實亦經被告調查證據，證實士林電機係向建誼公司訂貨，而非向原告訂貨，原告僅係為履行對訴外人日本DAN 公司之「受託加工契約義務」，並無將貨物代銷給士林電機。

5.財政部85年函釋係以「受託代銷關係」及「具有形式外部之交貨關係」推定為固定營業場所及營業代理人，惟本件日本DAN 公司在台有實質之固定營業場所及營業代理人即建誼公司，申言之，實質之營業代理人關係，應優於形式之交貨推定為受託代銷關係，於有實質營業代理人之情形時，應由實質之營業代理人建誼公司開立發票，而非以形式之推定關係取代實質之營業代理人：

⑴財政部85年函釋之訂立緣由：按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」此營業稅法第2 條第1 款及第6 條第3 款訂有明文，亦即外國之事業、機關、團體、組織，倘若在中華民國境內有固定營業場所，且在境內有銷售貨物，依法應繳納營業稅，合先敘明。

⑵承上所述，外國之營利事業如在中華民國境內有固定之營業場所且銷售貨物者，應繳納營業稅，惟外國營利事業在境內之固定營業場所，應如何認定並核課其營業稅？此有財政部85年函釋之補充說明，該函釋乃係為解決如外國營利事業在境內若有銷售貨物之行為，應如何推定其固定營業場所及課徵營業稅之問題，因此如該外國營利事業「委託」國內之「受託代銷人」代外國營利事業交付貨物給第三人並收受款項，則受託代銷人因其行為得被「推定」為外國營利事業在台之固定營業場所及營業代理人，並應開立銷售發票予第三人。換言之，該函釋係以「受託代銷關係」及「具有形式外部之交貨關係」推定為固定營業場所及營業代理人，此為該函釋之訂定緣由，合先敘明。

⑶綜上所述，財政部85年函釋適用之情形應指以具有外部交貨關係之受託代銷人「推定」為固定營業場所及營業代理人，惟本案日本DAN 公司在台有實質之固定營業場所及營業代理人，即為建誼公司，應由實質之營業代理人代日本DAN 公司開立銷售發票，亦即實質之營業代理人關係，應優於形式之交貨推定為受託代銷關係，於有實質營業代理人之情形時，應由實質之營業代理人建誼公司開立發票，而非以形式之推定關係取代實質之營業代理人，不得責令原告（僅為受託加工人且未交付貨物予第三人）負擔開立銷售發票之義務始為允恰，否則豈非係本末倒置，罔顧建誼公司之實質營業代理人責任，僅因建誼公司先行檢舉，即以其單方之檢舉資料，課予原告不利之行政處分，顯為違法之行政處分，依法應予撤銷。

6.本案日本DAN 公司在台灣之代理人，實為建誼公司無疑，茲將建誼公司為營業代理人之理由及依據說明如後，又建誼公司於實質上及表見上皆為日本DAN 公司之營業代理人，依法應有替日本DAN 公司辦理營業登記及開立發票之責任：

⑴按「本法所稱營業代理人，係指合於左列任一條件之代理人：一、除代理採購事務外，並有權經常代表其所代理之事業接洽業務，並簽訂契約者。二、經常儲備屬於其所代理之事業之產品，並代表其所代理之事業，將此項貨品交付與他人者。三、經常為其所代理之事業接受訂貨者。」此為所得稅法第10條所明定。而本案中之建誼公司完全符合上述法定條件，自為日本DAN 公司在台灣之代理人無疑。

⑵經查本案中之檢舉人建誼公司，在其網站及相關文宣中，自承其為日本DAN 公司在台灣的業務支援公司，而本案中士林電機因業務需要欲向日本DAN 公司訂購FFU ，亦向建誼公司訂購，自已符合前揭「除代理採購事務外，並有權經常代表其所代理之事業接洽業務，並簽訂契約者。」及「經常為其所代理之事業接受訂貨者。」之規定，故依法建誼公司方為日本DAN 公司在台灣之營業代理人，且亦為建誼公司所自承，此有建誼公司92年5月12日向被告所屬中南稽徵所申請書中檢附之交易流程圖可茲為憑，故其依法需為日本DAN 公司辦理相關稅務事宜。如今因該公司自行違反稅法相關規定，即以此莫須有之罪名構陷原告，作法實屬可議。

⑶茲將建誼公司為營業代理人之理由及證物，說明如下：

①建誼公司在其網站上承認其為日本DAN 公司業務支援公司（請參原證2 ）。按照常理推斷，如建誼公司與日本DAN 公司僅為一般之買賣關係，建誼公司不會在網站上表明為業務支援，足見其並非一般之買賣關係，應係日本DAN 公司委託建誼公司為營業代理人。

②依日本DAN 公司所出示之聲明書，聲明其在台之營業代理人為建誼企業股份有限公司，並委託建誼公司在台為其接受訂貨及接洽業務，並有權代表收受或交付貨物予客戶（參原證7 ）。

③再者依被告於96年6 月13日開庭當日提呈之調查資料，建誼公司出示予被告之資料（見原證8 ），亦承認「日本DAN 公司於92年委託業務支援」。

⑷按「營利事業之管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、『連絡處』、『辦事處』、『服務站』、營業所、分店、門市部、拍賣場及類似之其他固定營業場所如對外營業，應於開始營業前依本規則規定，分別向該管稽徵機關申請營業登記。」此為營利事業登記規則第3條第2 項針對「固定營業場所」規定之定義。由上述規定可知，不論係境內或境外之營利事業，只要於境內有固定之營業場所皆須辦理營業登記，且固定營業場所之涵蓋範圍廣泛，包括聯絡處、辦事處、服務站等，僅需有足供作為固定之營業場所，非如流動攤販不具固定營業場所者，即需辦理營業登記。

⑸承上所述，外國營利事業在境內如有固定之營業場所即應辦理營業登記，於完成相關營業登記後，營業人應開立發票並繳納營業稅。因此於本件中建誼公司自開始擔任日本DAN 公司「在台之業務支援代表」之時起，於實質上及表見上皆為日本DAN 公司在台之固定營業場所及營業代理人，依法負有為日本DAN 公司為營業登記之責任，換言之建誼公司之營業地址即為日本DAN 公司在台之固定營業場所，並應由建誼公司代為開立發票並繳納營業稅，惟被告卻僅依建誼公司之單方檢舉，片面認定原告之後為日本DAN 公司從事一次性之加工行為係受託代銷關係，而將建誼公司應負擔之責任轉嫁予原告，此行政處分實有重大違誤，依法應予撤銷。

⑹綜上所述，建誼公司既於網站及相關書面資料上自稱係日本DAN 公司之業務支援代表，日本DAN 公司亦出示聲明書表明營業代理人為建誼公司，於法理上建誼公司之營業地址，已構成上述所稱之外國營利事業之固定營業場所，建誼公司於實質上及表見上皆為日本DAN 公司之營業代理人，依法應有替日本DAN 公司辦理營業登記之必要，如日本DAN 公司在境內有銷售之行為時，營業代理人更應代為開立發票。因此本案應由營業代理人建誼公司代日本DAN 公司開立銷貨發票予買受人建誼公司，其金流與物流關係始屬一致，且符合上述法規之意旨。

7.查本件交易情形不適用財政部85年函釋已如前述，原告並主張被告應依據依法行政原則，適用財政部90年9 月20日台財稅字第0900455748號令（下稱財政部90年函令）核課檢舉人建誼公司銷售營業稅之處分，始屬適法：

⑴按「關於國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，……如甲係以自己之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立3 聯式統一發票予乙。」此有財政部90年函令可資參照。

⑵承上所述，依建誼公司出示予被告之資料（參原證8 ），建誼公司接受士林電機之訂貨，並轉向國外廠商日本DAN公司訂貨，且對買受人士林電機負擔「貨物之瑕疵擔保責任」，此交易事實適正符合上述財政部90年函令之要件。

⑶質言之，建誼公司為上述函釋之國內營業人甲，士林電機為上述函釋之營業人乙，日本DAN 公司為上述函釋之國外廠商丙，建誼公司以自己之名義分別與士林電機及日本DAN 公司訂定買賣契約，並負擔貨物瑕疵擔保責任，則依上述財政部90年函令之規定，核屬建誼公司之銷貨行為，亦即進銷貨之認定應以事實核定之，本案原告均未涉入上述之交易關係，相關發票之開立責任自與原告無涉；反之，應係由建誼公司、日本DAN 公司及士林電機分別依據相關憑證，處理進、銷貨發票開立之事宜，方屬適法。

8.士林電機支付的貨款（100台，合計3,050,000元）是直接付給建誼公司，建誼公司也沒有透過原告，直接付給日本DAN公司（日幣9,650,000元）。原告收到的錢是從日本直接匯給原告，屬於單純之加工費，並沒有代銷的情形，也沒有代收款項。

㈡被告主張之理由：

1.補徵營業稅部分：

⑴按營業稅法第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」第43條第1 項第4 款及第5 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」次按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」再按「主旨：關於國內廠商（以下稱甲方）接受國外客戶（以下稱乙方）委託，就乙方提供之原料加工後，依乙方指示將加工後之貨物運交國外、內廠商（以下稱丙、丁方），再由丙方匯付貨款予乙方，乙方再支付加工費予甲方之交易型態，則甲方應如何開立統一發票乙案，復如說明。說明：二、甲方就乙方提供之原料加工後，依國外乙方指示將加工後之貨物運交丙、丁方，如經查明甲方係受乙方之委託，則依營業稅法第3條第3 項第5 款規定，係屬甲方銷售乙方委託代銷之貨物，應視為甲方之銷貨，依統一發票使用辦法第17條第2項規定，應於銷售該貨物時依合約規定價格開立統一發票並註明『受託代銷』字樣。三、至甲方提供加工勞務之產品如係在國外使用，則甲方銷售在國內提供而在國外使用之勞務，其所收取之加工費收入依營業稅法第七條第二款規定可適用零稅率；惟如該產品係在國內使用，則尚無上開零稅率規定之適用。」為財政部85年7 月24日台財稅字第851912320 號函所明定。

⑵原告主張訴願決定之作成違反訴願法第65條之規定而未舉行言詞辯論，已違反強制規定，顯屬違法，應予撤銷乙節，按訴願法第63條規定訴願係採書面審理為原則，又訴願法第65條之規定意旨，是否舉行言詞辯論乃受理訴願機關之裁量權，本案之違章事實既已臻明確，且於被告調查階段中，原告亦陸續提供書面補充說明資料，是原告主張訴願機關未舉行言詞辯論係違反強制規定，純屬對法令誤解。

⑶查財政部85年函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示國內廠商接受國外客戶委託加工應如何開立統一發票之原則，並未牴觸營業稅法之規定，自得予以援用。本件適用前揭函釋，國內廠商甲方即原告，國外客戶乙方即日本DAN 公司，而依乙方指示將加工後之貨物運交國內廠商丁方，丁方即建誼公司，又資金流程方面：建誼公司付款9,700,180元給日本DAN公司，此有建誼公司提供之賣匯水單、帳載記錄為憑，故原告於92年3月至5月間受託代銷貨物金額為9,700,180 元，應依財政部85年函釋說明二規定開立統一發票；另日本DAN 公司支付加工費1,925,139 元予原告，原告已開立統一發票，依財政部85年函釋說明三規定，原告本就應開立加工費收入1,925,139 元之統一發票，而原處分僅核定短漏開統一發票並漏報銷售額7,775,041 元（9,700,180 －1,925,139 ＝7,775,041 ），逃漏營業稅計388,752 元，基於不利益變更之禁止原則，本件原補徵營業稅388,752 元，對原告已屬有利，原告仍執前詞爭議，實不足採。

⑷又原告主張建誼公司係為日本DAN 公司在臺灣之代理人，原告僅為日本DAN 公司之加工人，非「受託代銷人」乙節：查原告既與日本DAN 公司訂立委託交易契約，就本件案關交易而言，基於委託交易契約之關係，原告即是日本DAN 公司之在臺受託代銷人，且原告以自己名義進口日本DAN 公司提供之主零件，為進口貨物之收貨人，於組裝及加工後依指示運交予建誼公司驗收，至原告再委託允菱公司加工，再由允菱公司直接將完成品運交給士林電機，乃屬為履行該委託交易契約及基於時效及地利之便而為之權衡決策，並不影響原告與日本DAN 公司間委託交易契約之效力，是就本件交易而言，原告確為在臺處理日本DAN 公司代理事宜，故原告之主張，顯屬誤解。

2.罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所明定。次按「前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2 個月。」為統一發票使用辦法第17條第3 項所明定。

⑵本件原告於92年3 月至5 月間受託代銷貨物，金額計9,700,180 元，其中7,775,041 元，短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅計388,752 元之違章事證明確，又原告自違章行為發生日92年3 月起至查獲日92年5 月23日止，核定可扣除最低累積留抵稅額為35,541元，實際漏稅額為353,211 元，被告依財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有關營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處3 倍之罰鍰，是本件按原告實際漏稅額353,211 元（388,752 元－最低累積留抵稅額35,541元）處3 倍之罰鍰計1,059,600 元（計至百元止），並無違誤。

3.就原告主張建誼公司為日本DAN 公司在臺之營業代理人，而原告與日本DAN 公司之關係為受託加工而非受託代銷，原告於將貨物交付予委託人之有受領權人後即已履行契約義務，原告於收受加工時，亦依法開立加工費之發票，自無逃漏營業稅云云，答辯如下：

⑴查本件案關交易依原告與日本DAN 公司訂立之交易基本契約書、目的物流向及資金流向等觀之，原告就日本DAN 公司提供之原料加工後，依日本DAN 公司指示將加工後之貨物運交建誼公司，因原告係受日本DAN 公司之委託，依營業稅法第3 條第3 項第5 款規定，係屬原告銷售日本DAN 公司委託代銷之貨物，應視為原告之銷貨，依統一發票使用辦法第17條第2 項規定，應於銷售該貨物時依合約規定價格開立統一發票並註明「受託代銷」字樣。又資金流程方面：建誼公司匯付貨款給日本DAN 公司，日本DAN 公司再支付加工費予原告，此有建誼公司提供之賣匯水單、帳載記錄及原告之說明書為憑。綜上，案關交易之物流及金流均符合財政部85年函釋規定，原告應依該函釋規定開立3 聯式統一發票給建誼公司作為進項憑證。

⑵至原告主張建誼公司為日本DAN 公司在臺之營業代理人，依原告提示之日本DAN 公司之聲明書，尚非與建誼公司之委任契約書，而建誼公司亦否認其代理日本DAN 公司，依民法第153 條規定，契約之成立，為當事人互相表示意思一致者，是原告之主張應無可採；次按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。

二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」為加值型及非加值型營業稅法第2 條所明定，原告主張建誼公司為日本DAN 公司在臺之營業代理人，依前揭營業法第2 條規定，建誼公司亦非本件交易關係之營業稅納稅義務人，並不能免除原告就本件交易之法定義務，是其主張應無可採。

⑶本件原告於92年3 月至5 月間受託代銷貨物金額應為9,700,180 元，原處分僅核定短漏開統一發票並漏報銷售額7,775,041 元，逃漏營業稅計388,752 元，基於不利益變更之禁止原則，本件原補徵營業稅388,752 元，對原告已屬有利，原告仍執前詞爭議，實不足採。

4.被告曾於96年4 月17日向士林電機函詢該公司向建誼公司訂購日本DAN 公司產品相關事宜，經該公司同年月26日函復，由其所附資料可看出系爭交易緣起於士林電機向建誼公司訂貨，建誼開給士林電機3 張發票，銷售金額總計10,949,500元（不含稅，見付款明細表前面3 筆），是大於本件系爭金額。

5.建誼公司接收士林電機訂單後，向日本DAN 公司詢價並訂貨。本件緣起於日本DAN 公司為了交貨，提供原料委由原告加工，原告又接受日本DAN 公司委託將貨送給國內的買方，而買方在本案應該是指建誼公司，送到士林電機只是權宜措施，從建誼公司提出來的資料可以證明。

理由

一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，再由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令及96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：訴外人士林電機向日本DAN 公司在臺之營業代理人建誼公司訂製FFU ，因日本DAN 公司僅能提供FAN 及MOT OR等本體主零件，日本DAN 公司乃與原告訂有OEM 合作關係之交易基本契約書，約定原告加工組裝後將完成品交還，原告將該主零件委由下游廠商允菱公司加工後，再依日本DAN 公司之指示直接將完成品送到士林電機之場所，由建誼公司代表日本DAN 公司收受貨物，原告並非受託代銷貨物，且已依規定就取得之加工費1,925,139 元開立發票，並無逃漏營業稅，原處分顯有違誤，為此訴請如聲明所示等語。

三、被告則以：原告於92年3 月至5 月間受日本DAN 公司委託代銷貨物予建誼公司，短漏開統一發票並漏報銷售額9,700,180 元，原處分僅核定7,775,041 元，逃漏營業稅計388,752元，基於不利益變更之禁止原則，本件原補徵營業稅388,752 元，對原告已屬有利，又原處分核定可扣除最低累積留抵稅額35,541元，實際漏稅額為353,211 元，處3 倍之罰鍰計1,059,600 元，亦無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。

四、按營業稅法第32條第1 項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1 項第4 款及第5 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」第51條第3 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」

五、是本件之爭執，在於被告認原告受日本DAN 公司委託代銷貨物予建誼公司，於法是否有據？

六、經查：

㈠按營業稅法第3 條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第3 條第2 項第5 款規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：五、營業人銷售代銷貨物者。」是營業稅之課徵，須以有上開所稱之銷售貨物或視為銷售貨物之情事，始足當之。

㈡又按財政部85年函釋謂：「關於國內廠商（以下稱甲方）接受國外客戶（以下稱乙方）委託，就乙方提供之原料加工後，依乙方指示將加工後之貨物運交國外、內廠商（以下稱丙、丁方），再由丙方匯付貨款予乙方，乙方再支付加工費予甲方之交易型態，則甲方應如何開立統一發票乙案，復如說明。說明：二、甲方就乙方提供之原料加工後，依國外乙方指示將加工後之貨物運交丙、丁方，如經查明甲方係受乙方之委託，則依營業稅法第3 條第3 項第5 款規定，係屬甲方銷售乙方委託代銷之貨物，應視為甲方之銷貨，依統一發票使用辦法第17條第2 項規定，應於銷售該貨物時依合約規定價格開立統一發票並註明『受託代銷』字樣。」核係依其主管職權所為，且其內容未與母法牴觸，被告引以為依據，於法並無不合，惟仍應查明原告確實有該當於該函釋之構成要件事實。

㈢查本件依原告與日本DAN 公司之「取引基本契約書」（日文見本院卷頁76以下，中譯見同卷頁29以下）第1 條約定：「本基本契約為甲（按指日本DAN 公司）乙（按指原告）間雙方之OEM 交易關係之基本規定事項。」第2 條第1 項後段約定：「於當地做OEM 商品加工時所需之零配件應由甲方無償提供，並由乙方總公司協助其零配件之進出口業務。」第7條約定：「乙方應依甲方所定之包裝方式，依約將目的物送至指定之交貨地點。……乙方將加工完後並將貨物經由甲方驗收，送達指定地點後，任務即告終結。」第8 條約定：「甲乙雙方協定之目的物貨款之支付得另定支付方式，支付于乙方。」由以上主要約定內容以觀，原告與日本DAN 公司間之契約關係，係一代工（承攬）契約關係，即由承攬人即原告使用定作人日本DAN 公司所提供並進口至我國之零配件，予以加工，完成後送達定作人指定地點，由定作人驗收。至兩造不爭原告另須提供濾心供加工之用，雖不在上開契約約定之內，惟查此一事實，僅至多將原典型之承攬契約易其性質為工作物供給契約，仍不脫承攬之範疇，且原告就此部分，亦分別就銷售勞務（加工）及貨物（濾心），於92年5 月20日分別開立含稅金額1,710,000 元及311,396 元之發票予日本DAN 公司，此有發票在本院卷頁174 以下可按。由以上諸點，看不出原告有受日本DAN 公司委託代銷貨物予他人之權限，亦看不出原告有財政部85年函釋所稱受指示直接交貨予買受人之情事（因尚需日本DAN 公司驗收），均無足證明原告有受託代銷貨物之事實。

㈣復依原告於訴訟中，提出日本DAN 公司出具之聲明書（日文見本院卷頁81，中譯見同卷頁82）以：「……本公司委任建誼公司接受訂貨及接洽業務，並有權代表本公司收受或交付貨物與客戶。本公司之營業代理人建誼公司前於中華民國92年3 月至5 月間，代表本公司收受由台灣近藤劍橋股份有限公司委託允菱科技有限公司交付之貨物共三批，其交貨之詳細情形如下……」，經核所附之出貨單明細（本院卷頁83以下），即係系爭銷售之貨物，且為兩造所不爭，益證原告送達系爭貨物與建誼公司，係依契約第7 條之約定，並無受託代銷貨物之事實。

㈤且查，本件經被告向士林電機公司查證，依該公司96年4 月26日（96）士電財會字第096 號函所檢附之交貨計劃表1 紙、銷貨單3 紙、進貨發票3 紙及付款明細等資料（見本院卷頁101 以下）以觀，士林電機公司係向建誼公司訂購日本DAN 公司之系爭產品計359 台，每台單價30,500元，3 筆貨款亦均係由士林電機公司付給建誼公司，與原告無涉。

㈥再查，本件經被告於訴訟中再度向建誼公司查證，依該公司說明略以：日本DAN 公司於92年委託業務支援，士林電機公司於同年欲向日本DAN 公司訂購產品359 台，其中主要零件分進口方式，為日本DAN 公司出售部分零件至建誼公司，濾心部分則由原告進口後，並由原告在台製作外殼並組裝完成，土林電機向建誼公司取得單價30,500元之發票，建誼公司卻只取得零件進口成本憑證，兩者相差甚大，便請日本DAN公司補齊，日本DAN 公司請原告出示濾心及組裝費用提供建誼公司，原告則以此交易與建誼無關，無法提供相關憑證給建誼公司，建誼公司即向國稅局報備（按即事實欄所稱之檢舉）等語，經與所附之建誼公司開給士林電機公司之報價單、建誼公司開給日本DAN 公司之訂購單、建誼公司開給原告之「ORDER 」、建誼公司之受領書及日本DAN 公司開立日幣34,643,500元之商業發票等資料（見本院卷頁149 以下）相核，再與日本DAN 公司之前開聲明書對照以觀，益證原告係受日本DAN 公司指示加工，且部分零件係由日本DAN 公司委託「業務支援」之建誼公司進口，則建誼公司與日本DAN 公司間，並非上開財政部85年函釋所稱之「乙方」及「丙、丁方」間之單純銷售關係（涉及建誼公司是否係日本DAN 公司之境內營業代理人之另一問題），是原告主張其不負有開立發票予建誼公司之義務，堪足採信。

㈦附予說明者，按稅捐之課徵既以人民在私法（民商法）經濟活動成果為標的，是稅法上有關稅捐債務的判定，亦必須尊重人民在私法上權利義務歸屬之形成自由，只要不牽涉到濫用私法制度中法律形成之可能性，刻意選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換方式之稅捐規避行為，在稅法均尚無將之導入固定交易模式之必要。

七、綜上所述，原告之主張，為可採信，被告所為補徵稅額並處罰鍰之原處分（不利於原告之部分），認事用法俱有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。

八、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張　瓊　文