臺北高等行政法院判決

原告

曄春有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

邱任晟 律師

訴訟代理人

趙培宏 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄(局長)

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年5 月18日台財訴字第09500134260 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲於87年7 月至89年7 月間，涉有銷售貨物予威達金屬有限公司（下稱威達公司），未依規定開立統一發票，致漏報銷售額合計新臺幣（下同）6,218,961 元，被告乃據以核定補徵營業稅額310,948 元，並處罰鍰932,800 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告是否為本件交易之實際營業人？

㈠原告主張之理由：

⒈按廢棄物之買賣，係經由拾荒者、小盤商、中盤商至大盤商逐層為之，參與交易流程之個人，均僅求現賣現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，造成收購廢棄物之再生工廠無法順利取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，致其不願承購，阻礙廢棄物之回收利用而增加社會成本。故為解決上述再生工廠或買受人無法取得進貨憑證及大盤商所面臨租稅集中處境之問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系內，乃由廢棄物運銷合作社居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得之方式為之。換言之，即合作社委派司庫以社員名義買進廢棄物並代為支付款項後，經由共同運銷方式以合作社名義出售，並由合作社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證，合作社除按貨款及發票金額繳納5%營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐，且無損於國家稅收之正當性。此亦為財政部所認定合法之完稅制度（見財政部87年7 月14日台財稅第871953090號函附會議結論）。

⒉簡言之，司庫係合作社於各個地方收集站之代表，負責以合作社社員名義買進廢棄物及代為支付款項，並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以合作社為出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證，司庫並非營業主體，實際銷售貨物之營業主體係二資社。其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款項歸還司庫，蓋司庫已先代墊合作社社員買進廢棄物之款項。二資社之前身有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）即係採上述廢棄物共同運銷制度，且有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度。

⒊經查，原告之代表人甲○○係二資社之司庫，其係經由廢棄物共同運銷制度，將廢銅交由另一司庫蔡進昇共同運銷，其後再由蔡進昇代表二資社銷售予威達公司，則依財政部上揭會議結論所示，本件銷貨部分自應視為二資社社員共同運銷之廢棄物，歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅。換言之，本件交易之主體係二資社與威達公司，與原告無涉，至為顯然。且本件二資社司庫甲○○收集廢棄物時所代墊之款項，蔡進昇於代二資社共同運銷予威達公司而取得貨款後，皆係開具蔡進昇個人名義之支票予甲○○，此為被告所不爭執，益徵被告之詞確有擅斷，自非適法。

⒋是以，被告徒執威達公司遭檢調單位查獲之付款支票明細表（惟檢察官認為不能徒憑該查得帳冊資料認定威達公司之供貨商有逃漏稅捐，況原告與威達公司並無交易事實），認定原告有銷貨予威達公司之交易事實，藉此規避其舉證證明違章事實存在之法定責任，漏未詳究廢棄物買賣之特殊性質，逕將原告代表人及威達公司負責人蔡進昇以二資社司庫身分從事之共同運銷行為，與原告及威達公司本身之營業行為等同視之，未予區別，不僅未就上開有利於原告之財政部函釋見解一併注意，有違依法行政及平等原則，同時破壞原告代表人以二資社司庫身分從事廢棄物共同運銷行為之合理信賴利益，阻礙廢棄物之回收利用，浪費整體社會成本，亦有悖於信賴保護原則，而違反租稅法律主義（蓋原告既無銷貨行為，即非營業稅之課稅主體，且二資社已依規定繳付營業稅，被告重核原告補繳稅款，亦會造成重複課稅之不合理情形），確有率斷，自非適法。

㈡被告主張之理由：

⒈按「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第841643836號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅…廢合社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定處理…」「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論㈠『如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者…宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」為財政部86.3.18 台財稅第861888061 號函及87.7.14 台財稅第871953090 號函所明釋。

⒉經查，威達公司於首揭期間向原告進貨，未依規定取具實際交易對象之進貨憑證而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱高檢署查黑中心）及賦稅署查獲，由臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）提起公訴在案，有稽核報告節略及相關資料影本等可稽，依威達公司向原告付款之支票明細表，證實該公司向原告進貨合計6,218,961 元，原核定補徵營業稅額310,948 元，並按所漏稅額處以3 倍罰鍰932,800 元，徵諸行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 、第43條第1 項第4 款、第51條第3 款及財政部上揭函釋規定，並無不合。

⒊原告於復查時主張與威達公司並無任何生意往來，取得之系爭支票係原告代表人之父親許尾旺君與原告之借貸，訴願及訴訟中則改稱，回收之廢銅交二資社司庫蔡進昇轉售，待出售廢銅予威達公司並開立二資社統一發票，威達公司的交易對象應為二資社並非原告云云，前後主張已有差異，再者原告非代表二資社收集及出售廢棄物，亦無代表二資社支付即收受貨款，出售廢銅等予威達公司並收取貨款（支票），自應依規定開立統一發票予威達公司，依首揭函釋規定，原核定補徵營業稅額310,948 元並處3 倍罰鍰932,800 元，並無違誤。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款分別定有明文。

三、本件被告以原告經賦稅署查獲於87年7月至89年7月間，銷售貨物予威達公司，未依規定開立統一發票，致漏報銷售額合計6,218,961元，經審理結果，除核定補徵營業稅額310,948元外，並按所漏稅額處以3 倍罰鍰計932,800 元（計至百元止）之事實，為兩造所不爭，並有賦稅署稽核報告、威達公司付款支票明細表、被告核定稅額繳款書及罰鍰處分書附原處分卷可稽（見原處分卷第19-34 頁、第77頁、第94頁），堪信為真實。

四、原告起訴主張：本件係由原告代表人甲○○以二資社之司庫購入廢銅後，轉交予另一司庫蔡進昇辦理共同運銷，由蔡進昇代表二資社銷售予威達公司，並開立二資社名義發票予威達公司及取得貨款後，再開立蔡進昇個人名義之支票歸還甲○○墊付之款項，而借用原告之銀行帳戶兌現，本件交易行為主體為威達公司與二資社，與原告無涉，被告僅憑檢調單位查獲之付款明細表，即認定原告為營業人而補徵營業稅及處以罰鍰，已違反租稅法律主義等語。故本件厥應審究者，係原告是否為本件銷售廢銅之實際營業人？

五、經查：

㈠按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。

㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政部86年3 月18日台財稅字第861888061 號函釋及87年7 月14日台財稅字第871953090號函核釋在案。上開函釋係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關職權，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等細節性、技術性事項所為之釋示，符合營業稅法立法意旨，亦未抵觸法律規定，即得予援用。

㈡故依前揭函釋規定可知，僅限於實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之個人，方得成為廢合社或二資社之社員，而經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，而依一時貿易所得課徵綜合所得稅。因此，如非二資社社員之買賣，即不得由二資社代開發票，至已設立公司或商號之營利事業，因不生免辦理營業登記之問題，即不在該函釋規定範圍，均合先敘明。

㈢查訴外人吳招治於86年至90年間擔任二資社之總經理，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，並對外招攬或透過他人介紹社員入社，對象不限於真正供貨商，亦不限於實際從事資源回收運銷業務之人，藉以偽充為二資社進貨資料及申報該社員之一時貿易所得，幫助部分使用該社發票充當進貨憑證之上開營業人及使用該社社員分散營業額度之實際交易人逃漏相關稅捐。而原告非二資社社員，於前揭時間銷售回收廢銅予威達公司，銷售額合計6,218,961 元，未依規定開立統一發票予威達公司，致該公司無法取得進項憑證申報扣抵銷項額，其負責人蔡進昇因自吳招治處得知二資社可提供發票，乃就該公司自原告及其他供貨商購入回收廢銅而無法取得進貨發票部分，改以統一發票面額5.8%代價，向二資社取得統一發票申報扣抵銷項稅額，並以蔡進昇為二資社司庫名義進貨再轉售威達公司之方式，藉以規避上開財政部函釋規定及稅捐機關之查核，嗣經高檢署查黑中心查獲，並由板橋地檢署分別對吳招治、蔡進昇提起公訴後，蔡進昇部分經板橋地院判處罪刑確定，吳招治部分現由板橋地院審理中等情，業經本院調閱板橋地檢署92年度偵字第21084號全卷證查明屬實，並有蔡進昇偵訊筆錄、板橋地檢署92年度偵字第21084 號緩起訴處分書、93年度撤緩偵字第96號聲請簡易判決處刑書、板橋地院93年度簡字第5614號刑事簡易判決、板橋地檢署91年度偵字第21609 號起訴書及前揭威達公司付款支票明細表可稽，堪信為真正。故被告依前開事證及查得資料，以原告銷售廢銅予威達公司，未依規定開立統一發票，致漏報銷售額合計6,218,961 元，除核定補徵營業稅額310,948 元外，並按所漏稅額處以3倍罰鍰計932,800 元（計至百元止），揆諸前揭規定及函釋說明，並無不合。

㈣原告起訴雖辯稱：本件係其代表人甲○○以二資社之司庫，將購入之廢銅交予另一司庫蔡進昇代表二資社銷售予威達公司，而以蔡進昇之支票清償甲○○墊付之款項，而借用原告之帳戶兌現，實際營業人應為二資社云云，經核與原告於復查時所主張上開支票係原告代表人之父親許尾旺持以支付原告之借貸關係等情相歧異，亦與檢察官於上開刑事案件查得之進銷情形及蔡進昇於前開刑案調查中所供情節不合，此外，原告亦未能提出任何足資採信之具體證據或資金流程以為證明，空言主張並非本件實際銷貨之營業人，自無足採。

六、綜上所述，被告所為上開補稅及罰鍰處分，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃