臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第02617號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 03 月 13 日
• 法官: 王立杰、周玫芳、劉錫賢
• 法定代理人: 凌忠嫄
• 原告: 甲○○
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02617號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　王文聰（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年6 月9 日臺財訴字第09500193850 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
被告所屬新竹縣分局因接獲檢舉查得原告未依規定申請營業登記，即於民國（下同）91年6 月10日銷售新竹縣新豐鄉○○街○ 段566 巷16號房屋（下稱系爭房屋），銷售額新臺幣
（下同）4,868,524 元，經審理違章屬實，乃核定補徵營業稅額243,426 元，並處罰鍰730,200 元。原告不服，主張伊係87年12月購入土地，迄91年6 月始賣出，僅出售房屋1 間，應屬財產交易所得；又建屋之成本已取得營造廠所開立二聯式統一發票3,000,000 元（含稅142,857 元），計算漏稅額時應扣除已納之營業稅云云，申請復查，被告認原告以非自用住宅用地興建系爭房屋出售，即應依法辦理營業登記，課徵營業稅，且依財政部90年6 月6 日臺財稅字第0900453517號函「以個人建屋出售，如於未經人檢舉及未經稽徵機關調查前，已自動辦理營業登記，其在未辦妥營業登記前所取得之二聯式統一發票，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，參照本部80年12月23日臺財稅第801266215 號函，其進項稅額得准其扣抵。」原告既未辦理營業登記，自難據以扣抵營業稅，因此維持原核定補徵營業稅額243,426 元及否准扣抵銷項稅額，並以95年2 月17日北區國稅法一字第0950010845號復查決定予以駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈在我國出售房屋，依現行稅法規定有二種不同的課稅方式：
⑴自然人出售房屋，依所得稅法第9條規定：
「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」之規定，其售屋利得視為財產交易所得，於次年核課綜合所得稅。
⑵營業人出售房屋，則依加值型及非加值型營業稅法（90年7 月9 日修正名稱前為營業稅法，下稱營業稅法）第1 條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」及同法第2 條：「營業稅之納稅義務人如左：一銷售貨物或勞務之營業人…。」之規定，於出售時先就交易金額核課營業稅，再於次年就營業淨利核課營利事業所得稅。
⑶綜上二種情形可知，出售房屋若賣方為營業人，即應課徵營業稅及營利事業所得稅；若賣方是自然人且並非為經常買進、賣出房屋，則就售屋利得核課綜合所得稅。⒉按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。…」「有左列情形之一者，為營業人：一以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。…」分別為營業稅法第1 條、第2 條、第3 條及第6 條所規定。據此，成為課徵營業稅對象者，以營業人為限，故自然人因不屬於營業稅法第6 條第2 款及3 款所稱之「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織」，及「外國之事業、機關、團體、組織」，除非其屬於同條第1 款所稱之「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，否則不能認其為營業人，即使其有銷售貨物或勞務，亦不能對之課營業稅。而所謂「事業」，係指繼續及獨立地從事一定之經濟活動，僅一時之交易行為，非經常買進賣出，並不能認為屬於「事業」。個人建屋出售，是否為營業稅法所要課徵營業稅之對象，自應以上述原則判斷之。亦即非屬「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」之個人建屋出售，其既非營業人，雖建屋出售亦不屬於營業稅法第二條之「銷售貨物或勞務之營業人」，自不得認其應申請營業登記，及對之課徵營業稅。
⒊原告於87年12月買入土地，89年6 月完成建屋，並於91年5 月開始委託房屋仲介公司（力霸房屋）代售，並於91年6 月售出，數年僅出售房屋一間，與一般自然人出售房地無異，原告並於出售年度之次年（92年）已依同法14條規定報繳91 年 度綜合所得稅中之財產交易所得。又原告出售房屋係委託專售中古屋之仲介公司，而非委託一般營業人習慣之廣告代銷公司，很明顯的與一般營業人之商業習慣並不吻合，並取有該仲介公司開立之發票，本身並無任何固定營業場所或牌號，又依上述營業稅法第1 條、第2
條、第3 條、第6 條之規定及所得稅法第10條「本法稱固定營業場所係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。」及第11條2 項「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」對營利事業之規定，可知原告並非營利事業；然被告逕引財政部81年1 月31日臺財稅第811657956 號函「…除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。…」之規定，即認定原告為營業人，顯已逾越法律規定。被告所持之依據除逾越所得稅法第9 條之規定，又明顯係以命令增加人民之租稅負擔，限制人民之權利，此亦與憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」同法第172 條「命令與憲法或法律牴觸者無效。」及中央法規標準法第5 條「左列事項應以法律定之一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者二、關於人民之權利、義務者。」第6 條「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」之規定相違。
⒋營業稅法第6 條明定營業人之定義係以「營利為目的」之公營、私營或公私合營之事業，因此要認定建屋出售之行為是否屬營業人，應以查證該行為是否確以營利為目的及確屬經常性之營業活動，但本函對於個人建屋出售之行為，卻不問是否有營利之目的及是否為經常性的營業行為，也不論個人建屋後住了多久才出售，舉凡該土地非屬自用住宅土地拆除改建出售，即一律視為營業人。這樣的認定方式，同樣是出售房屋卻會產生以下二個截然不同的認定效果：
⑴房屋若係以買入方式而擁有，未來賣出是否要課徵營業稅，必須符合財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000 號函之規定，必須具備以下四項條件之一，才會被認定屬營業人必須課徵營業稅：
①設有固定營業場所
②具備營業牌號
③經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜
④其他經查核足以構成以營利為目的之營業人
⑵房屋若係以自行購地興建方式而擁有，未來賣出房屋，原土地只要不符合自用住宅用地之規定，就一定要設營業登記並報繳營業稅，否則都要被補稅罰款。同樣的售屋行為，卻因取得方式不同，而會產生不同的租稅效果，顯然並不公平。
鈞院91年度訴字第640 號判決理由二中亦對「…財政部八十一年一月三十一日臺財稅字第八一一六五七九五六號函，將個人建屋出售，限於土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，課徵綜合所得稅，其餘情形均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，與首揭說明不符，違背營業稅法第六條規定，增加課徵綜合所得稅法律所無之限制，於法不合，在此範圍內，應不予適用。」
⒌縱認定原告應課營業稅，則營業行為並非僅有銷售，其買入原物料、貨品、製造等均應屬營業行為；本案被告既認定原告有建屋出售之營業行為，依被告認定之營業額既然包括土地及房屋售價計7,500,000 元，則原告購入土地至銷售期間計44個月（87年12月購入土地至91年7 月售出）皆應視為營業期間，而非僅為售屋之時，而本案房地售價為7,500,000 元，則平均每月營業額為170,454.5 元（=7,500,000/44 ），未達財政部75年7 月12日臺財稅第7526254 號函「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣二十萬元。說明：二、依據營業稅法第十三條及同法施行細則第九條規定辦理。」之規定，則原告應屬營業稅法第13之小規模營業人，稅率應為1%，被告逕行核定原告為使用發票營業人，稅率為5%，與前揭財政部函釋之規定不符。
⒍退萬步言，本案既認定原告有建屋出售之行為，則建屋之成本業已取得營造廠所開立之二聯式發票3,000,000 元（含稅142,857 元），焉能不予理會。89年6 月7 日修正前之營業稅法施行細則第52條第2 項雖規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。…」但因顯與母法規定意旨不符，於89年6 月7 日以後已修正為「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。…」自不能再僅以稽徵機關查得之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額即應補徵之應納稅額。另依司法院釋字第420 號解釋指出：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。本案原告若依被告見解於事先辦理營業登記，則其應負擔之營業稅為（「房屋售價4,868,524×5%
= 243,426 （銷項稅額）」扣減「2,857,143 ×5%=142,8
57（進項稅額）」= 100,569 元），此為本案實質之稅負；今被告僅按原告未依被告見解辦理營業登記，即變更原告的實質稅負（100,569 元）而認定原告的稅負為243,426 元，此有違實質課稅之公平原則。
⒎又按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）82年度判字第2410號判決：「惟查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」。惟按前揭司法院釋字420 號解釋及最高行政法院82年度判字2410號判決意旨，稅捐稽徵機關於查得未辦理營業登記，而實質上有營業行為者，稅捐稽徵機關既應從實質上予以認定為營業人，並以其「未依規定申請營業登記擅自營業」予以補稅處罰，則就是否因營業行為而支付進項稅額，亦應從實質上經濟事實關係予以認定，否則即不符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。再者，實質上之營業人因進貨支付進項稅額，銷售人開立發票予該實質上之營業人，並已就其銷售額申報繳納營業稅，此際如對實質上之營業人之銷售行為，依其銷售額補徵營業稅，卻不准其扣減可依查得之進貨額（即依進項發票所示進貨額）計算之進項稅額，則無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複徵收營業稅，不但有違實質課稅原則，亦與行為時和現行營業稅法第15條第1 項所揭櫫加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨不合。
⒏按司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」。主管稽徵機關於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，自應「依照查得之資料，核定其應納稅額」，即包括依查得不利當事人之銷售額資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料。主管稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用。亦即整體適用權利義務相關連之租稅法律係稽徵機關之責任與義務，稽徵機關不能只依職權調查不利當事人之課稅資料，卻不依職權調查有利當事人之抵稅資料，尤其不得將已查得或當事人所提出有利當事人之抵稅資料，置而不論。又按司法院釋字第337 號解釋：「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。…」依被告認定原告違反營業稅法第51條第1 款「未依規定申請營業登記而營業者。」則有釋字337 號：「…並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」之適用；又依財政部84年3 月24日臺財稅第841614038 號函「…說明：二、…如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依報繳者，除應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，前經本部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函說明二（一）2 核釋在案。」本案既已於建屋時取得二聯式發票（含稅），且營造廠並已繳納稅款，則本案於計算漏稅額時自應扣除已納之營業稅，始符合加值型營業稅於74年3 月14日立法時陸部長潤康於立法院之立法說明「消除重複課稅與稅上加稅」之立法理由。⒐原告縱被認定屬營業稅法規定之營業人，則原告提出之進項稅額是否得以提出扣抵，原告主張如下：
⑴被告答辯稱，原告未提示相關憑證及確屬該工地使用之客觀具體資料。原告於訴狀所附之建造執照、營造廠合約書及所開立之發票等，應足以認定確屬本案之進項憑證。
⑵另被告援引之財政部89年10月19日臺財稅第890457254
號函規定，對於實務上之案件有欠週延之處並超越法律所? 有之限制，請求不予引用。本案係屬法律之選擇，原告並非刻意隱匿交易資料，原告原非營業稅法第6 條之營業人，無稅籍登記，自不可能將進項稅額提出扣抵。縱然被告依據「實質課稅原則」認定原告為營業人，按營業稅法第15條規定，營業稅之應納稅額為銷項稅額扣減進項稅額，本函卻強加規定進項稅額必須以「已申報」為前提之形式認定，同屬課稅客體之二項事證，卻採不同之認定原則，明顯有違租稅平等之原則，請求不予引用。
⑶另依據鈞院94年度訴字第00098 號判決，其判決理由：本稅部分，依據營業稅法第19條第1 項第1 款規定本身即含有懲戒作用，作為制裁不依規定登記稅籍以致增加稽徵行政成本之納稅義務人手段，故其在解釋上有實質課稅原則之適用，亦即認定進項稅額不予扣抵。罰鍰部分，依據司法院釋字第337 號解釋，凡屬漏稅罰者一定要實際發生漏稅結果方可加以處罰，因此若原告取得之進項憑證之前手有報繳該項稅額，則計算漏稅罰時應予扣減，該項折衷判決請求參考。
⒑原告僅興建一戶房屋自住，數年後委託仲介公司出售，為非經常賣出性質，應撤銷原核課營業稅之事實及理由陳述如上，原處分及訴願決定均違背法令。
（二）被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」營業稅法第19條第1 項第1 款、第28條前段、第32條第2
項、第33條分別定有明文。次按「統一發票之種類及用途如左：一、三聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與營業人，並依本法第四章第一節規定計算稅額時使用。第一聯為存根聯，由開立人保存，第二聯為扣抵聯，交付買受人作為依本法規定申報扣抵或扣減稅額之用，第三聯為收執聯，交付買受人作為記帳憑證。二、二聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與非營業人，並依本法第4 章第1 節規定計算稅額時使用。第一聯為存根聯，由開立人保存，第二聯為收執聯，交付買受人收執。」統一發票使用辦法第7 條亦規定甚明。又「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅…有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」「依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部81年1 月31日臺財稅第000000000 號函及89年10月19日臺財稅第890457254 號函所明釋。
⑵原告未依規定辦理營業登記，銷售系爭房屋，銷售額4,868,524 元，經被告所屬新竹縣分局查獲，核定補徵營業稅額243,426 元，原告以非自用住宅用地興建系爭房屋出售，揆諸前揭規定，並無不合。
⑶原告以非自用住宅用地興建系爭房屋出售，核與首揭函釋免辦營業登記之規定不符，原告銷售房屋之所得縱經核課綜合所得稅，因營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，其個別核定處分自屬不同案件，尚不得因本件課稅事實已受有綜合所得稅之核定，而可免除其負有申報繳納營業稅之義務。原告所述鈞院91年度訴字640 號判決理由，僅係個案認定，另有鈞院94年度訴字02177 號判決認財政部81年1 月31日臺財稅第000000000 號函並未逾營業稅法規定意旨，亦未增加納稅義務人租稅義務，自得援用，該函釋並未違反法律保留。又依委託銷售合約書所載，系爭房地售價並未分別訂立，依營業稅法施行細則第21條規定，應按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋銷售額4,868,524 元【｛7,500,000 ×468,500/（468,500+218,
860 ）｝/1.05 】，原告營業額已達使用統一發票銷售額標準（平均每月200,000 元），應適用稅率5%。其中房屋及土地售價7,500,000 元，取有買受人購買房地說明書影本房屋評定價格468,500 元，取有契稅徵銷檔資料，另土地公告現值218,860 元，系爭交易計有二筆地號土地，公告現值分別為114,760 元及104,100 元，合計218,860 元。原告未辦理營業稅申報，亦未提示相關憑證及確屬該工地使用之客觀具體資料，其不符合營業稅法第32條第2 項及統一發票使用辦法第7 條之規定，其取得進項統一發票屬於營業稅法第19條所規定不得扣抵銷項稅額，依法不得扣抵，另依前揭函釋，原告未辦理營業登記，建屋出售所取得之二聯式統一發票，於查獲後始提出，不得扣抵銷項稅額，原核定按查得資料核定原告漏報銷售金額4,868,524 元，並據以補徵營業稅額243, 426元並無不合。
⑷另營業人以進項稅額扣抵銷項稅額須具備行為時營業稅法第33條規定法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。依財政部89年10月19日臺財稅第890457254 號函：「主旨：關於營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款所稱之漏稅額，如何認定乙案。說明二、營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定，營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7 日臺財稅第790410750 號函及85年2 月7 日臺財稅第851894251 號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日(調 查基準日) 止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」依首揭稅法規定，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報為前提，並非營業人取得進項憑證均得扣抵。原告經人檢舉以個人名義興建房屋出售，其既未申報系爭進項憑證，被告無從就形式及實質要件審查，自非為當期之累積留抵稅額，被告於計算漏稅額時，否准扣減其未申報之進項稅額，並無不當。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款所明定。
⑵本件違章事證明確，原核定按所漏稅額處3 倍罰鍰730,200元，並無違誤。
⒊綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，原告之訴為無理由。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：在我國出售房屋，依現行稅法規定有二種不同的課稅方式，出售房屋若賣方為營業人，即應課徵營業稅及營利事業所得稅；若賣方是自然人且並非為經常買進、賣出房屋，則就售屋利得核課綜合所得稅。成為課徵營業稅對象者，以營業人為限，故自然人因不屬於營業稅法第6 條第2 款及3 款所稱之「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織」，及「外國之事業、機關、團體、組織」，除非其屬於同條第1 款所稱之「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，否則不能認其為營業人，即使其有銷售貨物或勞務，亦不能對之課營業稅。而所謂「事業」，係指繼續及獨立地從事一定之經濟活動，僅一時之交易行為，非經常買進賣出，並不能認為屬於「事業」。個人建屋出售，是否為營業稅法所要課徵營業稅之對象，自應以上述原則判斷之。又營業稅法第6 條明定營業人之定義係以「營利為目的」之公營、私營或公私合營之事業，因此要認定建屋出售之行為是否屬營業人，應以查證該行為是否確以營利為目的及確屬經常性之營業活動。原告出售房屋係委託專售中古屋之仲介公司，而非委託一般營業人習慣之廣告代銷公司，很明顯的與一般營業人之商業習慣並不吻合，並取有該仲介公司開立之發票，本身並無任何固定營業場所或牌號，可知原告並非營利事業。縱認定原告應課營業稅，則營業行為並非僅有銷售，其買入原物料、貨品、製造等均應屬營業行為；本案被告既認定原告有建屋出售之營業行為，依被告認定之營業額既然包括土地及房屋售價計7,500,000 元，則原告購入土地至銷售期間計44個月（87年12月購入土地至91年7 月售出）皆應視為營業期間，而非僅為售屋之時，而本案房地售價為7,500,000 元，則平均每月營業額為170,454.5 元（=7,500,000/44 ），未達財政部75年7 月12日臺財稅第7526254 號函「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣二十萬元」，則原告應屬營業稅法第13之小規模營業人，稅率應為1%。退萬步言，本案既認定原告有建屋出售之行為，則建屋之成本業已取得營造廠所開立之二聯式發票3,000,000 元（含稅142,857 元），焉能不予理會。本案原告若依被告見解於事先辦理營業登記，則其應負擔之營業稅為（「房屋售價4,868,524 ×5% = 243,426（銷項稅額）」扣減「2,857,
143 ×5% =142,857 （進項稅額）」= 100,569 元），此為
本案實質之稅負，今被告僅按原告未依被告見解辦理營業登記，即認定原告的稅負為243,426 元，此有違實質課稅之公平原則。主管稽徵機關於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，應「依照查得之資料，核定其應納稅額」，即包括依查得不利當事人之銷售額資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料。主管稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用。本案既已於建屋時取得二聯式發票（含稅），且營造廠並已繳納稅款，則本案於計算漏稅額時自應扣除已納之營業稅，始符合加值型營業稅於74年3 月14日立法時陸部長潤康於立法院之立法說明「消除重複課稅與稅上加稅」之立法理由。原告僅興建一戶房屋自住，數年後委託仲介公司出售，為非經常賣出性質，應撤銷原核課營業稅之事實及理由陳述如上，原處分及訴願決定均違背法令。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告以非自用住宅用地興建系爭房屋出售，核與財政部81年1 月31日臺財稅第000000000 號函令免辦營業登記之規定不符，原告銷售房屋之所得縱經核課綜合所得稅，因營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，其個別核定處分自屬不同案件，尚不得因本件課稅事實已受有綜合所得稅之核定，而可免除其負有申報繳納營業稅之義務。原告所述鈞院91年度訴字640 號判決理由，僅係個案認定，另有鈞院94年度訴字02177 號判決認財政部81年1 月31日臺財稅第811657956 號函並未逾營業稅法規定意旨，亦未增加納稅義務人租稅義務，自得援用，該函釋並未違反法律保留。又依委託銷售合約書所載，系爭房地售價並未分別訂立，依營業稅法施行細則第21條規定，應按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋銷售額4,868,524
元，原告營業額已達使用統一發票銷售額標準（平均每月200,000 元），應適用稅率5%。其中房屋及土地售價7,500,000 元，取有買受人購買房地說明書影本房屋評定價格468,500 元，另土地公告現值218,860 元，系爭交易計有二筆地號土地，公告現值分別為114,760 元及104,100 元，合計218,860 元。原告未辦理營業稅申報，亦未提示相關憑證及確屬該工地使用之客觀具體資料，其不符合營業稅法第32條第2
項及統一發票使用辦法第7 條之規定，其取得進項統一發票屬於營業稅法第19條所規定不得扣抵銷項稅額，依法不得扣抵，另依前揭函釋，原告未辦理營業登記，建屋出售所取得之二聯式統一發票，於查獲後始提出，不得扣抵銷項稅額，原核定按查得資料核定原告漏報銷售金額4,868,524 元，並據以補徵營業稅額243,426 元並無不合。本件違章事證明確，原核定按所漏稅額處3 倍罰鍰730,200 元，並無違誤。原處分及訴願決定均無違誤，原告之訴為無理由等語，資為抗辯。
四、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。營業人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第28條前段、第32條第1 項、第2 項、第35條第1
項、第43條第1 項第3 款及第51條第1 款分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第51條第1 款」部分：「一、未依規定申請營業登記而營業者：一、經第一次查獲者。按所漏稅額處三倍之罰鍰。…」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、工程合約、工程估價單、雅士居減帳明細表、雅士居第二次減帳明細表、統一發票、力霸房屋委託銷售契約書、不動產標的現況說明書、不動產買賣契約書、被告所屬新竹縣分局94年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書、違章隨課
核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、依據加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條計算房屋之銷售額、契稅徵銷檔資料、土地增值稅申報書、樹全營造工程股份有限公司92年4 月24日92樹全字第0424001 號函、92年2 月26日檢舉函、起造人名單、房屋廣告圖、建物登記謄本、土地登記謄本、建物測量成果圖、臺灣省新竹縣土地登記簿、新竹縣新豐鄉公所使用執照、使用執照申請書、新竹縣稅捐稽徵處房屋現值核計表（以上附原處分卷）、本院91年度訴字第640 號判決、立法院財政委員會第75會期第1 次全體委員會議紀錄（以上附訴願卷）、王瓊瑤購買房地產說明書、徵銷明細檔查詢（以上附本院卷）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本案究屬應課徵營業稅或綜合所得稅事件？原告主張其屬營業稅法第13條之小規模營業人，有無理由？原告提出之進項稅額可否主張扣抵？財政部81年1月31日臺財稅第000000000號函有無牴觸憲法或中央法規標準法規定？本件有無本院91年度訴字第640 號判決之適用？被告所核課之營業稅，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」行為時營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條分別定有明文。因此，在中華民國境內銷售貨物，即應課徵營業稅；又將貨物之所有權移轉於他人取得代價者，為銷售貨物，此等銷貨貨物之營業人，應為營業稅之納稅義務人；又所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。又社會上之交易活動所在多有，其中一時偶發性之交易，既無長期持續營利之意思存在，且在稽徵技術上，如何發現此等交易而掌握其稅源，亦有其實際上之困難，自無將其視為「營業行為」，而課徵營業稅之必要。基此，營業稅法規範之稅捐主體「營業人」及稅捐客體「銷售行為」，應具備「持續」及「營利」之特徵，如特定人所為之一次性偶發交易，即不屬營業稅法規範之對象至明。惟關於「在土地上建屋出售房地」之交易類型，其外觀雖僅有最後一次之銷售房屋行為，然該房屋自規劃興建迄出售完畢，須歷經較長之時間，其間會持續發生委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程或委託銷售等多個進貨行為存在，且其營業規模常高達數百餘萬元以上。因此，為完成建屋銷售之目標，須配合多個進貨行為，且整個活動須歷經較長之期間，自已符合「持續」及「營利」之要件，難謂為一時性及偶發性之交易行為，即屬營業稅法規範之銷售行為，自應依法課徵營業稅。因此，原告主張僅興建前開房屋一棟並出售，屬一時之交易行為，非經常買進賣出，應非營業稅法定義之營業人云云，尚不足採。
（二）財政部81年1 月31日臺財稅第000000000 號函令謂：「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利營利事業所得稅。說明：…二、營業稅法第一條規定：『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』同法第三條第一項規定：『將貨物之所有權移轉他人，以取得代價者，為銷售貨物。』故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：（一）建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。（二）前項土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部八十年七月十日臺財稅第八０一二五０七四二號函規定，加強查核，賡續辦理。六、至本部七十三年五月二十八日臺財稅第五三八七五號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」即係中央財稅主管機關財政部基於職權，並依上開規定之立法意旨，就有關建屋出售應否課徵營業稅事項所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
（三）次按「自用住宅用地」，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，為土地稅法第9 條所明定。此為土地稅法就該法使用「自用住宅用地」一語所為之立法解釋，自可適用於各項性質相近且與稅法有關之法律或命令。本件系爭房屋係原告於87年12月11日向吳毓茜購入土地後，與吳毓茜共同出名委請富鑫營造工程有限公司所興建，歷經89年6 月完工、91年5 月4 日委託仲介公司出售、91年6 月10日售出，其間均閒置未使用等情，業經原告於起訴狀事實欄所自承，復有工程合約書、委託銷售契約書及力霸房屋委託銷售契約書等件附卷可稽（參見原處分卷第21頁以下、第34頁以下、第180 頁以下）。揆諸前揭說明，原告顯係以非自用住宅用地興建系爭房屋出售甚明。原告既非「土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售」，依上開財政部81年1 月31日臺財稅第000000000 號解釋函令意旨，原告銷售系爭房屋，自應依行為時營業稅法第28條前段、第32條第1 項、第35條第1 項規定，向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。又原告銷售房屋之所得縱經稅捐稽徵機關核課綜合所得稅，因營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，其個別核定處分自屬不同案件，尚不得因本件課稅事實已受有綜合所得稅之核定，而可免除其負有申報繳納營業稅之義務。
（四）另按，行為時營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」本件原告將系爭房屋及坐落土地合併出售予第3 人林聯賓，其銷售總額為7,500,000 元，惟未分別約定房、地售價若干；又系爭房屋評定價格為468,500 元，土地公告現值為218,860 （土地有2 筆，分別為114,760 元、104,100 元），分別有不動產買賣契約書、購買房地產說明書、契稅徵銷檔資料、土地增值稅（土地現值）申報書等件附原處分卷及本院卷可參。參酌前開規定，系爭房屋之銷售額即應以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，故被告核定其銷售額為4,868,524 元（不含稅）【計算式：7,500,000 ×468,500/（468,
500+ 218,860）÷1.05】，洵屬有據。
（五）復按，營業稅法第13條規定：「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一。農產品批發市場之承銷人及銷售農產品之小規模營業人，其營業稅稅率為百分之零點一。前二項小規模營業人，指第十一條、第十二條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」又財政部75年7 月12日臺財稅第7526254 號函令：「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣二十萬元。」因此，平均每月銷售額未達200,000 元者，始可稱為小規模營業人，適用1%之營業稅稅率。本件係「在土地上建屋出售房地」之交易類型，參酌前述有關房屋自規劃興建迄出售完畢，須歷經較長之時間，其間會持續發生委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程或委託銷售等多個進貨行為存在之情狀，則營業期間即應自87年12月11日原告向吳毓茜購入土地開始起算，迄至89年6 月完工共約18個月又21日，另再加計原告委託力霸房屋銷售（91年5 月4 日）起至出售（91年6 月10日）為止之時間1 月又7 日，合計19月又28日，以20月計算，其平均每月之銷售額即為243,426 元（計算式：4,868,524
÷20＝243,426 ），顯逾上開小規模營業人平均每月銷售
額不得200,000 元之標準，故本件並無營業稅法第13條規定之適用，而應採用普通營業稅稅率5%。從而，原告主張自87年12月購入土地起至91年7 月辦理房地所有權移轉登記，期間共44個月計算，其平均每月營業額並未達200,000 元，應按1%課徵營業稅云云，核與上開法律規定不合，亦無足取。
（六）又按，營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵進項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」另「統一發票之種類及用途如左：一、三聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與營業人，並依本法第四章第一節規定計算稅額時使用。第一聯為存根聯，由開立人保存，第二聯為扣抵聯，交付買受人作為依本法規定申報扣抵或扣減稅額之用，第三聯為收執聯，交付買受人作為記帳憑證。二、二聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與非營業人，並依本法第四章第一節規定計算稅額時使用。第一聯為存根聯，由開立人保存，第二聯為收執聯，交付買受人收執。」復經統一發票使用辦法第7 條規定甚明。可知營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。又「…依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。…」為財政部89年10月19日臺財稅第890457254 號函所明釋。上開解釋函令係中央財稅主管機關財政部基於職權，依營業稅法第35條第1 項規定所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。經查，原告因未向主管稽徵機關申請營業登記，於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，並取具符合前揭營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票作為進項憑證，揆諸上開規定，自不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證。另依前揭解釋函令，原告未辦理營業登記，建屋出售所取得之二聯式統一發票，於查獲後始提出，亦不符合扣抵銷項稅額之要件。因此，原告主張「本案既已於建屋時取得二聯式發票（含稅），且營造廠並已繳納稅款，則本案於計算漏稅額時自應扣除已納之營業稅，始符合加值型營業稅之立法理由。」云云，委無可採。
（七）至於原告所引用財政部95年12月29日臺財稅字第0950456
4000號函釋，主張必須具備⒈設有固定營業場所；⒉具備營業牌號；⒊經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜；⒋其他經查核足以構成以營利為目的之營業人等4 項條件，才會被認定屬營業人必須課徵營業稅云云。但查，上開函釋係針對以營利為目的購買房屋或標購法拍屋再予銷售而言，此觀其原文即可知，因與本案情節尚有不同，自難比附援引。而本院91年度訴字640 號判決理由固載明：「…財政部八十一年一月三十一日臺財稅字第八一一六五七九五六號函，將個人建屋出售，限於土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，課徵綜合所得稅，其餘情形均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，與首揭說明不符，違背營業稅法第六條規定，增加課徵綜合所得稅法律所無之限制，於法不合，在此範圍內，應不予適用。」等語，但查該判決要屬個案之見解，且非行政法院判例，故無拘束本件之效力，附此敘明。
（八）本件原告於91年6 月10日銷售系爭房屋，銷售額4,868,524 元（不含稅），本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，嗣經人檢舉為被告所屬新竹縣分局所查獲，已如前述，自難謂無違反營業稅法第51條第1 款未依規定申請營業登記而營業之故意。縱認原告主觀上並無違章之故意，然其對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關申請營業登記，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額等，理應存疑，並積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，其應注意、能注意，而不注意，即難謂過失責任。從而，被告認定原告之違章事實成立，核定其漏稅額（即應補徵之應納稅額）243,426 元，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告係第1
次被查獲，乃依營業稅法第51條第1 款規定，按其所漏稅額處3 倍罰鍰730,200 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
七、綜上所述，被告初查以原告未辦理營業登記即開始營業，依查得資料計算其銷售系爭房屋金額為4,868,524 元（不含稅），核定補徵營業稅額243,426 元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰730,200 元之處分，其認事用法均無違誤，原處分及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　3 　　月　　13　　日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　3 　　月　　13　　日書記官 林佳蘋